Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 716/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 513/2018 de 15 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0012785
Procedimiento Ordinario 513/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: Dña. Dulce
PROCURADORA Dña. SARA DIAZ PARDEIRO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 716/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a quince de julio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos
del presente recurso contencioso-administrativo número 513/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª
Sara Díaz Pardeiro, en nombre y representación de D.ª Dulce , contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de febrero de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y
NUM001 , por la que desestima la reclamación interpuesta, frente al Acuerdo de Liquidación de la Renta de
las Personas Físicas 2012 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.
Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. MARÍA PRENDES VALLE.
Materia: IRPF

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. La Procuradora D.ª Sara Díaz Pardeiro, en nombre y representación de D.ª Dulce , mediante escrito presentado el 31 de mayo de 2018, se presentó recurso contencioso administrativo, acordándose mediante Decreto de 5 de junio de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo, subsanados los defectos iniciales apreciados.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 20 de noviembre de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando en los siguientes términos: 'sentencia que anule, en los términos y por las razones esgrimidas en el cuerpo del presente escrito, la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente recurso y la liquidación y acuerdo de imposición de sanción de los que trae causa; y ello, con imposición de costas a la Administración si ésta se opusiere a las justas pretensiones esgrimidas por esta parte' Las argumentaciones de la demanda se centran en el siguiente contenido: Primero, estima que son objeto de deducción una serie de gastos no admitidos por el actuario, relacionados con compras de consumibles y material informático, servicios de mantenimiento informático y honorarios de terceros por la organización de desayunos y comidas de trabajo.

Segundo, en relación con el Acuerdo de imposición de sanción, considera que carece de motivación suficiente. Asimismo, entiende que la resolución es contraria a la doctrina de los actos propios, pues otro acuerdo sancionador, relacionado con la recurrente, pero en otro ejercicio y con el mismo contenido, fue anulado por carecer de motivación.



TERCERO. - Contestación. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2018, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se limitan a desvirtuar el carácter deducible de los distintos gastos puestos en cuestión. Esto es, no se ha acreditado la utilización exclusiva del vehículo, como tampoco del vestuario.

Por otro lado, confirma la culpabilidad del recurrente, por cuanto el hecho de haberse deducido gastos no procedentes, ya constituye una muestra de conducta negligente.



CUARTO. - Prueba y cuantía. Mediante Decreto de 9 de enero de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 15.846,96 euros y se dio traslado a las partes para la formulación de conclusiones. Formuladas conclusiones por ambas partes, se declaró conclusas las actuaciones.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 9 de julio de 2019 , fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA PRENDES VALLE, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada . El presente recurso tiene como objeto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de febrero de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que desestima la reclamación interpuesta frente a el Acuerdo de Liquidación, de la Renta de las Personas Físicas 2012 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio.

Dicha reclamación acumuló los procedimientos iniciados frente al Acuerdo de liquidación nº NUM002 , dictado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por importe de 10.747,68 euros y Acuerdo de imposición de sanción nº NUM003 , del mismo ejercicio por importe de 5.099,3 euros.

La decisión examina los gastos incluidos en la liquidación, partiendo de la premisa de la necesaria efectividad de los mismos y la carga de la prueba que le empece a la contribuyente. Desde esta perspectiva, concluye que no se ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, ni tampoco los gastos de vestuario, ya que se trata de ropa que se utiliza de forma habitual. Asimismo, se han presentado diversos tiques, sin destinatario. Por último, considera conforme a derecho la sanción impuesta, ya que el interesado se ha aplicado como deducibles, gastos a los que la norma no les atribuye tal condición, obteniendo de este modo indebidamente devoluciones.



SEGUNDO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y criterios jurisprudenciales.

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva'.

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos: '1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges '.

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece que ' la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa...'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En los artículos siguientes se enumeran las cantidades que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles. En lo que aquí interesa, el art. 14.1.e) se refiere a los donativos y liberalidades, que como regla general no serán fiscalmente deducibles; como excepción, sí lo serán i) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ii) los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, iii) los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, iv) los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Este último precepto legal remite al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Y el art. 6 exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Igualmente, el art. 106 de la LGT dice: ' 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones ' (este último párrafo introducido por Ley 34/2015).

Nuestros Tribunales se han pronunciado al respecto acerca de los requisitos que deben concurrir para aceptar la deducción de un gasto.

En primer lugar, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Para ello, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición.

El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos y cumplen los restantes requisitos.

Así, la STS de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002 , señala: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Por otro lado, también es necesario distinguir entre gasto necesario y conveniente. Como dicen las SSTS de 24 de Febrero del 2011, recurso 357/2007 , y de 2 de febrero de 2012, recurso 388/2009 , ' el concepto de 'gasto necesario' no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos '.

