Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 651/2018, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 138/2017 de 30 de Julio de 2018

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00651/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: P.O 138/17
RECURRENTE: D. Enrique
PROCURADOR: Dª VIRGINIA LOPEZ GUARDADO
RECURRIDO: T.E.A.R.A.
REPRESENTANTE: SR. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. Jesús María Chamorro González
Magistrados:
D. Rafael Fonseca González
D. José Manuel González Rodríguez
En Oviedo, a treinta de julio de dos mil dieciocho.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias,
compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia
en el recurso contencioso administrativo número 138/17, interpuesto por D. Enrique , representado por la
Procuradora Dª Virginia López Guardado, actuando bajo la dirección Letrada de D. Ignacio Sarmiento Suárez,
contra el T.E.A.R.A., representado por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.
Rafael Fonseca González.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.



TERCERO.- Por Auto de 17 de noviembre de 2017, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.



CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.



QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 26 de julio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone, en nombre de D. Enrique , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 12 de diciembre de 2016, que desestima las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , confirmando las liquidaciones practicadas, y estima la reclamación número NUM002 , anulando la sanción impuesta. Dichas reclamaciones se formularon frente a los acuerdos de fecha 2 de septiembre de 2015, por los que se practica liquidación provisional por el concepto IRPF y periodos 2012 y 2013, y acuerdo de 23 de noviembre de 2015, de imposición de sanción (asociada a las liquidaciones correspondientes al ejercicio 2013), imponiendo al recurrente una sanción por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT .



SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso se centra en determinar la procedencia o no de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF , y como principales argumentos impugnatorios sostiene la parte recurrente, en esencia, que la resolución impugnada no era conforme a derecho por cuanto que consideraba que era acreedor de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF ya que desarrollaba trabajos fuera de España de los que se beneficiaba una entidad no residente en España, reuniéndose los requisitos al efecto previstos. Se hacía hincapié en que las funciones desarrolladas por el recurrente podrían ser prestadas por cualquier empresa independiente, que estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma la realización de las mismas, produciéndose un beneficio directo en las empresas receptoras de sus servicios todas ellas con residencia fuera de España.

Por su parte, la Administración Pública demandada, en este caso representada a través del Sr. Abogado del Estado, contestó en tiempo y forma oponiéndose y solicitando que se dictase una sentencia desestimatoria de las pretensiones de la parte recurrente, según los argumentos que vierte en su escrito de contestación.



TERCERO.- Que este Órgano Judicial, tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que centrada la cuestión litigiosa en este procedimiento en determinar si el recurrente reúne los requisitos para disfrutar la exención que recoge en relación a las rentas de trabajo el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF , desarrollado por el art. 6 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se ha de partir de que el ya aludido art. 7.p ) establece 'que estarán exentos del IRPF, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por tanto, se trata de determinar si el recurrente reúne o no los requisitos establecidos en el mencionado precepto, siendo así que la Administración deduce indiciariamente, del conjunto de la prueba practicada, que los trabajos realizados por el mismo no pueden reputarse como realizados efectivamente en el extranjero sin que sea beneficiaria de las mismas una empresa o entidad no residente, valiéndose al efecto para llegar a tal conclusión de los hechos descritos en la resolución impugnada. Fundamentalmente el problema litigioso se centra en torno a si los trabajos se realizaban efectivamente en España, si los mismos se realizaron como funciones propias de su trabajo y si la empresa española recibía un beneficio por el desarrollo de esos trabajos de su empleado. Se trata, como ha señalado la jurisprudencia y por todas la sentencia de la sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 10 de diciembre de 2015, recurso 543/2012 , de analizar cada caso concreto a la luz de los hechos y circunstancias concurrentes.



CUARTO.- En consecuencia, comenzaremos realizando una referencia a la virtualidad de la prueba indiciaria en el ámbito tributario.

Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O.

752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos.

Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.

La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC , se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica 'de los medios de prueba y las presunciones' y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .

Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.

No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.

Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado.

De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.' Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria .



QUINTO.- Sobre la aplicación de la anterior doctrina al caso que nos ocupa, este Tribunal ya se ha pronunciado en otro procedimiento relativo al compañero del recurrente, que dice ser idéntico al aquí discutido, D. Olegario , en sentencia de 16 de julio de 2018 (recurso número 137/20017 ), y así, se ha de señalar siguiendo dicha sentencia, que hay una serie de hechos cuya constancia debe considerarse cierta y que permiten concluir que los trabajos realizados por el recurrente en el extranjero no pueden reputarse exentos del IRPF, hechos que han sido, en su mayoría, tomados en consideración por la resolución del TEARA recurrida.

Efectivamente, tal y como consta en el documento obrante en el expediente, consistente en certificación del Presidente de la Entidad, es Director de Operaciones de 14 empresas del Grupo, aparte de otros servicios al Grupo, y propios de Director de Operaciones, y el propio recurrente reconoce su condición de director de Operaciones para dichas empresas del grupo RHI AG. Su relación laboral lo es con la entidad RHI REFRACTORIES ESPAÑA S.L., integrante del mencionado grupo cuya empresa matriz es RHI AG, con sede en Viena. El hecho negado en el escrito de demanda de que no sea el director de Operaciones del grupo, no excluye, que lo sea para las empresas del grupo en Europa. Ciertamente, el documento referido a los viajes realizados por el recurrente, parece acreditar que la mayoría de los mismos lo fueron dentro de Europa.

