Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 721/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 405/2015 de 03 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 405/2015

Partes: Donato

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 721

Ilmos/as. Sres/as.:

D. EMILIO BERLANGA RIBELLES

PRESIDENTE:

MAGISTRADO/AS

Dª MARIA ABELLEIRA RODRIGUEZ

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a tres de septiembre de dos mil dieciocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 405/2015, interpuesto por Donato, representado por el/la Procurador/a D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales Francisco Javier Manjarín Albert, actuando en nombre y representación de Donato, se interpone recurso contencioso- administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el Fundamento de Derecho Primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 13 de julio de 2015.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado los escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día y hora para votación y fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.

TERCERO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por el actor, Donato, de la resolución de fecha 27 de marzo de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda 'a) Desestimar la reclamación nº NUM000, confirmando la liquidación impugna. b) Estimar la reclamación nº NUM001 acumulada, anulando la sanción impuesta'. Se trata la desestimada de la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra acuerdo de 19 de mayo de 2011 de Administración de Granollers, Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación provisional por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por importe de 2.420,40 euros (liquidación NUM002). Sobre la controversia acerca de la deducibilidad de gastos y la doctrina de los actos propios la resolución económico- administrativa contiene los hechos y los fundamentos de derecho que seguidamente se reproducen en parte (hecho 1 y fundamento de derecho 4):

'Hechos.

1) El Órgano Gestor referenciado, tras notificar el 07/01/2011 al hoy recurrente inicio del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada mediante requerimiento dictado por las incidencias detectadas en su declaración y una vez atendido el mismo y, tras un segundo requerimiento notificado el 18/03/2011, adoptó acuerdo en fecha 19 de mayo de 2011 mediante el cual le fue practicada liquidación provisional por el concepto y período antes indicados, modificando la autoliquidación en su día presentada por el contribuyente con resultado de 2.299,94 € a devolver, reiterando como motivación de la misma la recogida en la propuesta anterior, de 17 de marzo de 2011 y a continuación transcrita:

- 'Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . (...)

- En base al principio de correlación de ingresos y gastos, y en base al rendimiento declarado: Ejercicio 2002: -10344,52.Ejercicio 2003-5972,93 Euros. Ejercicio 2004:- 7120,16.Ejercicio 2005:-11209,97 Euros. Ejercicio 2006: -11391,33 Euros. Ejercicio 2007 : -7940,32 Euros. Ejercicio 2008: - 7006,81 Euros. No se puede vincular el gasto del ejercicio al ingreso declarado, por lo que este órgano de gestión determina que exista un rendimiento 0.

- Se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente en fecha 03-09-2011. Este órgano de gestión, al igual que en la propuesta provisional, determina que los gastos declarados por el contribuyente no guardan correlación con los ingresos obtenidos.

- La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de INGRESOS, serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Conforme lo anterior y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos serán fiscalmente deducible en cuanto estén vinculados y correlacionados con los ingresos. Está correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. También en la valoración deberán tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, pueden considerarse como no deducibles. Así pues este órgano establece que los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios, no guardan correlación con los ingresos obtenidos, y solo se podrán deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no acreditado que fueran gastos relacionados con los ingresos. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo contencioso, sentencia nº685 y Resolución nº1188/2004 de 11 Mayo de la DGT.

- En relación a la doctrina de los actos propios y precedente administrativo, con la resolución del ejercicio 2008 se le notifico que este órgano de gestión no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance, salvo que aparecieran nuevos hechos o circunstancias. Es constan te la doctrina del Tribunal Supremo , que establece que no existe contradicción de actos propios cuando los primeramente realizados no son jurídicamente eficaces , quien ha hecho manifestación inexacta que puede ser debida a un error , no queda ligado a ese pronunciamiento hasta el punto que lo falso se sobre ponga a lo verdadero. Además se ha producido un cambio de las circunstancias debido al continuo rendimiento negativo declarado.'

Se acredita en las actuaciones como fecha de notificación del citado acto liquidatorio al obligado tributario, el 6 de junio de 2011.

Fundamentos de Derecho.