Y en la STS de 25 de febrero de 2010, recurso 5920/2004 , se dijo que ' para que pueda hablarse de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 . º La 'necesariedad' del gasto, como exige elart. 100.1, del Reglamentoen concordancia con el art. 13 de la LIS ' .

Como ha dicho reiteradamente esta Sala y Sección (por todas, Sentencias de 26 de julio de 2017, recurso 48/2016 , y 18 de enero de 2019, recurso 283/2017 ), ' promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núm. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' los gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización '.

La regla general es la acreditación del gasto mediante facturas que cumplan los requisitos previstos en la normativa anteriormente expuesta. Sobre la posibilidad de prueba mediante tickets de compra, esta Sala tiene señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018 , y 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015 ) que, ' sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un importe de IVA soportado, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria '.

Por último, también debe tenerse presente la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre la prueba por indicios, de las que es ejemplo la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013 : ' la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa elartículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba' .

Pues bien, procedamos a aplicar la doctrina expuesta al supuesto de hecho.

La reclamante es periodista en ejercicio y asegura que se deben tener en cuenta determinados gastos para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas.

Pues bien, debemos concluir que no se ha aportado ninguna prueba suficiente que pueda aseverar la vinculación de los gastos con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad profesional. Tal como se reseña en la demanda, los únicos gastos cuestionados son los relativos a compras de consumibles y material informático, servicios de mantenimiento informático y honorarios de terceros por la organización de desayunos y comidas de trabajo.

Se incide por la recurrente en las facturas aportadas por el concepto de mantenimiento, si bien se desconoce en qué consisten los trabajos de dicho mantenimiento, su objeto y especialmente, si estan relacionados con la actividad profesional o la esfera netamente privada. Lo mismo ocurre con los materiales de oficina. El hecho de que la Administración hubiera admitido el gasto de una impresora, no significa que se puedan admitir per se y de forma automática cualquier otro gasto informático, sin una mínima acreditación.

En este sentido, la mera expedición de la factura no es suficiente para corrobar la vinculación necesaria.

En cuanto a las facturas emitidas para la organización de los desayunos, ni siquiera se ha menciona u ofrecido una mínima explicación en torno a su relación con los ingresos obtenidos, contenido, personal encargado de la organización, relación de ingresos conseguidos en cada desayuno, actividad desarrollada...De modo que su carácter genérico impide que se puede tener en cuenta como gasto deducible.

En este sentido, la liquidación debe ser confirmada.



TERCERO. - Acuerdo sancionador. Por último, debemos analizar el defecto de falta de motivación que se denuncia en la demanda, en lo que se refiere al Acuerdo sancionador.

Como sabemos, la infracción consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, en la medida en que la parte actora, se dedujo improcedentemente diversos gastos, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria que hubiera debido resultar de la correcta presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2012, por importe de 10.198,61 euros.

Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991 , la motivación realizada por la Administración Tributaria 'debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate...' Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente: La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrá# la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.' Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia, que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre . Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente, que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2014:2308 en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario, hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Pues bien, analicemos la motivación existente en el Acuerdo sancionador que incluye en el epígrafe 'Motivación y otras consideraciones', la siguiente argumentación: La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, el contribuyente no ha puesto esa diligencia exigible, ya que la normativa establece expresamente los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos de las actividades económicas y el contribuyente declaro# gastos que incumplen esos requisitos. Esta conducta en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna otra causa de exoneración de la responsabilidad. Por lo tanto, el contribuyente no actuó con la diligencia debida Pues bien, la motivación incluida en esta resolución, resulta claramente insuficiente, en tanto en cuanto responde a una fórmula estereotipada, sin conexión con los hechos imputados o las circunstancias existentes en la presente liquidación. Se trata de un relato efectuado de un modo genérico, que no cumple las exigencias básicas de toda motivación, ya que no permiten al recurrente conocer las razones esenciales que han fundamentado su sanción. En este sentido, procede estimar el recurso, anulando el Acuerdo sancionador.



CUARTO.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar en parte, el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, disconforme a Derecho; sin que proceda imposición de las costas en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. Lo que aquí no acontece.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo número 513/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Sara Díaz Pardeiro, en nombre y representación de D.ª Dulce , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de febrero de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que desestima la reclamación interpuesta frente a el Acuerdo de Liquidación, de la Renta de las Personas Físicas 2012 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio, y en consecuencia; Anular el Acuerdo de imposición de sanción, confirmando íntegramente el Acuerdo de liquidación.

No procede imposición de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días , contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0513-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0513-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE