Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 660/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1366/2015 de 28 de Junio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0016593

Procedimiento Ordinario 1366/2015

Demandante:D./Dña. Pedro Antonio

PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 660

RECURSO NÚM.:1366-2015

PROCURADOR D./DÑA.: MARÍA DEL VALLE GILI RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 28 de Junio de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1366-2015 interpuesto por D. Pedro Antonio representado por la procuradora DÑA. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.5.2015 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 27-6-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna..

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid el 29 de mayo de 2015, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra resolución desestimatoria del recurso de reposición (número de recurso 2012GRC31520012M RGE010969032012), interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Administración de Alcobendas de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, cuantía 372,4 €.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule el acto impugnado por ser contrario a Derecho, procediéndose a la devolución de la cuantía impugnada más los intereses legales que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Administración se rechaza la aplicación de la exención de rentas del trabajo recogida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reconociendo una cuota diferencial de -372,40 euros (casilla 755), en vez de -16.362,07 euros que resultaban de la declaración original realizada por el demandante. Admite la administración el requisito de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero como hecho probado. En ningún momento la Administración ha puesto en duda que los países en los que se han realizado los trabajos (India, Brasil y EE.UU.) contienen un impuesto de naturaleza análoga o no son calificados como paraísos fiscales por lo que esta parte considera este requisito como probado y admitido por ambas partes.

En cuanto a que los trabajos realizados en beneficios de una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, la Administración en el último párrafo de la Resolución dice que 'tampoco se ha justificado que el beneficiario efectivo de los trabajos sea la empresa o establecimiento permanente ubicado en el extranjero y no la entidad española'. El demandante se remite nuevamente al certificado emitido por Doña Amalia , en nombre y representación de Grupo Isolux Corsán. S.A. (obra copia en el expediente administrativo). Que es la propia compañía quien certifica que los trabajos realizados han sido ejecutados en beneficio exclusivo de determinadas entidades extranjeras, las cuales se enumeran, de acuerdo a las exigencias legales. La Administración no ha entrado a desvirtuar lo recogido en el Certificado aportado, limitándose a obviar el mismo. Insiste la Administración en solicitar al demandante contratos entre las compañías que soporten la realización de los servicios. Pues bien, como ha reiterado esta parte, no está al alcance del demandante aportar esta Documentación dado que no es parte de los contratos solicitados tratándose de documentación no accesible para los trabajadores de la compañía.

Por todo ello, considera el demandante resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 7°.p) de la LIRPF a los rendimientos percibidos por los trabajos realizados por el contribuyente por tratarse de trabajos efectivamente realizados en el extranjero en beneficio de la empresa destinataria y que es no residente en España.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que tal y como recoge la resolución recurrida, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) citado se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado. Tal como manifiesta la Dirección General de Tributos en numerosas consultas como la V1628-08 y la V0179-10.

Considera que en el caso que nos ocupa, no resulta acreditado que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que los mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias. Tal y como señala el TEAR de Madrid, el modelo 190, de 'retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas', es una declaración informativa que deben presentar las entidades que abonen rentas sujetas a retención en virtud de las obligaciones de información recogidas en el artículo 93 de la Ley General Tributaria , incluyendo en el mismo las rentas satisfechas respecto de las cuales se haya llevado a cabo dicha obligación. Por lo que si dichos trabajos se encuentran exentos de tributación la entidad no debe practicar retenciones a cuenta sobre los mismos y no incluirlos en su declaración informativa, hecho que no concurre en el caso que nos ocupa. Dicha declaración presentada por la entidad goza de presunción de certeza en virtud de lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 . En el caso que nos ocupa, tal y como recoge la Administración, el certificad emitido por la empresa, aportado por el interesado como fundamento de sus pretensiones, es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentas de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPF fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.El certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPF y el art. 6 del Reglamento.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de 27 de febrero de 2012, en su apartado de'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN',se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Se aumenta la base imponible del ahorro ya que los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario son incorrectos, de acuerdo con el apartado 1.a del artículo 26 de la Ley del Impuesto .

- No se acredita que los trabajo desarrollados hayan sido beneficiarias de los mismos exclusivamente las empresas no residentes y no el grupo de empresas, asi como el tipo de trabajo efectuado. Requisitos necesarios para considerar la exención según las consultas'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición de 10 de Mayo de 2012, entre otros razonamientos, se indica lo siguiente:

'En el supuesto concreto ante el que nos encontramos debe analizarse el cumplimiento de los distintos requisitos exigidos para la aplicación de esta exención:

Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, requisito éste que ha quedado debidamente acreditado mediante la aportación de todos los justificantes de los desplazamientos y estancias en los distintos países en los que se han realizado los trabajos.

Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado.

De acuerdo con recientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, entre las que cabe citar la consulta V1185-11, en determinados casos puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS; no obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre , Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que los mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias.

El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPF fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPF y el art. 6 del Reglamento.

No se ha especificado si los rendimientos que solicita se consideren exentos constan incluidos en los rendimientos consignados como clave A (rendimientos sujetos)

En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPF puesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.

Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.'

En la resolución recurrida del TEAR se expresa, en resumen, que'De la documentación obrante en el expediente y aportada por el reclamante, puede concluirse que no resultan acreditados los extremos exigidos en el artículo 7.p), ya que si bien se ha aportado anexo al contrato de trabajo concertado con Isolux Corsan, S.A. en el que constan las funciones generales que debe desarrollar en el extranjero, y certificado en el que constan las entidades del grupo en las que se desarrolló el servicio y el lugar donde se produjo el desplazamiento, no se ha aportado documentación que acredite que servicios concretos se han prestado en el extranjero (contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de servicios acordados, así como los existentes entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación -funciones- en la prestación de servicios fuera de España), tampoco se ha justificado que el beneficiario efectivo de los mismos sea la empresa o establecimiento permanente ubicado en el extranjero y no la entidad española; es decir no se ha acreditado que dichos servicios han redundado en beneficio exclusivo de la entidad no residente, no siendo suficiente prueba el resto de la documentación aportada. El reclamante describe los trabajos realizados en cada uno de los países destinado pero dichas manifestaciones no vienen acompañadas de la justificación documental que acredite tanto los trabajos descritos por el reclamante, como que los mismos han redundado en 'beneficio exclusivo de las entidades no residentes'. Por todo lo anterior a juicio de este TEAR no ha quedado suficientemente justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención.'

QUINTO:Una vez delimitados los términos de la controversia debatida en el presente litigio, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2007, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

Por tanto, debe centrarse el objeto de este recurso en si se ha cumplido o no lo requerido por los preceptos citados, es decir, si consta o no en el expediente un certificado en el que se recojan las cantidades efectivamente percibidas por la prestación de esos trabajos en el extranjero, cantidades que estarían exentas con el límite máximo 60.000 €.

Pues bien, tanto en el expediente administrativo, como junto con la demanda no constan que esos trabajos que son los que motivan los desplazamientos acreditados, se corresponden con el pago de las rentas que se pretenden exentas percibidas por la prestación de esos trabajos en el extranjero.

El recurrente ha aportado al expediente administrativo certificado expedido por expedido por Don Justo , el 4 de mayo de 2011, en el que se expresa lo siguiente:

'Que de acuerdo con la documentación obrante en la Dirección General de Energía de la sociedad Grupo Isolux Corsán, D. Pedro Antonio , dentro de las funciones propias de su cargo, ha prestado diversos servicios físicamente en el extranjero, según el siguiente detalle:

Que, la actividad desarrollada por el empleado para la entidad no residente supone un interés económico y comercial vital para la misma, que refuerza su posición comercial en mercado. Este perfil de conocimientos no se encontraba en las entidades no residentes, por lo que se hizo necesario el desplazamiento de este empleado a los mencionados países.

Que, asimismo, la prestación de servicios efectuada durante los desplazamientos internacionales, correspondientes al ejercicio 2010, por el trabajador D. Pedro Antonio se han realizado exclusivamente en beneficio de las mencionadas sociedades filiales del Grupo Isolux Corsán, no residentes en España.'

Pues bien, del contenido del mencionado certificado no puede llegarse a conocer el importe de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados por el recurrente para la mencionada entidad ya que como pone de manifiesto la Administración en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, no existe coincidencia del mencionado documento con el modelo 190 presentado por la misma entidad de tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 no son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en el indicado certificado, que no acredita cual es el importe percibido por dichos trabajos, dada la discrepancia del indicado documento con el modelo 190 presentado por la empresa pagadora, como se razona por la Administración en la denegación de la solicitud de rectificación.

Por otra parte, en cuanto a los modelos y claves a aplicar por la empresa pagadora, hay que poner de manifiesto que la Administración lo que razona es que de la comparación de los documentos aportados consistentes en el modelo 190 y dado que no se completó por la empresa pagadora la clave a que se alude por la Administración existe una discrepancia con el certificado aportado, lo cual constituye una motivación que cumple los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria , sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues precisamente con esa argumentación la Administración está poniendo en conocimiento las razones por las que deniega la exención pretendida en su autoliquidación y aunque no son documentos que estén en posesión del recurrente, lo cierto es que el recurrente no ha probado el importe concreto y efectivo de las retribuciones percibidas por esos concretos trabajos en el extranjero, no pudiendo deducirse de los modelos aportados por la empresa ante la Administración.