4)- Pues bien, en cuanto al conjunto de gastos no admitidos porque la Oficina gestora consideró que éstos no estaban vinculados a su actividad profesional, hay que señalar, teniendo en cuenta que dichos gastos el sujeto pasivo se los podía deducir siempre que acreditase que eran necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, pero al tratarse de gastos que perfectamente pueden pertenecer a la esfera privada del contribuyente, le corresponde a éste acreditar de forma fehaciente la afectación exclusiva de dichos gastos a la actividad, sin embargo, el interesado no ha acreditado ni ante la gestora ni en esta Instancia que dichos gastos estaban exclusivamente afectos a su actividad profesional, pues la simple manifestación de la necesidad de dichos gastos no es prueba suficiente de su afectación exclusiva a la actividad.

Por último, de acuerdo con el criterio seguido por la Administración de Granollers, la correlación de ingresos y gastos de su actividad económica no ha sido probada, puesto que en la valoración deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, éstos no se considerarán deducibles. Y tal como se refleja en el propio expediente, no puede entenderse la deducibilidad de los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios al no guardar correlación con los ingresos obtenidos, y únicamente puede deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no acreditado que el resto fueran gastos necesarios para la obtención de los ingresos'.

SEGUNDO.-En su escrito rector de demanda el actor interesa: ' a) Que se dicte sentencia estimatoria del presente recurso, por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida (Reclamación Económico-Administrativa núm. NUM000), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya, así como de la liquidación tributaria de la que trae causa, dictada por la Administración de Granollers de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. b) Se declare el derecho de mi mandante a la devolución de la suma de 2.420,40 euros (resultado de la adición del importe satisfecho y determinado por la Administración en la liquidación recurrida de 121,46 euros y el resultante de la solicitud de devolución de la autoliquidación determinada por el mismo correspondiente al I.R.P.F. ejercicio 2009 de 2.298,94 euros), suma a la que se deberán añadir los intereses que ésta haya devengado, desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la ordenación del pago, en relación a la suma de 121,46 euros satisfechos y desde el 1 de enero de 2011 hasta la de la propuesta de pago, en relación con la suma de 2.298,94 euros. c) Se ordene al órgano administrativo correspondiente la ejecución de la efectiva devolución aquí solicitada. d) Se condene en costas a la Administración demandada. En especial por la aplicación al acto recurrido de un criterio que contraviene la jurisprudencia reiterada de este Tribunal, de la que la Administración tiene pleno conocimiento'. En defensa de dichas pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, alega la parte recurrente la supuesta disconformidad a derecho de las actuaciones liquidadora y económico-administrativa impugnadas con arreglo a los motivos siguientes: 1. 'Infracción de la doctrina de los actos propios. Acto de liquidación y Resolución Económico-Administrativa carentes de motivación'. 2. 'Carga de la prueba de procedimientos tributarios. Correlación de ingresos y gastos'.

En su turno posterior, la parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con condena en costas de la parte actora'. Ello, previa exposición también de antecedentes, por los propios fundamentos del acuerdo de liquidación provisional y la resolución económico-administrativa impugnada, combatiendo los motivos del recurso por este orden: 1. 'Infracción de la doctrina de los actos propios'. 2. 'Falta de motivación'. 'Carga de la prueba de la correlación de ingresos y gastos'.

TERCERO.-No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte recurrente en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éstos alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, por relación con la liquidación tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, subyacente en las actuaciones, cuestiones controvertidas concernientes a la doctrina de los actos propios, buena fe y confianza legítima (1) y al principio de correlación de ingresos y gastos (2), acerca de las cuales valgan las siguientes consideraciones generales.

(1) El artículo 3.1 de la Ley 30/1992 sujeta la actuación de las Administraciones Públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la exposición de motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992, se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso-administrativa, haciendo referencia el segundo a ' la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente'. En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: ' e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional'. Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso número 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes. En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia sentencia reitera que en la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de ' venire contra factum propium' surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) razona:

'No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativaper separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder'.

