Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 626/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 7/2014 de 07 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 7/2014
Partes: GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 626
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a siete de septiembre de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 7/2014,
interpuesto por GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL, representado por la Procuradora D.ª CARMEN
MUÑOZ VENCES, contra T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la procuradora CARMEN MUÑOZ VENCES, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se citará en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, solicitaron, respectivamente, la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El objeto procesal de este recurso reside en las pretensiones cruzadas por las partes litigantes en el presente proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la mercantil actora del Acuerdo de 29 de octubre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, notificado a la recurrente el 12 de noviembre siguiente (documento 1 escrito interposición recurso; folios 112 y ss. expdte. adtvo.), por el que se desestimaran las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº 08/06188/2009 y nº 08/06189/2009 interpuestas por la mercantil actora contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, con sede en Barcelona, de 27 de abril de 2009, tras Acta de Disconformidad de 30 de octubre de 2008, de liquidación por el concepto tributario de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T/2005 a 4T/2005, por importe de 687,64 euros (608,91 euros de cuota e y 78,73 euros de intereses de demora), y de imposición de sanción resultante por la comisión de infracciones tributarias leve y grave tipificadas en los artículos 191 y 195 de la vigente LGT 58/2003 por importe total de 46.781,29 euros [Liquidaciones A0860009026007010 (liquidación) y A0860009026007021 (sanción)].

En su demanda rectora de autos, la parte recurrente solicita que se dicte sentencia estimatoria de su recurso y anulatoria del acuerdo económico administrativo y de las actuaciones tributarias liquidadora y sancionadora recurridas por resultar disconformes a derecho, peticionando asimismo condena en costas procesales de la parte contraria. En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, aduce la parte recurrente supuesta disconformidad a derecho de las actuaciones liquidadora y sancionadora impugnadas por resultar acreditadas en las actuaciones la realidad de las operaciones generadoras de las cuotas soportadas no aceptadas por la actuación inspectora a que se refiere la regularización de IVA, año 2005, practicada, con análisis de la operativa comercial y las facturas correspondientes a la misma e invocación de la normativa y jurisprudencia comunitaria europea relativa a la vigencia del principio de neutralidad fiscal y al derecho a la deducción en materia de IVA, a lo que finalmente anudo el alegato impugnatorio de incorrecta aplicación de sanciones resultantes por resultar improcedente la liquidación practicada y, por contra, correcta la devolución de cuotas de IVA soportadas interesada en su día, con la consiguiente falta de tipicidad infractora de los hechos sancionados e infracción, en cualquier caso, del principio de culpabilidad en materia sancionadora por insuficiente motivación respecto a la misma.

En su turno posterior, la parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de desestimación del recurso interpuesto, sin interesar condena en las costas procesales de la adversa. Ello, previa exposición también de antecedentes, por los propios fundamentos de los acuerdos de liquidación y sanción y la resolución económico administrativa recurridos, no concurriendo en el caso enjuiciado ninguna de las infracciones jurídicas denunciadas de contrario al haber acreditado la actuación inspectora practicada la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas declaradas por la entidad recurrente por incumplimiento de los requisitos formales y materiales legalmente exigidos al efecto, al tiempo que resultar asimismo procedente la sanción tributaria aplicada por aparecer la culpabilidad de la entidad recurrente en la comisión de la infracción tributaria sancionada suficientemente motivada.



SEGUNDO: No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procederá abordar sin mayor dilación en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte recurrente en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a los mismos alzados de contrario por la parte demandada en su contestación, por relación en primer lugar con la liquidación tributaria de IVA subyacente en las actuaciones.

Ello con la atención principal puesta aquí en los antecedentes dimanantes para este supuesto particular de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, no desvirtuados por prueba de signo contrario no practicada a propuesta de las partes en periodo probatorio procesal, que ponen de manifiesto los siguientes antecedentes de manifiesta relevancia jurídica para el dictado esta resolución: 1º Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante una comunicación notificada con carácter parcial para la comprobación del IVA 2005, a los efectos de comprobar la procedencia de devolución del IVA 2005, y finalizaron mediante liquidación aprobada en fecha 27 de abril de 2009 por el Inspector Regional Adjunto, notificada el día 29 de abril siguiente, con el resultado de importe a ingresar antes especificado, en lugar de la devolución interesada de 92.953,65 euros.

