Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 622/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 11/2018 de 20 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0000134
Procedimiento Ordinario 11/2018
Demandante: D./Dña. Juan
PROCURADOR D./Dña. JACINTO GOMEZ SIMON
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 622
RECURSO NÚM.: 11-2018
PROCURADOR Don Jacinto Gómez Simón
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 20 de Junio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 11-2018 interpuesto por Don Juan representado por
el Procurador Don Jacinto Gómez Simón que impugna la resolución de 29/09/2017, dictada por el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa
NUM000 , deducida contra la liquidación provisional referencia NUM001 , en concepto de Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas de 2012, habiendo sido parte demandada la Administración General del
Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 18-06-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Don Juan , parte recurrente, impugna la resolución de 29/09/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , deducida contra la liquidación provisional referencia NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, por importe de 1.014,55 euros.

En esta resolución se confirma la liquidación provisional recurrida, ya que conforme a los artículos 29 y concordantes de la Ley 35/2006 y 22 del RIRPF, la deducción de los gastos asociados a los vehículos de turismo solo son deducibles de los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa cuando están afectados en exclusiva a la actividad económica sin admitirse ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas y corresponde al contribuyente la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT.

En este caso la exclusión del gasto por amortización del vehículo es correcta porque el reclamante no ha presentado ninguna prueba de afectación exclusiva ni del número ni periodicidad de sus desplazamientos y su correlación con el kilometraje.

La sentencia del TSJ de Cataluña no es vinculante, en el IRPF no cabe aplicar la presunción de afectación del 50% que establece el artículo 95 de la Ley 37/1992 y no tiene competencia para plantear cuestión de inconstitucionalidad.



SEGUNDO La parte actora solicita sentencia por la que se declare la ilegalidad del artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo cuando se refiere a vehículos automóviles y motocicletas anulando la resolución del TEAR de Madrid recurrida y la liquidación provisional por IRPF de 2012, ordenando la devolución de su importe con el interés legal desde el ingreso, planteándose cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo y costas según ley y para respaldar su pretensión alega como ya hizo en el recurso que promovió contra la desestimación presunta de la misma reclamación económico administrativa: La interpretación que realiza la AEAT se basa en una norma reglamentaria ilegal y en una interpretación inconstitucional, al entender que no es deducible la amortización del vehículo que se utiliza exclusivamente para fines de su actividad profesional.

Mantiene que el artículo 22.4 del RD 439/2007 contiene una presunción iuris et de iure contraria a la ley, pues no admite la prueba de que se utilice para la actividad privada.

No tiene lógica que nuestra Sección admita la deducción proporcional de gastos de suministros de inmuebles afectos parcialmente a la actividad económica del obligado tributario y no lo haga en relación a los vehículos.

El TSJ de Cataluña viene admitiendo la deducción de esto últimos gastos e interpreta que no cabe otra afectación que la íntegra y quien tiene que acreditar la afectación es la AEAT.

Es inconstitucional que no pueda deducir gastos de un turismo cuyo uso se afecta a la actividad económica y por tanto interviene en la generación de los ingresos.

No existe rentabilidad recaudatoria alguna y es de sentido común que se necesita un coche para el desempeño de una actividad económica.

También debe anularse junto al Reglamento la liquidación provisional con devolución de la cantidad resultante con sus intereses.

Se invierten las reglas de la carga de la prueba porque lo que hay que probar es que el turismo no se usa para fines profesionales.

Procede el planteamiento de cuestión de ilegalidad como se solicitó en el recurso anterior, aunque dependa de lo que resuelva el Tribunal Supremo en el recurso de casación admitido a trámite.

En cuanto a las costas en primera sentencia ya se apreció cierta voluntad sancionadora porque superaron el límite previsto por el artículo 394 de la LEC de la tercera parte de la cuantía del litigio y así se denunció en el citado recurso de casación cuya admisión a trámite se debe tener en cuenta.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso ante todo porque el recurrente ya había impugnado en vía contencioso administrativa la resolución desestimatoria presunta del TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra la misma liquidación provisional por IRPF de 2012 girada al mismo, dando origen al recurso contencioso administrativo de esta Sección 609/2015 desestimado por sentencia de 17/01/2017, que se encuentra recurrida en casación y tras la admisión de este último recurso por auto del TS de 19/07/2017 pendiente de resolución.

El recurso se plantea ahora en los mismos términos y debe ahora darse la misma solución desestimatoria con imposición de costas a la parte actora.



CUARTO La Administración tributaria el 21/05/2014 dictó liquidación provisional de la que resultó una cuota a pagar de 971,43 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 10.761,16 euros, el resultado de la regularización de ingresos y devoluciones correspondiente al ejercicio 2012 por 5.829,73 euros y la compensación de la cuota diferencial negativa por importe de 3.960,00 euros a cuyo cobro efectivo había renunciado el cónyuge del recurrente. Al importe de la cuota se añadieron 43,12 euros de intereses de demora.

La liquidación provisional presenta, en lo que aquí importa, la siguiente motivación: ' VEHÍCULO: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recogen en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas , y en el artículo 22 de su Reglamento (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo ), estando afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. El apartado 4 establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

- Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. De acuerdo con lo anterior, sólo en estos casos los vehículos anteriores podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad. Es decir, no serán susceptibles de afectación parcial los vehículos de turismo por lo que no es deducible ningún gasto relacionado con el mismo (gasolinas, peajes - autopistas, aparcamientos, reparaciones, taxis, etc.), ver consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1762-08 (LA LEY 3541/2008), V1924-08 (LA LEY 3679/2008), entre otras). Así mismo, tampoco se admite la deducibilidad de la amortización del vehículo Toyota Land Cruiser que el contribuyente se amortiza por importe de 2.180,28 euros, al NO considerarse que el mismo se utilice EXCLUSIVAMENTE para fines de su actividad profesional.

D. Valeriano , en el ejercicio 2012 ha obtenido unos ingresos de actividad económica por importe de 105.003,96, con unos gastos declarados de 37.457,99 euros, más 3.377,30 euros de gastos de difícil justificación con un Rendimiento neto de actividad declarado de 64.168,67 euros.

De la revisión de la documentación aportada a nuestro requerimiento, se estima que no procede la deducción por amortización del vehículo Toyota Land Cruiser, por importe de 2.180,28 euros, según lo indicado anteriormente sobre Vehículos, por lo que el ejercicio del 2012 queda con unos ingresos de actividad de 105.003,96 euros, con unos gastos deducibles de 35277,71 euros, más 3.486,31 euros de gastos de difícil justificación, con un Rendimiento neto de actividad económica de 66.239,94 euros, por lo que se emite la liquidación provisional correspondiente.

- De acuerdo con el Art.105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo '.



QUINTO En primer lugar el recurrente reconoce que ya promovió recurso contencioso administrativo contra la desestimación por silencio de la misma reclamación económico administrativa, resuelta expresamente por el acuerdo que se impugna en el recurso contencioso administrativo que ahora resolvemos y que, según su parecer, nada impide interponer un nuevo recurso contra la resolución expresa como así lo interpreta la jurisprudencia.

Aconteció lo siguiente: -El recurrente interpuso ante esta Sección recurso contencioso administrativo contra la desestimación por silencio por el TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra la liquidación provisional de IRPF de 2012, que se registró bajo el número 609/2015 y que fue desestimado por la sentencia número 40 de 17/01/2017. Esta sentencia fue recurrida en casación y previa admisión por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo por auto de 19/07/2017 se encuentra pendiente de resolución.

-El recurrente interpuso también ante esta Sección recurso contencioso administrativo registrado bajo el número 11/2018 contra la resolución expresa del TEAR de Madrid de 29/09/2017, desestimatoria de la reclamación económico administrativa que se registró bajo el número NUM000 , deducida contra la misma liquidación provisional de IRPF de 2012.

-El propio recurrente reconoce que los recursos contencioso administrativos 609/2015 y 11/2018 se plantean en idénticos términos y sabedor de esta circunstancia, dice que el segundo recurso es igualmente admisible invocando la jurisprudencia que según su parecer permite interponer un nuevo recurso que debe admitirse.

El recurrente se refiere a la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 15/06/2015, recurso de casación para unificación de doctrina 1762/2014, según la cual una interpretación del artículo 36 de la LRJCA acorde con el artículo 24 de la Constitución, exige que, si la resolución expresa posterior al silencio es plenamente denegatoria, el demandante pueda ampliar el recurso a la resolución expresa, pero si no lo hace así el recurso no pierde sentido.

En este caso ha sido resuelto el recurso contencioso administrativo que se interpuso contra la desestimación por silenció de una reclamación económico administrativa y ahora se promueve un nuevo recurso contencioso administrativo contra la resolución expresa desestimatoria de esa misma reclamación económico administrativa, en el que se ejercitan las mismas pretensiones y se esgrimen prácticamente los mismos argumentos, por lo que no es el mismo supuesto que contempla la sentencia del Tribunal Supremo que naturalmente se refiere a un mismo recurso jurisdiccional.

