Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 695/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1387/2013 de 20 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 695
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados :
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
En Valencia a veinte de junio de dos mil diecisiete.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1387/2013, interpuesto por la mercantil
CONSTRUCCIONES FRAMIAN SL representada por la Procuradora Dª PILAR IBAÑEZ MARTI contra la
Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de
2013 recaída en reclamación nº 03/5277/11 y 03/5276/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por
el IVA,EJERCICIO 2006 y contra el acuerdo sancionador y contra la Resolución dictada por el Tribunal
Económico- Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de 2013 recaída en reclamación nº
03/5280/11 y 03/5279/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IS, EJERCICIO 2006 y contra el
acuerdo sancionador estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que, se declare nula y no conformes a derecho la resoluciones liquidatorias y sancionadoras impugnadas y al pago de las costas procesales.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que tras el recibimiento del pleito a prueba y el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veinte de junio de dos mil diecisiete, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de 2013 recaída en reclamación nº 03/5277/11 y 03/5276/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IVA,EJERCICIO 2006 por importe de 19.046'89 euros y contra el acuerdo sancionador por importe de 18.024'67 euros y contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de 2013 recaída en reclamación nº 03/5280/11 y 03/5279/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IS, EJERCICIO 2006 por importe de 35.697'81 euros y contra el acuerdo sancionador por importe de 36.771'75 euros.

La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: 1) En relación con los Acuerdos de liquidación del IVA y del IS correspondientes al ejercicio 2006 que la Administración tributaria sustenta en la consideración de que los gastos contabilizados y las cuotas de IVA soportadas por la actora se corresponden con facturas falsas recibidas de la mercantil SANCHEZ AYALA SL por operaciones ficticias y que por ello no resultan deducibles en las bases imponibles de ninguno de los dos impuestos, y todo ello: En virtud de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo, respecto de SANCHEZ AYALA SL, por parte de la Inspección de Murcia, refiere que el denominado Informe Delito de fecha 3/3/2010 tramitado por la Delegación de Murcia respecto de esta otra mercantil y en el que se concluye afirmando que la emisión de facturas falsas durante los años 2006 y 2007 podría incardinarse en el tipo penal de falsedad documental se dirige frente a otro obligado tributario desconociendo el recurrente si han sido tramitadas las oportunas actuaciones penales, y no habiendo sido en definitiva parte el actor en el mismo invocando por ello la indefensión que se le ocasiona al incoarse el correlativo expediente frente a la recurrente quien nada tiene que ver con la mercantil SANCHEZ AYALA SL.

Frente a ello, prosigue, la actora ha acreditado con suficiente documentación la efectiva realidad de los trabajos consignados en las facturas.

.- En concreto la actora ejerce su actividad consistente en la construcción completa, reparación y conservación de edificios y obras de albañilería, desde enero de 1997.

.- La Administración, aplicando la prueba de presunciones, presupone que la facturas emitidas por SANCHEZ AYALA SL. a la actora son falsas y el actor considera que no ha quedado, debidamente demostrado que todas las facturas emitidas por la citada mercantil fueran efectivamente falsas.

.- Considera la Administración, como indicio para acreditar la simulación, que todos los pagos fueran efectuados en efectivo, extremo éste que se rechaza por la actora al ser el pago en metálico, en el año 2006, un medio de pago legal y admisible y, en segundo lugar, al ser este el medio de pago habitual utilizado por la recurrente.

.- En cuanto a la documentación que sustenta las operaciones entre las partes, señala la actora haber aportado numerosa documentación con el fin de acreditar el gasto y la deducción, en concreto.

Libro registro de facturas recibidas 4tr 2006 Cuenta mayor de SANCHEZ AYALA SL Facturas recibidas de éste y el recibo de pago correspondiente Hojas del Libro diario donde se contabilizan las facturas Cuenta mayor de la caja Contratos suscritos con SANCHEZ AYALA SL. De fechas 16 y 20/10/2006 y contratos de mano de obra Certificación de 15/12/2006 emitido por la Delegación de Murcia avalando que SANCHEZ AYALA SL.se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias.