2º El objeto social de la mercantil recurrente era la fecha relevante ' la fabricación, compra y venta, importación y exportación de toda clase de aparatos y materiales radioelectrónicos, electrónicos y electrodomésticos, así como sus accesorios correspondientes; también podrá realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes en todas las fases de comercialización de los productos y materiales mencionados.

La construcción y compra-venta de bienes inmuebles. La tenencia, administración y arrendamiento no financiero de bienes inmuebles ', constando en la información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria que en el ejercicio 2005 los únicos activos en el balance social de la recurrente estaban constituidos por cuenta de deudores, tesorería e inversiones financieras, presentando inmovilizaciones materiales por 2.809,06 euros y existencias por 9.015,18 euros, al tiempo que la cifra de existencias por dicho importe de 9.015,18 euros constaba ya en el balance de dicha sociedad en el año 1999, año en el que la misma antes de su adquisición por D. Millán , de acuerdo con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, tenía unos Fondos Propios Negativos por importe de 44.578,31 euros.

3º La regularización del IVA practicada consistió en la minoración de las cuotas de IVA soportado declaradas por el sujeto pasivo recurrente al concluir la Inspección actuante, tras la práctica de las actuaciones documentadas, que las operaciones comerciales documentadas en las facturas emitidas por la mercantil NORTH AUDIO IMPORT EXPORT, SL, con la repercusión de las cuotas de IVA controvertidas a la obligada tributaria, así como las operaciones de venta posterior al cliente PRO-TRADE FZE (Dubai), exentas de IVA por tratarse de servicios relacionados con la exportación, no se realizaron efectivamente por la recurrente GRAP COMERCIAL ELECTRONICA, SL.

4º La recurrente GRAP COMERCIAL ELECTRONICA, SL, sin otros recursos humanos más que su administrador único y socio único D. Millán , quien adquirió la totalidad de sus participaciones a finales de 2000 y quien, a su vez, era administrador solidario y socio con una participación del 49% del capital de la sociedad INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL, coincidiendo el domicilio social del sujeto pasivo aquí recurrente con el domicilio fiscal de dicho administrador y socio único en una casa unifamiliar sin rótulo alguno de dicha sociedad, sólo emitió durante el ejercicio 2005 cinco facturas a cargo de dicha mercantil INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL -siempre por el concepto recurrente de ' Servicios de mediación en operaciones interiores '- y en el mes de septiembre dos facturas correspondientes a componentes informáticos a cargo del cliente PRO-TRADE FZE (Dubai), declaradas exentas y sin repercusión de IVA.

5º Las facturas recibidas correspondientes a las anteriores facturas emitidas a cargo de PRO-TRADE FZE (Dubai) fueron las dos facturas emitidas por la mercantil NORTH AUDIO IMPORT EXPORT, SL, con repercusión de las cuotas de IVA controvertidas a la obligada tributaria aquí recurrente, quien las registrara en el periodo 3T/2005, cuya autoliquidación arrojara una diferencia a su favor de 92.614,23 euros derivada del IVA soportado en dichas compras a la entidad NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL, y cuya devolución solicitó en el 4T/2005.

6º Bajo la conclusión inspectora de que las citadas operaciones de compra y venta a las NORTH AUDIO IMPORT EXPORT, SL y PRO-TRADE FZE, respectivamente, no fueron en realidad realizadas por la obligada tributaria recurrente GRAP COMERCIAL ELECTRONICA, SL, tratándose ésta de sociedad meramente utilizada por terceras personas para obtener la devolución del IVA correspondiente, se procedió a eliminar el IVA soportado por la recurrente en dicha adquisición, no habiéndose repercutido IVA alguno en la venta al tratarse de una exportación exenta de dicho impuesto indirecto, y se practicó la correspondiente liquidación tributaria ya especificada en el Fundamento de Derecho Primero de esta resolución.

