Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 720/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 265/2018 de 17 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0006859
Procedimiento Ordinario 265/2018
Demandante: D./Dña. Onesimo
PROCURADOR D./Dña. ARTURO ROMERO BALLESTER
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 720
RECURSO NÚM.: 265/2018
PROCURADOR D. ARTURO ROMERO BALLESTER
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 17 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 265-20188 interpuesto por D. Onesimo representado por el
procurador D. ARTURO ROMERO BALLESTER contra seis resoluciones dictadas por el Tribunal Económico
Administrativo Regional el día 28 de noviembre de 2017 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones
económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , y desestimar las
reclamaciones económico-administrativas números NUM004 y NUM005 interpuesta por el concepto de
IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 16/07/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en este recurso contencioso administrativo seis resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 28 de noviembre de 2017 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , y desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra los siguientes actos administrativos: - Desestimación de recurso de recurso de reposición número 2014GRC63030005R interpuesto contra desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2008, dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM000 ).

- Desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2010, número NUM006 , dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM001 ).

- Desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2011, número NUM007 , dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM002 ).

- Desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2012, número NUM008 , dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM003 ).

- Desestimación de recurso de reposición número NUM009 interpuesto contra estimación parcial de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2013, dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM004 ).

- Desestimación de recurso de reposición número NUM010 interpuesto contra estimación parcial de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2014, dictada por la Administración Tributaria de Torrejón de Ardoz. (Reclamación NUM005 ).



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se acuerde revocar las resoluciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 Y NUM005 en el sentido de aplicar la exención tributaria a la totalidad de los días, completos e incompletos, contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF .

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que desempeñó su actividad profesional de piloto de líneas aéreas en el extranjero durante los siguientes días Asimismo, prestaba sus servicios desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) para una compañía extranjera -TNT Airways, S.A.- domiciliada en el territorio de la Unión Europea y no residente en ningún territorio considerado paraíso fiscal. Dichos servicios consistieron en vuelos realizados a distintos países localizados tanto dentro como fuera del territorio de la Unión Europea.

Considera que procedería aplicar la exención tributaria prevista en el artículo 7.p toda vez que se cumplen los requisitos establecidos para ello, porque los días incompletos necesarios y de utilidad, forman parte del trabajo efectivo realizado en el extranjero. En el documento número dos se detalla que efectivamente estos días incompletos constituyen una prestación de servicios, en los que el trabajador efectivamente se encuentra desplazado a la base o centro de trabajo de la empresa destinataria de los servicios, Lieja (Bélgica), que se trata de días previos posteriores a los descritos en el apartado A (días completos), y se entienden necesarios para la correcta prestación del servicio, en el sentido que no atienden a motivos particulares.

Asimismo se adjunta como documento número tres Manual de Operaciones A, el cual está aprobado por la Agencia Estatal de Seguridad Aérea (AESA), que a su vez debe de cumplir tanto con la normativa del estado Español como de la Unión Europea en su contenido. En él se recogen, tanto las normas como los procedimientos sobre los que la compañía actúa y su personal ha de cumplir, y entre otros, se encuentran las definiciones concretas y precisas en lo que se refiere a la explicación de los días calificados como incompletos: A. Todos los vuelos que salen, llegan o pasan por España, son vuelos que de igual manera se operan con el indicativo TAY, por tanto redundan en beneficio de la empresa extranjera; Los periodos denominados STOP, que son días fuera de la base, en los que el obligado tributario está en condición de descanso obligatorio; En relación a los vuelos de posición comercial, entendiendo como tales los desplazamientos realizados por los tripulantes para hacerse cargo de un servicio asignado o a la terminación del mismo para regresar a la base, este tipo de vuelos implica que el obligado tributario tenga base en Madrid; En lo que se refiere a los días en los que se realizan los ejercicios de simulación en Manchester, responden al cumplimiento de la normativa vigente en cuanto a los requisitos de cualificación de las tripulaciones de vuelo; En lo que se refiere a los periodos de imaginaria o standby en el extranjero son periodos en los que el obligado tributario esta desplazado en el extranjero, con total disponibilidad para cubrir las incidencias diarias, y por tanto realizando un trabajo efectivo y de utilidad para la empresa extranjera Invoca la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 14 de junio de 2016. Que aportó un caso idéntico al de este obligado tributario, pues se trata de un compañero de la misma empresa, en el que estiman favorablemente días completos e incompletos. Resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 29 de diciembre de 2016, dos Sentencias favorables del TSJ de Galicia, Sentencia n° 88/2016 de fecha 9 de marzo de 2016 , Sentencia n° 00354/2016 de fecha 29 de junio de 2016 y resolución del TEAR de fecha 31 de marzo de 2016. Así como resolución de la Agencia Tributaria (Administración de Pozuelo) totalmente estimatoria en un supuesto prácticamente idéntico al presente. Cita el artículo 14 de la Constitución . La resolución de la Dirección General de Tributos de 11 de mayo de 2016, que resuelve en sentido favorable al contribuyente una consulta efectuada por una compañía aérea en un supuesto idéntico al que nos ocupa. Que la alegada insuficiencia probatoria (que en este caso, -dada la probada residencia extranjera de TNT Airways - parece una excusa) constituye un defecto procesal fácilmente subsanable, debiendo primar el interés del contribuyente y siendo preciso centrar el foco de debate en si concurren o no los elementos necesarios para la exención pretendida, lo cual constituye el verdadero objeto del procedimiento que nos ocupa.