Por otra parte, el mismo recurrente ha promovido un segundo recurso cuando ya se había dictado sentencia desestimatoria en otro recurso anterior, que confirmó la legalidad de la misma liquidación provisional de IRPF de 2012, con la única diferencia de que en uno se había recurrido la desestimación por silencio y en otro la desestimación expresa de la misma reclamación económico administrativa.

Sin embargo pese a esa identidad de partes, objeto y pretensiones no resulta posible apreciar la causa de inadmisión de cosa juzgada, porque de acuerdo con la jurisprudencia, por todas la sentencia de 16/01/2018, casación 2908/2016, es imprescindible que la cuestión o asunto suscitados en un proceso haya sido definitivamente enjuiciado y resuelto en otro anterior por la resolución judicial en el recaída.

En este caso contra la sentencia de 17/01/2017, dictada en el recurso 609/2015, pende de resolver el recurso de casación que se encuentra admitido a trámite por auto de 19/07/2017 y procede por ello que se dicte sentencia.



SEXTO Ahora bien, esta Sección suscribe en su integridad la sentencia desestimatoria que se dictó en el recurso 609/2015, que analizó y resolvió idénticas cuestiones, por lo que por razones de coherencia y seguridad jurídica reproducimos su fundamentación: (...) 'A efectos de dar una respuesta a la cuestión planteada, debemos analizar lo dispuesto en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del citado texto legal establece: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por otra parte, el art. 29 del mismo texto dispone: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

Estas normas legales han sido desarrolladas por el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en concreto por su art. 22 , referido a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, que establece en sus apartados 2 y siguientes: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo .

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

A tenor de tales preceptos, y partiendo de los requisitos normativos exigibles para que los gastos puedan deducirse (que estén contabilizados, imputados al ejercicio en que se producen, suficientemente justificados y relacionados con la actividad de la que se trate), tal y como ha reconocido la jurisprudencia, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección. Así pues, las disposiciones reglamentarias se ajustan a las previsiones de la Ley, que contiene una remisión al Reglamento que habrá de determinar las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica, tal y como ha realizado el Reglamento citado que desarrolla la materia, sin que podamos entender que se ha producido una regulación de la misma ' contra legem '.

No podemos compartir con el recurrente que nos hallemos ante una presunción iuris et de iure, ante un criterio sentado por la norma transcrita que no admita prueba en contrario. Esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que hallándonos ante una presunción iuris tantum , recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...

con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales '.

Así pues, en el caso de los automóviles que tratándose de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad, la regulación del IRPF, tanto en el artículo 21 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, como en el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos 'cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' y únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma, aunque no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, debe tenerse también en cuenta que no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo, sin perjuicio de algunas excepciones. Por tanto, para que un automóvil de turismo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica, se requiere que el mismo se encuentre exclusivamente afecto a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad desarrollada por el contribuyente.

Por su parte, el art. 95.Tres de la Ley 37/92 establece lo siguiente: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.' Esta Sala ya ha declarado en relación a esta cuestión, en la Sentencia recaída en el recurso -Ponente Sr. José Alberto Gallego Laguna-, lo siguiente: ' De acuerdo con los artículos citados, correspondía al recurrente acreditar que el vehículo al que se refiere se encuentra afecto a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos en el precepto citado. En este sentido, debe señalarse que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso, el recurrente ha aportado prueba alguna que justifique el cumplimiento de los citados requisitos para que pueda considerarse afecto a la actividad. El recurrente no prueba en forma alguna que para la actividad profesional de Notario que desarrolla constituya el vehículo un elemento afecto, ni por tanto necesarios los gastos derivados del mismo, lo que excluyen su afectación a la actividad en los términos fijados en el art. 22 citado. [...] Debe precisarse que aunque el precepto citado permite que los vehículos turismo se consideren que pueden ser destinados a los desplazamientos profesionales, ello no determina la existencia de una presunción legal, correspondiendo al recurrente probar que se ha destinado el vehículo turismo a la indicada actividad. A mayor abundamiento, debe añadirse que tampoco puede deducirse la afectación del automóvil de turismo a la actividad de Notario de la circunstancia de tener clientes en otras localidades distintas a su domicilio.

De la misma manera tampoco cumple los requisitos para la deducibilidad del IVA soportado, de acuerdo con los preceptos citados, pues la presunción a que alude el recurrente sólo opera cuando se ha acreditado una afectación cuando menos parcial y no queda debidamente probado el grado de afectación, pero en el presente caso, no ha quedado probado ningún grado de afectación a la actividad, requiriendo el art, 95.Tres de la Ley 37/92 que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, y en el presente caso no se ha probado por el recurrente que se empleó ni siquiera en parte en el desarrollo de la actividad. .' Es patente que la propia Ley establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo; nos hallamos ante una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, incluso la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

Amén de lo expuesto, no habiendo aportado la parte recurrente pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, y no concurriendo ninguna de las excepciones que contempla el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 , procede desestimar íntegramente la pretensión sustanciada en la demanda.' A todo ello hay que añadir para dar respuesta a lo alegado en el recurso que ahora resolvemos: La normativa del IVA no resulta aplicable porque el IRPF tiene su propia norma especial, pero es que además la presunción del afectación de los turismos en un porcentaje del 50%, si el recurrente no lo acredita mayor o la Administración no lo acredita menor, pasa necesariamente por la previa acreditación de la afectación del vehículo de turismo a la activad económica del obligado tributario sujeta al impuesto, de acuerdo con la jurisprudencia expresada en las sentencias de 5/02/2028, casación 102/2016, 6/06/2018 casación 2328/2017 y 19/07/2018 casación 4069/2017 ni tampoco es aplicable lo dispuesto para el Impuesto sobre Sociedades por la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

No procede planteamiento de cuestión de ilegalidad porque esta Sección no considera contrario a derecho el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 que en desarrollo de la Ley del Impuesto y solo para los vehículos de turismo cuando no establece excepción requiere que se acredite una afectación exclusiva a la actividad económica de la que proceden los ingresos del sujeto pasivo; aparte de la pendencia del recurso de casación.

La afectación parcial de un inmueble a una actividad económica y la deducción proporcional del importe de los suministros del mismo, es algo bien distinto de la afectación de un turismo, cuya propia naturaleza es indicativa, en principio, de un destino particular.

El sujeto pasivo es quien pretende la deducción del gasto y es a él y no a la AEAT al que corresponde acreditar la afectación y que esta es exclusiva, de acuerdo con el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007, en relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003, además de que él es quien dispone de los medios para su acreditación.

SÉPTIMO En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 3.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Según el recurrente la condena en costas recaída en el recurso 609/2015 ya tuvo carácter sancionador, porque excedía de la tercera parte de la cuantía del litigio con infracción del artículo 394 de la LEC, pero se olvida que es la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas lo que ha determinado su condena en costas, que la imposición de costas se ha fijado en una cifra máxima como permite el artículo 139.4 de la LRJCA en ejercicio de una facultad que corresponde a este tribunal y que la LEC tiene un carácter supletorio en lo no previsto por la LRJCA.

En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia expresada, entre otras muchas resoluciones, en el auto de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 18/04/2018, casación 4263/2017, se afirma que (...) reiterada jurisprudencia de esta Sala [véanse los autos de 22 de junio de 2006 (casación 4987/2001 ); 26 de septiembre de 2008 (casación para unificación de doctrina 68/2002 ); 16 de octubre de 2008 (casación 4609/2002 ); 9 de julio de 2009 (casación 1863/2006 ); 14 de julio de 2010 (casación 4534/2004 ); y 2 de junio de 2016 (casación 537/2015 )] ha señalado que la fijación en resolución de la cuantía de las costas que pueden ser reclamadas por la parte beneficiada de las mismas, conforme al artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , hace inviable la reducción de la misma, ya que la Sala, al fijarlas, tomó en consideración la importancia del asunto y el trabajo realizado por el letrado de la parte que las ganado y añade que: ' recuérdese que la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa señala en su artículo 90.8 (redacción dada por la Disposición Final Tercera de la Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial ) que ' La inadmisión a trámite del recurso de casación comportará la imposición de las costas a la parte recurrente, pudiendo tal imposición ser limitada a una parte de ellas o hasta una cifra máxima. ', lo que implica que la imposición de costas en el presente caso es una facultad ejercida por la Sala, otorgada por el artículo 90.8 y 139.4 de la LJCA , sin que sea necesario acudir a la regulación de la LEC ni, por ello, resulta de aplicación su artículo 394. 3 , en cuya vulneración se basa el recurso de revisión interpuesto.' El Alto Tribunal se pronuncia en parecidos términos en los autos de 14/03/2018, casación 814/2017 y de 24/10/2018, casación 4460/2017.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 609/2015, interpuesto por D. Valeriano , representado por el Procurador Don Jacinto Gómez Simón contra la resolución de 29/09/2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000 , contra la liquidación provisional correspondiente al IRPF ejercicio 2012, la cual confirmamos, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0011-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55- 0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0011-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.