.- En relación con las incongruencias referidas por la Administración señala el recurrente que la demandada ha tenido que estimar muchas de las alegaciones formuladas en sede administrativa y en concreto en relación con los contratos suscritos con SANCHEZ AYALA SL en el 4tr destacando que precisamente el 2/11/2006 la actora dio de baja a todos sus trabajadores refiere que no se ha tenido en cuenta que ésta recurrió a la subcontrata para finalizar las obras contratadas, PROMOCIONES FLAMENCA VENETO SL e INVERSIONES Y EDIFICACIONES NUEVA TORRE SL.

En todo caso, prosigue, las diferencias o errores entre facturas y apuntes contables son un mínimo error sin que conste, por otro lado, que la administración haya efectuado requerimientos a terceros interesados para verificar la realidad de tales relaciones.

Asimismo destaca en el acta de liquidación se recogen apartados del informe elaborado por la Administración de Murcia y según sostiene solo analiza aquellos indicios que perjudican al recurrente.

Y asimismo se refiere que el acuerdo de liquidación se sustenta en otro expediente del que se deduce por la administración que las deducciones de gastos realizadas por la actora se han sustentado en facturas falsas aportando frente a ello la actora numerosa documentación con el fin de acreditar la realidad de los servicios.

2) Se invoca, en segundo lugar la nulidad de los acuerdos sancionadores en los que se tipifica la infracción cometida por el recurrente conforme al art. 191.1 de la LGT en relación con el art. 191.4 y art. 193.

Se refiere que la prueba de cargo en la que se sustenta el acuerdo sancionador es el precitado informe de 3/3/2010 en el que se destaca la remisión de actuaciones al Ministerio fiscal ante las dificultades para disponer de elementos de prueba necesarios con los que acreditar la presunta falsedad documental de modo fehaciente.

Que por ello prosigue la actora no pudiendo acreditarse la falsedad de todas las facturas no es posible imputar a la actora la infracción precitada al estar sustentado en meras presunciones y sin que exista prueba plena y directa de la ausencia absoluta de actividad empresarial en SANCHEZ AYALA SL. Y de que todas las facturas emitidas por ésta sean falsas sino una mera presunción a la que no cabe extender la potestad sancionadora.

Solicitando sin más la íntegra estimación del recurso interpuesto y la anulación de los actos impugnados.



SEGUNDO - La Administración demandada se opone en los siguientes términos : Se refiere a los elementos probatorios que obran en el expediente para acreditar la falsedad de las facturas remitiéndose para ello al informe elaborado por la Dependencia Regional de Murcia en fecha 3/3/2010 e informe en el que , entre otras conclusiones se indica la enorme desproporción entre el importe de las presuntas ventas realizadas por SANCHEZ AYALA SL y el número de trabajadores de ésta considerando imposible que los 7 trabajadores que constan en 2006 y los 14 que constan en 2007 pudieran facturar por importes de 1.551.624'37 euros en 2006 y 1.574.837'32 euros en 2007.

Asimismo, se observa que SANCHEZ AYALA SL no presenta resumen anual de IVA en 2007 ni autoliquidación por el 4tr. Las presentadas por los restantes trimestres son negativas pese a haber realizado operaciones por 1.593.812'41 euros.

Que la Inspección concluye señalando la ausencia de medios productivos, materiales y humanos que puedan justificar los importes facturados conducen a considerar que las facturas emitidas tienen como finalidad dar la apariencia a un negocio que no tiene base real pues las facturas no se corresponden con operaciones realizadas por el emisor de las mismas.

Como consecuencia de tales actuaciones se inician actuaciones liquidatarias respecto de la actora constando que la totalidad de pagos realizados a SANCHEZ AYALA SL fueron efectuados en efectivo , sin que existan pagos realizados por caja en cuantía idéntica a la realizada a SANCHEZ AYALA SL respecto de otros proveedores.