Manifiesta que la exención se aplica por las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y para cuantificar la renta exenta deben tenerse en cuenta los rendimientos devengados durante los días que efectivamente ha estado desplazado en el extranjero, para lo cual puede adoptarse un criterio proporcional (número de días en el extranjero / número total de días del año).



TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, destaca los siguientes hechos: - La parte demandante es piloto de líneas aéreas, en concreto de la empresa Pan Air Líneas Aéreas, S.A., según certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A.

- Pan Air, es una sociedad española de transporte de carga, con sede en Madrid, propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

- Pan Air Líneas Aéreas, S.A. realiza su actividad para TNT por medio de una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan A ir para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

- En 2008, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 la parte actora, empleada de Pan Air Líneas Áreas, realizó servicios como piloto para TNT Airways N.V. desde la base de Lieja, operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

Los servicios se han prestado en el extranjero durante 66 días completos y 104 días incompletos en 2008, 52 días completos y 79 días incompletos en 2010, 56 días completos y 79 días incompletos en 2011, 69 días completos y 85 días incompletos en 2012; 51 días completos y 96 días incompletos en 2013 y 75 días completos y 91 días incompletos en 2014.

Por día incompleto se considera aquél en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España).

El recurso contencioso-administrativo que aquí se contesta impugna las resoluciones del T.E.A.R. de Madrid siguientes, todas de 28 de noviembre de 2017: -NO NUM001 , NUM002 y NUM003 , por la que se estiman en parte las reclamaciones económico- administrativas interpuestas, en su día por la parte actora, contra las desestimaciones de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

-NO NUM000 , por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta, en su día, por la parte actora, contra la desestimación de recurso de reposición formulado frente a la denegación de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF, ejercicio 2008.

-NO NUM004 y NUM005 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, en su día, por la parte actora, contra las desestimaciones de recursos de reposición formulados frente a las estimaciones parciales de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF, ejercicios 2013 y 2014.

