Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 659/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 245/2018 de 03 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2018/0006584
Procedimiento Ordinario 245/2018
Demandante: SERVA SERVICIOS ESPECIALIZADOS INFORMATICOS
PROCURADOR D./Dña. NURIA LASA GOMEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 659
RECURSO NÚM.: 245-2018
PROCURADOR Dña. NURIA LASA GÓMEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 3 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 245-2018 interpuesto por SERVA SERVICIOS
ESPECIALIZADOS INFORMÁTICOS representado por la procuradora DÑA. NURIA LASA GÓMEZ contra fallo
del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19-12-2017 reclamación nº 28/17896/2014
interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 02/07/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 19 de diciembre de 2017 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28-17896-2014, interpuesta contra el Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por infracción tributaria, clave de liquidación n°: A2885014026006728, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, derivado de liquidación tributaria de acta de inspección de conformidad A01 n°: 79114801, incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, siendo la cuantía reclamada de 12.193,64 euros.



SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada, procediendo por ello a su anulación, al igual que respecto a la liquidación y expediente sancionador a la que la misma se refiere.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que tal y como obra en el expediente sancionador, mi representada presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 con aplicación, erróneamente, del tipo impositivo reducido regulado en la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. Surge el error cuando al ser empresa de reducida dimensión y existir creación de empleo, se aplicó el tipo reducido sin tener presente el límite de 5.000.000 euros establecido en la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS. Puesto de manifiesto tal error por parte de la Agencia Tributaria, la demandante firmó acta de conformidad aceptando la regularización practicada, pero no estando conforme con la sanción impuesta al considerar que la misma no se ajusta a Derecho.

Manifiesta que en el punto Quinto del expediente sancionador, donde se reconoce expresamente que no ha existido ocultación, calificando por tanto la sanción como leve.

Que tanto en el acta de imposición de sanción como en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se obvia en todo momento que el contribuyente ha actuado en todo momento de la forma diligente, habiendo puesto de manifiesto cómo puede inducir a error la confección de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades cuando una compañía cumple todos los requisitos establecidos para la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión y a la vez cumple el requisito de creación de empleo.

Considera que es evidente que la normativa al establecer diferentes criterios para la aplicación de los beneficios fiscales, 10 millones de euros para la determinación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, y de 5 millones para la aplicación del tipo reducido aplicable para los casos de creación de empleo, induce de manera indirecta a confusión y la comisión de errores por parte de los contribuyentes obligados a realizar las autoliquidaciones. A mayor abundamiento y, puesto que es necesario la utilización de herramientas informáticas para la confección y presentación telemática de la autoliquidación, el error es más sencillo de cometer puesto que se trata tan sólo de seleccionar una casilla para la aplicación del tipo reducido. Hemos indicado la existencia de un programa de ayuda facilitado por la Agencia Tributaria para la confección del citado impuesto. Dicho programa de ayuda tiene establecido una serie de filtros para la correcta aplicación de los límites de deducciones. Es decir, no permite la deducción de en cuantías superiores a las legalmente establecidas. Sin embargo, es significativo que, para el caso concreto que nos ocupa, el programa informático facilitado por la Agencia Tributaria no hace verificación alguna sobre los requisitos del Importe de la Cifra de Negocios establecidos para la aplicación del tipo reducido, de ahí el error cometido por la sociedad. Que, en la concreción del caso que nos ocupa, la Administración Tributaria no ha tenido que realizar esfuerzo alguno para determina la cuota concreta que corresponde con la aplicación directa del tipo de gravamen, sin necesidad de realizar comprobación sobre el resto de elementos de la declaración, es decir, no ha necesitado de investigación alguna para llevar a efecto el objeto de las actuaciones de inspección.

Invoca la falta de motivación en la imposición de sanción, siendo la argumentación para la imposición de la sanción un estereotipo compuesto por la literalidad de las propias normas aplicables y sentencias que avalan las pretensiones de la Administración. En definitiva, se han infringido las normas de seguridad jurídica y sometimiento de la Administración a la Ley, incumpliéndose los principios constitucionales previstos en los artículos 9.3 y 120.3 de la Constitución Española .