El recurrente en el expediente administrativo cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes únicamente partiendo del importe total de las retribuciones anuales percibidas, dividiendo entre 365 días del año y calculando el importe correspondiente a 112 días de 2010, pero ese prorrateo en modo alguno determina que ese fuera el concreto importe percibido por trabajos en el extranjero para entidades no residentes, lo que impide valorar si se cumplen los requisitos en cuanto a la cuantía que exige el citado precepto, debiendo puntualizarse que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución anual, pues no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva por esos concretos trabajos en el extranjero.

Esta Sala ya se ha pronunciado respecto de otro empleado de la misma entidad y sobre un certificado expedido por la misma persona y con un contenido similar al analizado en el presente recurso, en la sentencia de 27 de abril de 2017, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1018/2015 , de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:'Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente. Es preciso especificar los concretos servicios prestados para que la Sala pueda analizarlos y decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero, consecuencia jurídica que corresponde establecer a este Tribunal. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención reclamada.

En este sentido, en el certificado aportado no se especifican los concretos trabajos realizados por el actor en el extranjero, si bien se hace constar que esos servicios se han prestado 'dentro de las funciones propias de su cargo', es decir, en su condición de Director General de Comercio Internacional de Grupo Isolux Corsán S.A., por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades filiales residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que la prestación de tales servicios se ha realizado exclusivamente en beneficio de las sociedades filiales, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones de Director General de Comercio Internacional están estrechamente ligadas con la actividad de la matriz española en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los once viajes realizados en el ejercicio 2006, la mayoría de dos o tres días y sólo uno de seis días, permite afirmar que la actividad llevada a cabo por el actor en el extranjero tenía por objeto coordinar, supervisar y/o controlar desde la matriz española los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de dicho puesto de trabajo y que obviamente se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de la matriz española y del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las filiales residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.'

En el presente caso, el recurrente ostentaba el puesto de Director Departamento Ingeniería T&D (D.G. Energía) según consta en los documentos aportados, por lo que teniendo en cuenta que en el certificado referido se expresa que esos servicios se han prestado 'dentro de las funciones propias de su cargo', es decir, en su condición de Director Departamento Ingeniería T&D (D.G. Energía) de Grupo Isolux Corsán S.A., por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades filiales residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que la prestación de tales servicios se ha realizado exclusivamente en beneficio de las sociedades filiales, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Por otra parte, de similar forma que en la sentencia citada, la duración de los 14 viajes realizados en el ejercicio 2010, la mayoría de entre 5 y 10 días y sólo uno de 24 días, permite afirmar que la actividad llevada a cabo por el actor en el extranjero tenía por objeto las funciones propias de su cargo de la matriz española en los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de dicho puesto de trabajo y que obviamente se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de la matriz española y del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las filiales residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.

El recurrente en las alegaciones en el expediente administrativo alegó que se trataba de proyectos denominados 'llave en mano' que ejecuta la matriz o sucursal no residente, pero no prueba que tales proyectos no fueran precisamente en beneficio de la matriz o del grupo, es decir, no prueba que fueran en beneficio ni principal ni exclusivo de las filiales no residentes.

El recurrente en la reclamación económico administrativas hace una descripción de las actividades realizadas en cada uno de esos viajes, pero tal descripción no constituye prueba alguna frente a terceros, pues es una simple manifestación de parte, no justificada por documentos de la empresa.

En cuanto a las alegaciones de la demanda referidas a que no se encuentran a sus disposición los contratos de la matriz con las entidades no residentes, hay que puntualizar, que de la misma forma que aporta un certificado de la empresa empleadora sobre los servicios prestados para entidades no residentes, frente a terceros, como lo es la Administración Tributaria, no basta el contenido del certificado aportado, pues no justifica el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 7.p de la Ley 35/2006 y de la misma manera en que el recurrente ha obtenido el citado certificado, podría haber obtenido un certificado en que quedaran acreditados tales requisitos, detallándose pormenorizadamente cada uno de los servicios prestados para cada una de las empresas no residente, así como la retribución obtenida por cada uno de ellos, no pudiendo considerarse que se trate de una prueba que no esté al alcance del empleado, sin que se le haya generado ningún tipo de indefensión

En consecuencia, no pueden ser asumidas las referidas pretensiones del recurrente.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Pedro Antonio , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de mayo de 2015, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1366-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1366-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.