7º Interpuestas por la entidad mercantil recurrente las correspondientes reclamaciones económico administrativas contra dichas actuaciones liquidadora y sancionadora por IVA, éstas fueron íntegramente desestimadas, tras su acumulación respectiva, por el Acuerdo del TEARC de 29 de octubre de 2013 traído aquí a revisión jurisdiccional y ya especificado en el Fundamento de Derecho Primero de esta resolución.



TERCERO: A partir de lo anterior, y por relación en primer término con la liquidación tributaria de IVA cuestionada en las actuaciones bajo el alegato impugnatorio esencial de la efectiva realización por la entidad recurrente de las operaciones de compraventa cuestionadas por las actuaciones de comprobación e inspección y de su afectación a la actividad de la obligada tributaria, procederá observar que, como hemos venido ya reiterando en numerosos pronunciamientos anteriores -así, entre otros, en Sentencia núm.

1077/2014 o, por más moderna, en Sentencia núm. 470/2017, de 16 de junio - la realidad del gasto al que se refiere la cuota de IVA soportada es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que antes se contenían en el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963 , General Tributaria, que señalaba que tanto en los procedimientos de gestión como en los de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante LGT 58/2003-. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y de carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, aunque la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria - artículo 217.7 de la LEC antes citada-, regla esta que permite desplazar el onus probandi a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

Así, para justificación del gasto contabilizado y cuota soportada deducida, en principio, basta con que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales y, en particular, en lo que aquí interesa, que cumpla con lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -en adelante LIVA 37/1992- y los artículos 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o prestación de los servicios documentados en dicha factura, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Así, justificado el gasto contabilizado y la cuota soportada deducida mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la administración actuante el acreditar la mendacidad de la factura que lo justifica para no admitir dicho gasto. En los supuestos de falsificación, resulta generalmente fácil obtener prueba directa de la falsedad, pero en los supuestos de falsedad ideológica en que el emisor y el receptor de la factura han simulado, de común acuerdo, el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia emisión de la factura inveraz, creando intencionadamente una apariencia de realidad, esa prueba directa por lo general será extremadamente difícil de obtener. Salvo en algunos supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en la factura, la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos, la no realización de la entrega o de la prestación del servicio, a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios. La exigencia de carga probatoria puede ser atemperada entonces con arreglo al principio de facilidad probatoria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en la factura, cuando la administración acredita un serie de hechos que por su significado apuntan a la falta de realidad de la entrega o del servicio facturado, según las circunstancias de cada caso, se traslada entonces al obligado tributario la carga de acreditar la realidad de la operación facturada.

La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo, señalando entre otras la STS, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o prueba de presunciones, admitida bajo ciertas condiciones hoy por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil -presunciones hominis o judiciales, que no legales-, no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la LGT 58/2003 antes citada. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación entre los hechos base debidamente acreditados o indicios y la consecuencia o hechos deducidos que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y que se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( STC de 21-12-1988 , de 08-06-1989 , de 15-01-1990 , de 24-01-1991 , de 13-07-1998 y de 20-01-1999 ).

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonada la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados. Hemos de insistir en que la factura, que justifica en principio la deducción, no constituye prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene ya desde antiguo declarado que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Conviene abundar en que pese a tratarse de algo casuístico que ha de apreciarse en cada supuesto, cabe afirmar la importancia que tiene la descripción de la entrega o del servicio que se contiene en la factura en que se ampara el sujeto pasivo. En efecto, siendo uno de los requisitos de la factura la consignación del concepto facturado, una descripción escasa o genérica supone, de un lado, un incumplimiento o cumplimiento defectuoso de uno de los requisitos formales del documento justificativo y, de otro, una circunstancia que obviamente dificulta a la Administración la prueba de la inexistencia de la operación facturada, lo que lógicamente ha de tenerse en cuenta en el trance de enjuiciar el reparto de la carga probatoria conforme a lo antes expuesto.