Alega la ausencia de culpabilidad y ánimo defraudador. Se tiene que justificar por qué el ilícito se ha cometido de forma culpable y solo puede imponerse el reproche jurídico cuando ha habido ánimo de defraudar.

Incumplimiento del principio de proporcionalidad en la imposición de sanciones. El contribuyente ha actuado con la diligencia exigible y que no existe prueba alguna en el expediente que acredite la culpabilidad del recurrente, por lo que se ha impuesto una sanción sin motivación ni prueba de cargo suficiente vulnerando nuestros principios constitucionales y los del Derecho Administrativo sancionador que exigen, por tanto, la anulación de la sanción impuesta.



TERCERO: La Abogada del estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que se cuestiona por la recurrente la concurrencia del elemento subjetivo de la sanción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, del Art. 191 LGT , y su motivación. No cuestiona la parte actora la concurrencia del elemento objetivo, por lo que analiza únicamente las alegaciones relativas al elemento subjetivo. Por ello, en el caso que nos ocupa, la acción infractora consiste en aplicarse el tipo impositivo reducido regulado en la disposición adicional duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, cuando la actora no cumplía los requisitos establecidos en dicha disposición, declarando como consecuencia de ello unas bases imponibles inferiores a las posteriormente comprobadas.

En las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se ha puesto de manifiesto que la hoy recurrente declaró como importes de la cifra de negocios en los ejercicios 2011 y 2012, los siguientes: -Cifra de negocios ejercicio 2011.- 6.818.478,46 euros.

-Cifra de negocios ejercicio 2012.- 7.363.638,98 euros.

De lo que se deduce que se aplicó incorrectamente el tipo impositivo reducido regulado en la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en el ejercicio 2012, ya que el importe de la cifra de negocios de dicho ejercicio es superior a 5 millones de euros, es decir, fueron 7.363.638,98 euros. El actuar de la parte recurrente fue cuanto menos negligente, pues se aplicó beneficios fiscales a los que no tenía derecho. No se alega de contrario que el actuar de la mercantil estuviera amparado en una interpretación razonable de la normativa, pero sí se dice que la regulación no es clara y que induce a error el hecho de que se hayan establecido límites cuantitativos distintos en el caso de los beneficios fiscales a las empresas de reducida dimensión (10 millones de euros) y en los de creación de empleo, donde la aplicación de un tipo reducido es posible si el importe neto de la cifra de negocio es mayor de 5 millones de euros. Sin embargo, en el caso que nos ocupa no cabía una interpretación razonable. En efecto, no se manifiesta de contario cuál es la actuación de la Administración o la concreta disposición normativa que pudo generar una duda razonable sobre la posibilidad de aplicar el tipo reducido de la DA 12ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 . Este precepto es claro al fijar el límite cuantitativo del importe neto de la cifra de negocio que permite aplicarse el tipo de gravamen reducido y no incurre en oscuridad alguna. No se citan ni resoluciones previas sobre el particular ni consultas vinculantes de la DGT que pudieran haber condicionado la conducta de la actora. La alegación sobre lo que la parte actora considera deficiencias en el programa informático de la AEAT tampoco puede suponer causa de exoneración de su responsabilidad. Esas deficiencias no son tales, el programa no contiene error alguno y es responsabilidad del declarante incluir los datos con relevancia tributaria de forma correcta, máxime cuando se trata de una sociedad que tiene la condición de empresaria y que cuenta o puede contar con expertos tributarios que revisen las declaraciones a presentar.