Destaca asimismo que en cuanto a las facturas nº 28 y 29 referidas a Trabajos de albañilería realizados Chalet Venta La Nuza Parcela 39 El Campello mientras que las restantes facturas lo son por Trabajos de albañilería en San Javier c/Lope de vega con c/Extramuros edificio Premier VI y destaca que las facturas 29 y 31 se pagan después de su fecha y en los recibos firmados aparecen recibidos los pagos el día de la fecha, sin que la factura 42 conste cuando se ha recibido su importe.

Asimismo se procede a comprobar la realidad de los trabajos realizados y facturados constando los contratos suscritos por el recurrente con PROMOCIONES FLAMENCA VENETO SL, el 24/1/2006 e INVERSIONES Y EDIFICACIONES NUEVA TORRE SL. el 18/5/2006 y tras hacer una comparativa con los contratos con el proveedor y los clientes consta que cuando se celebra el subcontrato con SANCHEZ AYALA SL el 20/10/2006 ya se había facturado al cliente el 96% de la obra pactada y cobrado el 86% del precio sin que por otro lado se aprecie relación causal entre los trabajos facturados a PROMOCIONES FLAMENCA VENETO SL, y los subcontratos a SANCHES AYALA SL, máxime cuando el recurrente en su Resumen anual de retenciones de trabajo personal de 2006 declara retribuciones a 18 empleados por los que los trabajos referidos debieron realizarse con medios productivos propios.

En cuanto a la facturación emitida por INVERSIONES Y EDIFICACIONES NUEVA TORRE SL la Inspección realiza un estudio comparativo para concluir descartando cualquier relación causal entre las operaciones de SANCHEZ AYALA SL y la facturación de ésta última.

Asimismo se destaca que la facturación se realiza en el 4tr de 2006 periodo en el que el recurrente presenta baja en el IAE por cese de actividad tras haber dado de baja previamente a sus empleados el 2/11/2006.

Por todo lo expuesto y no habiendo creado acreditada ni la realidad y efectividad en el gasto constando así la culpabilidad de la recurrente solicita, sin más, la desestimación del recurso formulado.



TERCERO: En cuanto al fondo de la litis planteada, hemos de señalar respecto a la regulación de la deducibilidad del IVA y la minoración de los gastos deducibles en el impuesto de Sociedades señalar que el artículo al artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , ' los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2.º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley .' Previsión debe completarse con el artículo 97 de la misma Ley, según el cual ' sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado 1 de esta Ley.

4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley .' El apartado Dos del mismo artículo 97 dispone que los referidos documentos ' únicamente justificaran el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo. ' A partir de estos preceptos se deriva, tal como sostiene la administración, la existencia, entre otros, de dos tipos de requisitos para la correcta deducción: los requisitos formales, constituidos por el documento de deducción, y los requisitos objetivos, relativos a las operaciones que ocasionan dichas cuotas deducibles, debiendo reunir ambos tipos de condiciones la deducción.

Para analizar la cuestión atinente a las facturas falsas, esta Sala y Sección viene señalando reiteradamente, entre otras en la sentencia nº 540/2015 de fecha 19 de mayo de 2015 : '

SEGUNDO.- La factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones.

En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

En cuanto a la carga de la prueba cabe mencionar la Sentencia 587/2013, de fecha 21 de mayo de 2013, de esta Sala y sección al declarar: En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: « En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución .

Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna » (FD 3).



CUARTO: Trasladado lo anterior al presente recurso,frente a los hechos en los que la Administración sustenta el carácter ficticio de las facturas obtenidos a partir del informe elaborado por la Dependencia Regional de Murcia en fecha 3/3/2010 e informe en el que, entre otras conclusiones se indica que la mercantil SANCHEZ AYALA SL figura como continuadora de una trama organizada para la emisión de facturas falsas, siendo este el emisor de las facturas falsas y todo ello careciendo de locales o elementos de transporte destacando la enorme desproporción entre el importe de las presuntas ventas realizadas por SANCHEZ AYALA SL y el número de trabajadores de ésta considerando imposible que los 7 trabajadores que constan en 2006 y los 14 que constan en 2007 pudieran facturar por importes de 1.551.624'37 euros en 2006 y 1.574.837'32 euros en 2007.