CUARTO: En el presente caso, visto lo actuado y probado, el análisis y la valoración de las alegaciones y pruebas ha de llevar necesariamente a la Sala a la confirmación de la liquidación de IVA impugnada - periodos 1T/2005 a 4T/2005- , ya que en el curso del procedimiento de comprobación, la inspección actuante cuestionó la existencia y realidad de las operaciones de compra de bienes o servicios facturados a la sociedad aquí recurrente, que ésta contabilizó y dedujo como cuotas soportadas en declaración de IVA, desplegando una profusa actividad probatoria cerca de la entidad facturante, de la sociedad mercantil recurrente y de terceros, cuyo resultado recoge ampliamente el acta levantada por la inspección que demuestra que las facturas emitidas con cargo a la recurrente y por ésta con cargo al cliente no correspondían a operaciones reales efectivamente realizadas por la sociedad mercantil aquí recurrente..

La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por la inspección y el TEARC, sin que haya sido practicada prueba en este procedimiento que modifique tal conclusión, en particular en cuanto que, significativamente, pone de manifiesto que no procede la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado documentadas en las facturas emitidas a cargo de la obligada tributaria al no haberse acreditado que, tanto la operación de compra a NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL como la operación de venta posterior a PRO- TRADE FZE, se realizaran efectivamente por la aquí recurrente, a partir de los datos acreditados de que esta última no tenía ni local ni trabajadores -a excepción de su socio y administrador únicos Sr. Millán -, de que los bienes objeto de las operaciones de compra venta no eran bienes comprendidos en su objeto social, de que las únicas facturas emitidas por la misma durante el período 2005 -salvo las dos facturas de exportación emitidas a la entidad PRO-TRADE FZE aquí controvertidas- lo fueron a una entidad vinculada -INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL- y por servicios de mediación, de que la operación anterior de compra venta de los citados bienes entre las entidades INDO ELECTRÓNICA, SL y NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL, se acreditó mediante la aportación de documentos no íntegramente cumplimentados, de que la operativa comercial de las operaciones cuestionadas podría haberse incardinado, nominalmente, tanto en la entidad INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL como en la entidad recurrente dado que el contacto con el cliente, según manifestación de la obligada tributaria, lo fue con el Sr. Millán , quien actuaba para ambas sociedades, el transporte se encargó en ambos casos a la misma entidad AIRTRANSA -figurando en el expediente copia del e-mail enviado por ' Millán ' a ' Vicente ' indicativo de que ' este envío es exactamente igual que el del mes pasado exportado por INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION SL ya para el mismo cliente y destino '- y el contacto con el proveedor NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL se realizó también por dicho Sr. Millán , de que la obligada tributaria GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL debía esperar al cuarto trimestre del ejercicio 2005 para recuperar el importe del IVA soportado, no encontrándose de alta en el Registro de Exportadores y no disponiendo de liquidez suficiente para afrontar las operaciones realizadas, como demuestra el hecho incontrovertido de que tuvo que disponer de los préstamos que recibió del Sr.

Carlos José y de la entidad LORETO 17, SL, y de que el producto comercializado no pasó materialmente por la entidad recurrente -es decir, que fue desde el proveedor NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL hasta el cliente PRO TRADE FZE-, apareciendo el efectivo pagado por el cliente PRO TRADE FZE a la entidad recurrente por dicha mercancía como abonado en las cuentas de la obligada tributaria el mismo día que se carga a favor del proveedor y no resultando lógico el orden en que se produjeran dichas entradas y salidas de la cuenta de la recurrente al producirse primero la entrada por la venta al cliente y posteriormente la salida por la compra al proveedor.

Al tiempo que en las actuaciones inspectoras subyacentes, efectivamente, se personó en representación tanto de la entidad recurrente GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL como del proveedor NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL la misma persona -Dña. Berta -, siendo asimismo así que por la obligada tributaria se efectuaron en su día manifestaciones ciertamente incongruentes, tales como la de que, ante la solicitud reiterada por la inspección acerca de la persona de contacto del cliente PRO TRADE FZE, ' Tal y como le indiqué por teléfono no sabemos el nombre de esta persona... ', o la de que, ante la pregunta sobre el primer contacto entre la entidad recurrente y el cliente PRO TRADE FZE, '...

la iniciativa partió del cliente en Dubai dado que Intercontinental Distribution SL es una empresa conocida internacionalmente... ', mientras que, dada la manifestación en numerosas ocasiones de tratarse la sociedad INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL de una empresa reconocida internacionalmente a través de internet y solicitada, consecuentemente, por la inspección actuante la indicación de la página web de dicha empresa, se acabó manifestando que ' la sociedad no tiene página web '.