Respecto de la motivación, considera que el acto administrativo en el presente caso cumple con la finalidad que debe cumplir en general la motivación, teniendo en cuenta que el art.54.1 de la Ley 30/1992 . Que es evidente que no concurre el vicio alegado de contrario, en la medida en que el acuerdo de imposición de la sanción recoge expresamente los hechos imputados al presunto infractor (dejar de ingresar), su consideración de antijurídicos (por constituir un supuesto tipificado en el Art. 191 LGT ), y la culpabilidad y reprochabilidad en la que incurre la hoy actora en la comisión de la infracción, pues se aplicó un tipo de gravamen reducido a pesar de no reunir los requisitos legales para ello, previsto en la DA 12ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 . Esta doctrina, en el presente caso, debe ponerse en relación con el artículo 89.5º de la Ley 30/1992 que permite la motivación 'in aliunde' en tanto en cuanto el interesado puede conocer los motivos de la resolución si no mediante la lectura del acto administrativo, sí mediante el examen del expediente, lo que evita su indefensión.

A mayor abundamiento, debe recordarse que para apreciar indefensión como vicio de nulidad de pleno derecho debe apreciarse, además de la eventual omisión formal del trámite. Se requiere una indefensión material, es decir, que el administrado haya sufrido una merma efectiva en su esfera jurídico patrimonial como consecuencia de la indefensión padecida. Y lo cierto es que en el caso que nos ocupa apreciamos dos motivos para descartar cualquier indefensión: El recurrente ha referido sus alegaciones a la motivación dada por la Administración, impugnando su razonamiento, luego por hipótesis conoce las causas en que se funda la Resolución impugnada, no habiendo acreditado la no concurrencia del elemento subjetivo discutido.

Subsidiariamente, aun cuando pudiera apreciarse defecto de motivación en el acuerdo originario impugnado (lo cual negamos), en todo caso la Resolución del TEAR impugnada realiza una pormenorizada argumentación al respecto, debiendo considerarse, en todo caso, subsanado cualquier defecto formal.

En cuanto al principio de proporcionalidad en la imposición de sanciones que se dice vulnerado, manifiesta que basta la atenta lectura del acuerdo sancionador para comprobar que la AEAT ha hecho una escrupulosa aplicación de la normativa sancionadora, a la hora de cuantificar la sanción. De hecho, se considera que la infracción es leve y que no existe ocultación.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, en relación con las alegaciones formuladas por las partes, se debe partir de que en el acuerdo sancionador, de fecha 14 de julio de 2014, en relación con la culpabilidad, después de efectuar unas consideraciones genéricas sobre la misma, se expresa lo siguiente: 'En el presente caso, el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por el sujeto infractor fue consecuencia de haberse aplicado el tipo impositivo reducido regulado en la disposición adicional duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, no cumpliendo los requisitos establecidos en dicha disposición, ya que la misma en su apartado primero, establece los siguiente: '...

'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros...'.

En las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se ha puesto de manifiesto que el Obligado Tributario declaró como importes de la cifra de negocios en los ejercicios 2011 y 2012, los siguientes: Cifra de negocios ejercicio 2011.- 6.818.478,46 euros.

Cifra de negocios ejercicio 2012.- 7.363.638,98 euros.

De lo que se deduce que el Obligado Tributario se aplicó incorrectamente el tipo impositivo reducido regulado en la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2012, ya que el importe de la cifra de negocios de dicho ejercicio es superior a 5 millones de euros, es decir, fueron 7.363.638,98 euros.

A tenor de todo lo anterior, se estima que cabe sostener la procedencia de la sanción respecto de la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la deuda tributaria, por importe de 34.838,98 euros, ejercicio 2012, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades.

Y dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de una laguna legal o falta de regulación expresa, la claridad de los preceptos legales aplicables y, en definitiva, la ausencia de una declaración amparada en una interpretación razonable o admisible de la norma, o en los criterios manifestados por la Administración tributaria competente publicados o comunicados ( artículos 86 y 87 de la LGT ), o en los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado ( artículo 89.1 LGT ), que pudiesen exculpar al obligado tributario en los términos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , de 18 de diciembre, General Tributaria' Pues bien, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.



QUINTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SERVA SERVICIOS ESPECIALIZADOS INFORMÁTICOS, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 19 de diciembre de 2017, sobre acuerdo sancionador en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0245-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0245-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.