Asimismo, se observa que SANCHEZ AYALA SL no presenta resumen anual de IVA en 2007 ni autoliquidación por el 4tr. Las presentadas por los restantes trimestres son negativas pese a haber realizado operaciones por 1.593.812'41 euros.

Y se entiende que las altas de los trabajadores en la seguridad social se han realizado con la única finalidad de darle apariencia de legalidad a dicha empresa.

Que la Inspección concluye señalando la ausencia de medios productivos, materiales y humanos que puedan justificar los importes facturados conducen a considerar que las facturas emitidas tienen como finalidad dar la apariencia a un negocio que no tiene base real pues las facturas no se corresponden con operaciones realizadas por el emisor de las mismas.

Como consecuencia de lo anterior se inician actuaciones liquidatarias respecto de la actora en relación con las operaciones mantenidas con SANCHEZ AYALA SL constando que la totalidad de pagos realizados a SANCHEZ AYALA SL fueron efectuados en efectivo , sin que existan pagos realizados por caja en cuantía idéntica a la realizada a SANCHEZ AYALA SL respecto de otros proveedores.

Destaca asimismo que en cuanto a las facturas nº 28 y 29 referidas a Trabajos de albañilería realizados Chalet Venta La Nuza Parcela 39 El Campello mientras que las restantes facturas lo son por Trabajos de albañilería en San Javier c/Lope de vega con c/Extramuros edificio Premier VI y destaca que las facturas 29 y 31 se pagan después de su fecha y en los recibos firmados aparecen recibidos los pagos el día de la fecha, sin que la factura 42 conste cuando se ha recibido su importe.

En cuanto a la documentación aportada por la recurrente para acreditar y sustentar las operaciones entre las partes, se encuentra: Libro registro de facturas recibidas 4tr 2006 Cuenta mayor de SANCHEZ AYALA SL Facturas recibidas de éste y el recibo de pago correspondiente Hojas del Libro diario donde se contabilizan las facturas Cuenta mayor de la caja Contratos suscritos con SANCHEZ AYALA SL. De fechas 16 y 20/10/2006 y contratos de mano de obra Certificación de 15/12/2006 emitido por la Delegación de Murcia avalando que SANCHEZ AYALA SL.se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias.

Si bien por la Inspección se examina la anterior documentación y destaca las discrepancias en cuanto al pago de las facturas 29 31 y 42.

Asimismo se procede a comprobar la realidad de los trabajos realizados y facturados constando los contratos suscritos por el recurrente con PROMOCIONES FLAMENCA VENETO SL, el 24/1/2006 e INVERSIONES Y EDIFICACIONES NUEVA TORRE SL. el 18/5/2006 a los que refiere haberles facturado los trabajos que fueron realizados por el proveedor SANCHEZ AYALA SL, sin embargo la Inspección realiza una comparativa con los contratos con el proveedor y los clientes consta que cuando se celebra el subcontrato con SANCHEZ AYALA SL el 20/10/2006 ya se había facturado al cliente el 96% de la obra pactada y cobrado el 86% del precio sin que por otro lado se aprecie relación causal entre los trabajos facturados a PROMOCIONES FLAMENCA VENETO SL, y los subcontratos a SANCHES AYALA SL, máxime cuando el recurrente en su Resumen anual de retenciones de trabajo personal de 2006 declara retribuciones a 18 empleados por los que los trabajos referidos debieron realizarse con medios productivos propios.

En cuanto a la facturación emitida por INVERSIONES Y EDIFICACIONES NUEVA TORRE SL la Inspección realiza un estudio comparativo para concluir descartando cualquier relación causal entre las operaciones de SANCHEZ AYALA SL y la facturación de ésta última.