Y por ende, por relación a los posteriores alegatos efectuados por la recurrente, de lo actuado asimismo se colige sin mayor dificultad que en ningún momento se aclaró el origen del contacto entre los Sres. Juan Francisco y Millán , sin aportación de prueba alguna respecto al supuesto reconocimiento internacional de la entidad INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL, que la inspección actuante no negó la posible existencia de las operaciones que subyacen en las actuaciones sino que éstas fueran efectivamente realizadas por la obligada tributaria recurrente y, por último, respecto a la necesidad de los préstamos recibidos por la misma del Sr. Carlos José y de la sociedad LORETO 17, SL, con quienes no mantenía relaciones comerciales sino de amistad, la evidencia de que en la cuenta de titularidad de la sociedad recurrente el saldo era suficiente para afrontar el pago de la primera factura de la proveedora NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL, sin que la alegación de que la operación se efectuase desde la entidad recurrente GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL porque INTERCONTINENTAL DISTRIBUTION, SL tenía problemas de liquidez y porque, al haber sido dada de baja del Registro de Exportadores, debía esperar al cuarto trimestre del ejercicio 2005 para solicitar la devolución del IVA correspondiente, explique las circunstancias asimismo concurrentes de que la mercantil recurrente -GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL- también debía esperar al cuarto trimestre de 2005 para solicitar la devolución, tampoco estaba de alta en el Registro de Exportadores y tampoco disponía de efectivo para acometer la operación en su totalidad, siendo así que si Sr. Carlos José y LORETO 17, SL prestaron la cantidad necesaria al Sr. Millán por razones de amista, ciertamente,, también podrían haberla prestado a la entidad INTERCONTINENAL DISTRIBUTION, SL, quien ya había llevado a cabo otra operación finalizada con éxito con los mismos cliente y proveedor.

Por todo ello, en suma, con fundamento en los indicios acreditados por la inspección actuante antes apuntados, individual y globalmente considerados, y en ausencia de prueba efectiva alguna no aportada por la recurrente ni en vía administrativa, primero, ni en esta sede jurisdiccional, después, que acreditase la efectiva realización de la operación por la entidad recurrente quien, además, aparentaba inactividad al respecto, deberá rechazarse por esta resolución el alegato impugnatorio principal articulado en su demanda por la parte recurrente por la supuesta improcedencia de la liquidación tributaria de IVA impugnada -periodos 1T/2005 a 4T/2005-, por relación a la efectiva realización y afectación a la actividad de la recurrente de las operaciones comerciales facturadas a la misma por la entidad NORTHAUDIO IMPORT EXPORT, SL, lo que no quedó acreditada en las actuaciones subyacentes, siendo así que, efectivamente, la mera existencia de facturas, pese a que se trate de las facturas originales expedidas por quien dice realizar la entrega o prestar el servicio y cumplir la totalidad de los requisitos formales exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, es simplemente una condición necesaria pero no suficiente de certeza del cumplimiento del requisito material consistente en la efectiva entrega o prestación del servicio, de inexcusable acreditación por parte del obligado tributario en cuanto a la realidad de la operación que dicha facturas sustentan, al tiempo que los artículos 92 y ss. de la LIVA 37/1992 antes ya referenciada, en aras a hacer efectivo el principio de neutralidad del IVA aquí concernido, entre otros, mediante la efectividad del derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportado, regulan los requisitos legales necesarios al efecto y, entre ellos, las limitaciones del derecho a deducir en términos que, en efecto, descartan la pretendida improcedencia de la liquidación tributaria recurrida.