Sostiene, en síntesis, la Abogada del Estado, que no se discute tanto la concurrencia de los requisitos previstos en el Art. 7.p) 1º y 2º, sino la relativa al lugar donde efectivamente se han prestado los servicios en los denominados 'días incompletos'. Y en concreto, si puede considerarse que un servicio de pilotaje de aviones como el que hizo el actor, que implica una o varias escalas en nuestro país, y por tanto supone sobrevolar el espacio aéreo español, puede entenderse o no como servicio prestado efectivamente en el extranjero. Correspondiendo la prueba de este hecho a la parte actora. Cita la sentencia de esta Sección 5ª de Madrid 20502/2008 de 21 julio , con cita de la del TS de 11-10-04 . En el caso de las bonificaciones y, en general, beneficios fiscales, corresponde a la parte actora acreditar, explicar y hacer entender que reúne las condiciones de hecho a que alude el Art. 7 LIRPF para aplicarse la exención por el total importe pretendido. De modo que, en el caso que nos ocupa, corresponde a la parte recurrente probar que en los llamados días 'incompletos' los trabajos fueron efectivamente realizados en el extranjero, y no parcialmente, al menos, en nuestro país, elemento que no ha sido acreditado con una prueba documental o personal externa suficientemente solvente, a la vista del otrosí digo de la demanda, ex. Art. 60.1 LJCA . En el caso que nos ocupa, se han aportado certificados de la entidad Pan Air Líneas aéreas, de los que resulta que los servicios se han prestado en el extranjero durante 66 días completos y 104 días incompletos en 2008, 52 días completos y 79 días incompletos en 2010, 56 días completos y 79 días incompletos en 2011, 69 días completos y 85 días incompletos en 2012; 51 días completos y 96 días incompletos en 2013 y 75 días completos y 91 días incompletos en 2014. Añadiendo que se entiende como día incompleto aquél en que por cualquier causa el hoy actor permaneció unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España). De esta prueba, el TEAR deduce que no existe desplazamiento del trabajador fuera del territorio español en el caso de los días incompletos, pues no nos encontraríamos ante trabajos prestados de 'manera efectiva en el extranjero', puesto que durante dichos días, el hoy actor ha estado dentro del territorio nacional. El tenor literal del Art. 7 LIRPF dispone que 'Estarán exentas las siguientes rentas: Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero'. Conforme a una interpretación literal de este precepto, las rentas obtenidas por trabajos consistentes en pilotar aeronaves que realicen aterrizajes o despegues en España, o sobrevuelen el espacio aéreo español, no se podrían considerar como efectivamente realizados en el extranjero. De modo que no sería aplicable el criterio fijado en las consultas vinculantes V0686-10 de 12 de abril de 2010 y la V0219-10 de 9 de febrero de 2010 a las que se alude de contrario, donde se confirma la posibilidad de aplicar la exención a trabajadores de una entidad española que son desplazados al extranjero para realizar determinados trabajos a bordo de buques que se sitúan en aguas territoriales de diferentes países, de fuera como de dentro de la UE.

Y ello precisamente porque ninguna de estas aguas territoriales pertenecen a España y sí que se trataría por tanto, de prestaciones laborales en el extranjero, a diferencia de lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde en los llamados días incompletos se hacen aterrizajes y despegues desde España, en los que lógicamente se atraviesa el espacio aéreo español. Respecto de los días de descanso, que la actora denomina 'stop', en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base, así como los periodos de imaginaria o 'standby' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera, no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero ya que no queda probada la realización de actividad alguna. En cuanto a los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Y en estos estos casos de días incompletos no podríamos hablar de servicios prestados en el extranjero de forma efectiva, pues la realidad es que, al menos en parte, se han prestado en territorio español.

Sobre los antecedentes administrativos y judiciales, manifiesta la Abogada del Estado que en cuanto a las Sentencias dictadas por otras Salas de lo Contencioso Administrativo, como las de los Tribunales Superiores de Justicia de Galicia (PO15.241/2015 sentencia de 9 de marzo de 2016 ) o de Andalucía, 414/2017 de 15 de marzo, entiende el Abogado del Estado que el debate planteado en ellas fue el relativo a la acreditación o no de la vinculación de la empresa pagadora y el Grupo TNT y la existencia de un servicio intragrupo, y no se discutió si los trabajos se realizaron efectivamente en el extranjero en los llamados días incompletos, cuestión sobre la que no existe pronunciamiento judicial y que es la que en el presente procedimiento se está debatiendo. Por lo que los pronunciamientos de esas sentencias no son directamente aplicables al caso que nos ocupa, por referirse a cuestiones relacionadas pero no idénticas a las que aquí se debaten. Tampoco tienen eficacia vinculante las resoluciones de otros Tribunales económico administrativos, y ello porque las circunstancias pueden ser distintas y porque, incluso aunque las condiciones fueran las mismas por trabajos idénticos o similares, no se hubiera justificado el cumplimiento de todos los requisitos para que se reconozca la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , por lo que no puede apreciarse la vulneración del principio de igualdad ni la doctrina de los actos propios. La misma conclusión puede alcanzarse respecto de las resoluciones adoptadas por otras Administraciones de la AEAT que se aportan junto con la demanda, en las que se hace aplicación de la Consulta vinculante de 5 de mayo de 2016 planteada por la actora, que no se pronuncia sobre si los trabajos en los días incompletos se consideran realizados en el extranjero o en España.

La consideración de que el trabajo prestado en los días incompletos constituye o no trabajo efectivamente realizado en el extranjero no ha sido abordada por dichas resoluciones.