Hay que señalar además, que la sentencia dictada por esta Sala en el PO 796/14, con fecha 29 de enero de 2016 , anuló por razones formales la resolución del TEARA relativa a la liquidación practicada por IRPF correspondiente al ejercicio 2011.

El art. 7.p) de la Ley 35/2006 , exige que los trabajos que dan lugar a retribuciones que se pretendan declarar exentas de IRPF, se desarrollen en el extranjero y este hecho no esta acreditado de manera indubitada en el caso que se decide. Consta que el trabajo habitual del recurrente lo es en España y aunque se realizan desplazamientos al extranjero, los mismos no alcanzan en su duración, apenas un tercio del periodo laboral lo que no permite concluir que todo el trabajo se realice fuera de España. Por el contrario, del certificado ya referido, se deduce que los desplazamientos lo eran para atender circunstancias puntuales de su actividad como director de Operaciones para empresas de su grupo empresarial al ser traslados de muy corta duración, en concreto de apenas unos días, lo que impide concluir que el trabajo efectivo y sustancial se realice en esos centros de trabajo situados fuera de España, sino al contrario, que el grueso del trabajo se llevaba a cabo en su centro de trabajo situado en España. Los viajes parecen reflejar trabajos de estrategia, análisis de resultados, objetivos, ocupación, cambios y negocios entre otros, pero no para el beneficio de una sola sociedad o empresa. Además, sus funciones son las propias de la de un director de Operaciones de la entidad empleadora, ya que se trata de una empresa con presencia en numerosos países de la que el recurrente es director de Operaciones para las citadas empresas. De esta manera, no puede entenderse que como funciones propias de esa responsabilidad se contengan tareas relativas a participación en los aspectos operacionales de la actividad empresarial de esa empresa situadas fuera del territorio español.

No se acredita de modo eficaz que se trata de servicios que reporte una ventaja o beneficios a sus destinatarios, ni son servicios que pueda prestar un tercero, sino que son las tareas propias del director de Operaciones para las otras empresas. No puede concluirse, ni está acreditado que desde el punto de vista material ni efectivo, que se trate de trabajos realizados para esa empresa no residente por razón de relaciones comerciales entre ella y la empleadora de la recurrente, ni se trata de funciones que otra empresa independiente pudiere realizar a cambio de un precio. Para que el servicio prestado pudiere encajar en la exención pretendida debe acreditarse que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado, y eso no se ha acreditado en este supuesto. No existe una facturación directa de la entidad española a las extranjeras por la prestación de esos servicios y en consecuencia no hay un reflejo en la cuenta de resultados de la entidad empleadora de la existencia de esos trabajos. No se cumple por tanto la finalidad del precepto, que no es otra que favorecer la internacionalización de las empresas españolas, mejorando su competitividad a través de la prestación de los más diversos servicios. Las funciones señaladas no pueden ser considerados como trabajos que supongan un valor añadido para la empresa destinataria de los trabajos si no parte de sus funciones como director de Operaciones para aquellas empresas del grupo empresarial.

La parte recurrente cita en su escrito de demanda diversas resoluciones del Tribunales de Justicia y consultas de la Dirección General de Tributos sobre las que fundamenta sus conclusiones, debiendo insistirse en la interpretación de un precepto sino de la consideración de los hechos concurrentes y la conclusiones que de los mismos se pueden extraer a efectos de cumplimiento de los requisitos legales exigibles para aplicar la exención. Con independencia de que se trata de jurisprudencia no vinculante, ciertamente se pueden citar otras muchas resoluciones que plantean conclusiones distintas, citándose al efecto la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, de 7 de marzo de 2012, de la Sala de Madrid , de 23 de junio de 2016 , y de 13 de mayo y de 16 de marzo, de 2015, de la Sala de Burgos de 7 de febrero y 12 de marzo de 2014 , entre otras. Hay que añadir que el escrito de conclusiones, donde debe valorarse la prueba practicada en autos, contiene una referencia superficial que no un examen de la prueba y de las conclusiones se ha extraer de la misma, siendo su carga, como hemos dicho, la desvirtuar las presunción contenida en la resolución impugnada.

Por tanto, el recurrente en su condición de Director de Operaciones y desarrollando sus funciones en diversos países, como se reconoce en el certificado ya señalado presentado ante la Administración cuando solicitó la rectificación de su liquidación de IRPF correspondiente, tenía como funciones propias de su cometido aquellas por las que ahora pretende que su remuneración esté exenta del tributación por IRPF. Además, tampoco se cumple el requisito de que exista una facturación entre la empresa española y aquella para la que presta servicios, siendo así que como reconoce el escrito de demanda, folio 66 vuelto, la española no recibe ningún beneficio por esos trabajos, lo que reitera al folio 69, sin que la explicación ofrecida en este escrito de que existe una política de transferencia de precios dentro de las empresas del grupo, ya que no satisface el requisito de que la perdida de ingreso por la exención, se traduzca en incremento de ingreso por el Impuesto de Sociedades.



SEXTO.- Que como consecuencia de cuanto antecede es menester que se dicte una sentencia desestimatoria de las pretensiones instadas por la parte recurrente, lo que conlleva al amparo del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , la imposición de las costas devengadas en este proceso a la parte recurrente y teniendo en cuenta las características del asunto, quedan las costas fijadas en un máximo de 300 euros, por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Virginia López Guardado, en nombre y representación de D. Enrique , contra la resolución dictada por el TEARA, con fecha 12 de diciembre de 2016, que se confirma por ser ajustada a derecho y con expresa imposición de las costas del presente recurso a la parte recurrente en la forma establecida en esta resolución.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.