QUINTO: Sentado lo anterior, y por relación ya con las sanciones tributarias asimismo recurridas en el proceso por supuesta falta de justificación de las mismas al derivarse de liquidación disconforme a derecho y, por tanto, por falta de tipicidad infractora de los hechos sancionados o, en su caso, por la falta de motivación de la culpabilidad o responsabilidad, deberá partir esta resolución de constatar la importancia capital que, sin duda, tiene en la materia sancionadora administrativa o tributaria -en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del mismo texto constitucional- el cumplimiento efectivo en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio , STC 76/1990, de 26 de abril , y STC 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o de imprudencia, de negligencia o de ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 antes ya citada y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito tributario - Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , LRJPAC, Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP ; y artículos 7.2 y 97 de la LGT 58/2003-, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , de 28 de noviembre, de régimen jurídico de administraciones públicas y procedimiento administrativo común, LRJPAC, aplicable al caso enjuiciado por razones temporales a la vista de la fecha de las infracciones sancionadas (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre , de régimen jurídico del sector, LRJSP).

Por lo que siempre resultará exigible, por tanto, una suficiente prueba de cargo a la administración sancionadora actuante capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, le protege a todo inculpado en un procedimiento sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción de inocencia, que se reconoce a todos por el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es bien sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el del derecho administrativo sancionador (desde las tempranas STC de 30 de enero y 18/1981 , de 8 de junio, seguidas entre otras muchas por las STC 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz ). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes insito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 , LRJPAC (y hoy en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015, LPACAP ), y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con el objeto de destruir dicha presunción legal iuris tantum , lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos - penal y administrativo sancionador- al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Y ello, sin perjuicio tampoco de que, como tienen establecido la jurisprudencia tanto constitucional ( STC 246/1991, de 19 de diciembre ) como contenciosa administrativa ( STS, Sala 3ª, de 7 de febrero de 2006 , a partir de la doctrina sentada en la STS de 17 de octubre de 1989 ), y admitida por nuestro ordenamiento jurídico administrativo la imputabilidad sancionadora administrativa directa de personas jurídicas -literalmente ex artículo 130.1 de la Ley 30/1992 , LRJPAC-, y no sólo la de las personas físicas, con superación ya desde antiguo en este ámbito sancionador administrativo del principio universitas delinquere non potest antes de la entrada en vigor de la reforma del Código Penal operada por Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas, el indicado principio de culpabilidad haya de ser modulado en tales supuestos para ser aplicado de forma diferente a como sucedería respecto a las personas físicas, toda vez que en el caso de las personas jurídicas y por razón, precisamente, de la ficción jurídica a la que responde su propia conceptuación, faltará el elemento volitivo en sentido estricto pero no la capacidad infractora de las normas a las que también se encuentran sujetas las personas jurídicas.

Culpabilidad que, como es sabido, debe aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 -rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec.

894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 -rec. 2966/2014 - o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017 -).



SEXTO: Pues bien, proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, en ausencia de cualquier elemento o medio probatorio que lo contradiga, no practicado en periodo probatorio procesal, se alcanza la conclusión de que en el caso particular de autos quedó suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias leve y grave cometidas por la sociedad mercantil recurrente y sancionadas por las actuaciones tributarias recurridas, con la eficaz destrucción así en este caso particular de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada a la obligada tributaria y sin que pueda efectuarse aquí a las mismas ningún reproche de supuesta falta de culpabilidad o tipicidad infractora de los hechos o de las conductas imputados, por relación a los tipos infractores definidos como infracciones leve y grave por los artículos 191.1 y 195.1 de la repetida LGT 58/2003 en los siguientes términos: 'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley. (...) La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. (...) 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. (...) Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. (...)' En cuanto al elemento objetivo -tipicidad-, por cuanto que la conducta del sujeto pasivo en las autoliquidaciones de IVA de los periodos 3T/2005 y 4T/2005 consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria de correcta autoliquidación de IVA en el 3T/2005 (948,33 euros) y acreditar improcedentemente partidas a compensar o a deducir en la cuota de declaraciones futuras en el 3T/2005 y solicitar indebidamente devolución de IVA (92.614,23 euros), ha resultado acreditada plenamente en las actuaciones, con perfecta integración de los tipos literales de las infracciones tributarias leve y grave de los indicados artículos 191.1 y 195.1 de la LGT 58/2003.