En definitiva, el principio de confianza legítima (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente. Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia (UE) Sala 8ª en su sentencia de 5 de julio de 2018, nº T-88/2017 recuerda:

'Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes. En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672 , apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T-290/12 , EU:T:2015:221 , apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita)'.

2) Entre las reglas básicas de determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales sometidos a tributación por el régimen de estimación directa ( artículos 11.4, 27 y 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, Renta de no Residentes y Patrimonio, en relación con el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), se encuentra la de que la base imponible correspondiente se calcula partir del resultado contable corregido de dicha actividad económica (en el entendido de que la misma corresponde a quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad), esto es, en régimen de estimación directa deduciendo los gastos de los ingresos. De tal manera que la deducibilidad de gastos se encuentra condicionada por el principio de su correlación con los ingresos por dicha actividad. Así, entre otras muchas, ha dicho ya este Tribunal en su sentencia número 202/2016, de 24 de febrero, dictada en el recurso ordinario número 529/2012, que:

'CUARTO: El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) dispone que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. A su vez, conforme dispone el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, y en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa'. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado tercero dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Así pues, para determinar el rendimiento neto hay que concretar la diferencia entre ingresos y gastos necesarios para su obtención. En base a estas reglas la AEAT no admite parte de los gastos deducidos por la recurrente porque durante el periodo liquidado no ha ejercido la actividad profesional de venta al por menor declarada, y por tanto no ha declarado ingresos, puesto que no los ha generado. Efectivamente, de acuerdo con las normas del Impuesto de Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista esta vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como gasto fiscalmente deducible de la actividad económica. (...)'.

Tal como ha venido reiterando la Sala en supuestos procesales similares, la efectiva relación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas de la carga de la prueba que antes se contenían en el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, General Tributaria, que ya señalaba que tanto en los procedimientos de gestión como en los de la resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión (sentencia de 22 de enero de 200 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo), y recogidos actualmente en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria ( artículo 217.7 de la citada Ley 1/2000), regla esta que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandia quien se encuentra en mejor disposición de acreditar el hecho controvertido.

Acerca del principio de correlación de los gastos con los ingresos por la actividad, por ejemplo dijimos en nuestra sentencia número 257/2014, de 20 de marzo (recurso ordinario número 157/2011), concretamente en su fundamento de derecho segundo:

'SEGUNDO.- El criterio mantenido por esta Sala y Sección, aplicable al presente supuesto en cuanto que no se ha producido un cambio sustancial de la normativa, aparece reflejado, en las siguientes sentencias; seguidas de otras muchas:

-De 25 de junio de 2008, número 684/2008, recurso 1194/2004, cuyo Fundamento Tercero expresaba:

'TERCERO: El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), prevé que 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. A su vez, en el la letra e) del apartado 1 del artículo 14LIS se contemplan entre los gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los donativos y liberalidades.

Esta Sala ha declarado que de la interpretación de tales preceptos y de la doctrina jurisprudencial hay que concluir:

1.º) Que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2.º) Que al margen de gastos groseramente desproporcionados, las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.

3.º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4.º) Que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 septiembre 2005 'que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra'.

Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha de partirse del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.'

- De 30 de junio de 2005, número 773/2005, recurso 150/2001, cuyo Fundamento Tercero expresaba:

'TERCERO: La sentencia de esta Sala y Sección núm. 1250/2004, de 2 de diciembre de 2004 (rec. núm. 950/2000 ), ya declaró, en relación con la afectación de un vehículo a la actividad empresarial, que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no a la actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quién perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba, partiendo del hecho indiscutido de que el vehículo consta contabilizado como activo inmaterial de la empresa.

Pues bien, según señalábamos en tal sentencia y hay que reiterar ahora, ha de partirse del principio que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente.

Tal conclusión resulta, en primer lugar, de la doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos ( arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963). Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996 que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con alguno de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento (...).'.