Asimismo se destaca que la facturación se realiza en el 4tr de 2006 periodo en el que el recurrente presenta baja en el IAE por cese de actividad tras haber dado de baja previamente a sus empleados el 2/11/2006.

Por todo ello, del conjunto de documentos y manifestaciones que se han expuesto, se desprende que las facturas recibidas de la entidad SANCHEZ AYALA SL son falsas, pues dicha entidad, no ha podido realizar los servicios descritos en ellas por carecer de los medios para ello y por los hechos expuestos anteriormente, dedicando su actividad a la generación de facturas falsas, con el objetivo de servir como gastos deducibles a efectos del I. Sociedades, o cuotas de IVA soportado deducible, en las empresas receptoras de dichas facturas, entre las que figura la empresa recurrente.

Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad.

La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero al no constar acreditada la realidad de los servicios facturados y, por el contrario, existir indicios de que estos trabajos nunca se efectuaron, ello viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir los gastos facturados, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por la subcontratista, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, limitándose a reiterar las alegaciones y pruebas documentales sobre su existencia y su realidad, ya valoradas en sede administrativa no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario frente a todas las actuaciones de comprobación e investigación desarrollada por ésta que concluyen sobre la existencia de un fraude que pretendía reducir las bases imponibles para tributar menos por el IS realizando igualmente deducciones fraudulentas del IVA Por ello, procederá, desestimar la impugnación de liquidación tributaria.



QUINTO: Por último, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de la sanción.

En primer lugar, parece ajustada a derecho la consideración de la conducta de la mercantil actora como antijurídica, puesto que contravino la normativa del Impuesto sobre Sociedades y del IVA al practicar deducciones de gastos derivadas de facturas falsas, toda vez que de la prueba practicada debe concluirse que las facturas recibidas de SANCHEZ AYALA S.L. eran falsas, no respondiendo a trabajos efectuados por dicha entidad y, por tanto, no tenían la consideración de deducibles, de conformidad al artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en el artículo 35.2 del Código de Comercio y en el desarrollo legal previsto en el Plan General de Contabilidad.

Tampoco se cumplen las exigencias del artículo 106.3 de la Ley General Tributaria , por no justificarse las deducciones mediante facturas reales, por lo que parece necesario aplicar el art. 48 del TRLIS, e imputar a la recurrente las bases imponibles obtenidas, tras rechazar una base imponible inferior a la procedente.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art.

25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador de 20-12-2011.

Se dice en dicho Acuerdo, para motivar la imposición de sanción, una vez se describen los hechos antijurídicos y la doctrina sobre la culpabilidad en el FD Quinto, que: ' En el presente caso la conducta del reclamante de falta de ingreso de la deuda tributaria deriva, según los datos obrantes en el expediente, de la deducción de gastos cuya entidad no ha podido ser acreditada mediante la utilización de facturas falsas. Dicha conducta debe entenderse punible y por ende sancionable Estamos ante una convincente motivación de la culpabilidad imputada a la actora. La Administración respeta la exigencia legal de motivación de la culpabilidad, pues valora la conducta con una descripción individualizada y subjetiva, valorando de forma concreta la conducta de la actora, su culpabilidad por dolo (engaño a la Hacienda Pública, uso de medios fraudulentos), llegando a la conclusión de que su comportamiento fue culpable.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



SEXTO: Tratándose de una desestimación procede efectuar expresa imposición en materia de costas conforme al articulo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , vigente al tiempo del presente procedimiento limitada a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de letrado y 334'38 euros por los honorarios de Procurador Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil CONSTRUCCIONES FRAMIAN SL representada por la Procuradora Dª PILAR IBAÑEZ MARTI contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de 2013 recaída en reclamación nº 03/5277/11 y 03/5276/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IVA,EJERCICIO 2006 y contra el acuerdo sancionador y contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 21 de Febrero de 2013 recaída en reclamación nº 03/5280/11 y 03/5279/11 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por el IS, EJERCICIO 2006 y contra el acuerdo sancionador estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Con expresa imposición de costas en los términos expresados en el FDº6º de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.