Y en cuanto al elemento subjetivo -culpabilidad-, toda vez que de los hechos y de las conductas especificados en los antecedentes recogidos en el Fundamento de Derecho Segundo de esta resolución se desprende sin ningún género de duda aquí relevante la culpabilidad de la obligada tributaria, sin que a ello pueda oponerse sólidamente aquí la concurrencia de causa de exoneración alguna de la culpabilidad por interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable o por cualquier otra causa bastante, en los términos de la motivación del acuerdo sancionador de autos, que se produjo bajo el siguiente tenor: '(...) Considerando que: - El obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a compensar por importe de 92.614,23 euros y dejó de ingresar 948,33 euros, todo ello en la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 3T/2005, a través de la siguiente conducta: Deducción del IVA soportado en la compra de material informático a NORTHAUDIO IMPORT-EXPORT SL (España) destinado a la exportación (exenta del Impuesto) mediante su venta a la entidad PRO TRADE FZE (Emiratos Árabes Unidos), sin haber acreditado que dicha operación de compra-venta haya sido efectivamente realizada por el mismo.

- Ha sido necesaria la intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el período y por el concepto de referencia.

- El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara.

- Que la obligada tributaria cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública.

- Y que hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación el sujeto pasivo no ha efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación en investigación llevadas a cabo.

Se estima consecuentemente, que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso de culpa en dicha conducta a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la ley 58/2003 .

(...) En el presente caso se aprecia, pues, el necesario elemento subjetivo, en cuanto que GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA SL conocía su obligación fiscal de declarar, liquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, ha presentado la declaración correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2005 por este Impuesto consignando una cuota de IVA deducible por importe de 92.614,23 euros generado en una operación de compra de material informático destinado a su exportación, respecto de la que no ha podido acreditar su efectiva realización (ni la compra a NORTHAUDIO IMPORT-EXPORT SL ni la posterior venta a PRO-TRADE FZE). Efectuar la deducción de un importe de cuantía elevada, como es el caso, sin poder acreditar ante la Inspección todos los extremos relativos a la operación de que trae causa, podría incluso entenderse como una conducta rayana en la temeridad, por lo que esta Dependencia estima que el obligado tributario ha incurrido con la misma en negligencia grave o culpa.

No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . (...)' Lo que obligará a rechazar asimismo aquí los motivos impugnatorios de las sanciones tributarias recurridas, por lo que, decaídos con éstos todos los motivos impugnatorios del recurso, se impondrá su desestimación, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , al no resultar disconformes a derecho ni la resolución económico administrativa recurrida ni las actuaciones de liquidación e imposición de sanciones tributarias de las que trae causa aquélla en los extremos controvertidos en el recurso.

ÚLTIMO: Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ultra petita partium - artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 LJCA -, al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al tenor del artículo 68.2 de la Ley Jurisdiccional y de la reiterada jurisprudencia contenciosa administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, STS, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y STC, Sala Primera, núm. 53/2007, de 12 de marzo , y STC núm. 24/2010, de 27 de abril ).

Por lo que, no apreciándose aquí la concurrencia de circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procederá condenar al pago de las costas ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima de 1.000,00 euros por todos los conceptos, como autoriza el apartado cuarto del precepto procesal antes ya citado - artículo 139.4 LJCA -, en atención a la naturaleza, cuantía y complejidad del presente recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 7/2014 interpuesto por la mercantil GRAP COMERCIAL ELECTRÓNICA, SL, bajo la representación procesal y defensa letrada especificadas en el encabezamiento de la presente resolución, contra las actuaciones tributarias a las que se refieren los antecedentes de la misma, por no resultar éstas disconformes a derecho en los extremos a los que se refiere el presente recurso; con condena en costas procesales a la parte recurrente hasta la cifra máxima de 1.000,00 euros por todos los conceptos.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN: Leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.