En consecuencia, entiende esta parte que en ningún caso se ha vulneración de la doctrina de los actos propios, la cual exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado, pues en el caso que nos ocupa las rectificaciones de autoliquidaciones se presentaron con anterioridad a la consulta vinculante de mayo de 2016. Tal y como defiende de forma reiterada el Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011 , entre otras, esta doctrina 'no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico', o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica, ni puede servir para perpetuar decisiones erróneas.



CUARTO: En primer lugar se debe señalar que las resoluciones del TEAR objeto del presente recurso coinciden sustancialmente el sus argumentos, pues aunque las cuatro primeras estiman parcialmente las reclamaciones y las dos últimas relacionadas, es decir, las referidas a los ejercicios de 2013 y 2014 son desestimatorias, esto último se debe a que la oficina gestora, estima parcialmente la solicitud de rectificación en cuanto a los 'días completos' pero no admite como susceptibles de aplicar la exención, los 'días incompletos', motivo por el que se presenta esta reclamación.

Por tanto, la controversia se centra en todos los ejercicios por la Administración demandada no se admiten las solicitudes de rectificación respecto de los 'días incompletos'.

En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las resoluciones recurridas del TEAR se argumenta de forma coincidente, aunque con las particularidades referidas a cada ejercicio, pudiendo señalarse, a modo de ejemplo, que en la correspondiente al ejercicio de 2008, se expresa, en resumen, lo siguiente: '

QUINTO.- Por otra parte, es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

A estos efectos, en el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca: - Partes de vuelo del reclamante.

- - Un certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 66 días en el ejercicio 2008, en calidad de piloto de líneas aéreas y que los vuelos realizados en ese periodo, se realizaron desde la base de Lieja de TNT Airways N.V.. Que los vuelos realizados durante los mencionados días, se realizaron para la empresa Belga TNTAirways N.V. y operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

Que Pan Air, es una sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNT Airways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

En alegaciones se especifica que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

Que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 66 días completos y 104 días incompletos, entendiendo como tales los días en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España). Que durante todos los días detallados, el reclamante realizó los vuelos para TNT Airways como piloto empleado de Pan Air.

Este Tribunal, vista la documentación aportada, entiende que se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español).

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.

En sus alegaciones, el reclamante manifiesta que los 'ot ros 104 días' se corresponden bien con: - Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

- Periodos denominados 'STOP' en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base.

- Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales.

- Vuelos posición compañía: Posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT.

- Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester.

- Periodos de imaginaria o 'STANDBY' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

Todas estas manifestaciones no constan en ningún certificado aportado ni en el procedimiento ni con motivo de la interposición de la reclamación. Solo figura un único certificado de la entidad pagadora en el que se pone de manifiesto que los servicios prestados en el extranjero se prestan durante 66 días.

En primer lugar, se habla de vuelos de vuelta a España y de rutas que contengan una o más escalas en España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En segundo lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Por todo ello, este Tribunal entiende que no se cumplen con los requisitos marcados por la Ley del IRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos, no procediendo la aplicación de la exención para los denominados 'días incompletos'. En este mismo sentido se ha pronunciado la Sección 4 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sede de A Coruña) en su sentencia de fecha 01-02-2017 y número de recurso 1525212016.'

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, aunque en relación con otros empleados de la misma entidad, pudiendo citarse entre las primeras sentencias la dictada el 19 de febrero de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 713/2017 , de la que ha sido ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente: '

CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Los referidos argumentos de la sentencia citada son perfectamente aplicables al presente caso, pues son similares las cuestiones planteadas por las partes, por lo que por aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión, teniendo por contestadas las alegaciones formuladas por el recurrente con los argumentos expresados y reproducido de la citada sentencia.

Debiendo añadirse en cuanto a las alegaciones formuladas en la demanda que, en cualquier caso, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros empleados de la misma entidad en las que hubiera llegado a una conclusión diferente, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad impedir la debida aplicación de la ley. Tampoco vinculan a esta Sala las resoluciones que pudieran haberse dictado por las Salas de otro Tribunales Superiores de Justicia, que no conforman jurisprudencia en la medida en que no emanan del Tribunal Supremo En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Onesimo , contra seis resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 28 de noviembre de 2017, sobre solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008, 2010, 2011, 2012 2013 y 2014 declarando conforme a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0265-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0265-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.