Se trae también nuestra sentencia número 768/2017, de 23 de octubre (recurso ordinario número 238/2014), sobre la no deducibilidad de los gastos cuando no hay actividad económica de la que se deriven ingresos (Fundamento de Derecho Tercero):

'En dicho sentido, visto lo actuado y probado en el proceso, no podrá compartir la Sala el principal alegato impugnatorio de la demanda, toda vez que por la misma no se ha acreditado el ejercicio de la actividad económica o profesional durante los ejercicio 2007 a 2009 objeto de liquidación sino que de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, y en ausencia de cualquier elemento de prueba de signo contrario no practicada en periodo probatorio procesal que lo desvirtúe, siendo en realidad dicho extremo incontrovertido entre las partes litigantes, se desprende que la recurrente no acreditó ingreso alguno por actividad económico o profesional durante los tres ejercicios objeto de liquidación -2007 a 2009-, aunque sí por rendimientos de trabajo personal, lo que evidenció la falta de ejercicio de la actividad económica o profesional apreciada por la oficina gestora y confirmada por el TEARC, hasta que la misma causara baja definitiva en el censo de la actividad en el año 2011 (documento 1 demanda). Y sin que, por otra parte, los exiguos ingresos declarados por tal concepto por la actora durante el siguiente año 2010 -1.342,45 euros- (documento 2 demanda), ejercicio no incluido en la liquidación aquí combatida, y declarados por la misma con fecha posterior, incluso, a la fecha de las propuestas de liquidación de los ejercicios objeto de la liquidación recurrida, resulten significativos para poder acreditar con ello, sólidamente, el ejercicio de actividad económica o profesional negado por la ausencia total de cualquier ingreso durante los años liquidados.

Por ello, en definitiva, deberá compartir este Tribunal la valoración que se efectuara al respecto por el TEARC y, en consecuencia, en ausencia de actividad económica acreditada durante el periodo aquí relevante, rechazar los motivos del recurso dirigidos contra la eliminación de presuntos gastos deducibles de sus rendimientos practicada por las liquidaciones tributarias recurridas'.

Por último, acerca la relevancia de la persistencia continuada de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica y la deducción de gastos, se trae el pronunciamiento contenido en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 3 de febrero de 2016 (recurso número 4066/2014). Enseña el alto Tribunal (fundamentos de derecho cuarto a noveno):

'CUARTO.- Delimitación del problema litigioso

Tres son las cuestiones de fondo que este recurso plantea, pues no se discute la identidad esencial de los supuestos de contraste, y que no concurren cuestiones formales que podrían ser obstáculo para el análisis material de las cuestiones litigiosas.

En primer lugar, si la existencia de beneficios es un presupuesto de la actividad económica, de manera que su no concurrencia excluya la calificación de 'actividad económica'.

En segundo término, si la permanencia de una actividad económica deficitaria durante siete años permite concluir que desde el punto de vista de la racionalidad hay que presumir que la actividad de estas características es irracional.

Finalmente, si una actividad calificada de hobby puede ser excluida, por este solo hecho, de lo que se consideran como actividades económicas.

Todo ello sin dejar de reconocer que el estudio conjunto de los problemas mencionados podría ofrecer una solución diferente a su análisis separado.

QUINTO. Examen del alcance de la existencia de pérdidas

Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios.

Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.

SEXTO. Sobre la relevancia de la persistencia de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica

No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica.

La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios.

Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de 'actividad económica' sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.

Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, 'hípica' y 'forestal' no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.

Es decir, la actividad económica de 'hípica', aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.

SEPTIMO.- Sobre la calificación de 'hobby' como elemento excluyente de la actividad económica.

En primer término, y prescindiendo de la admisión de este concepto 'hobby' en castellano, es indudable que una actividad de 'entretenimiento', pues hay que suponer que esta es la calificación que traduce dicha expresión, no puede ser excluida del ámbito de las actividades económicas por el solo hecho de ser 'entretenimiento'. Prueba de ello es que las actividades de 'entretenimiento' cuando tiene resultados positivos no son excluidas del ámbito de las actividades económicas por la Administración. La mera invocación, casi reproche, que se hace a la actividad como de 'entretenimiento' no justifica su exclusión del ámbito de las actividades económicas.

OCTAVO.- Examen conjunto de los elementos analizados separadamente

Resulta patente que el examen conjunto de los elementos analizados de modo separado, en este litigio, no ofrece resultados distintos cuando se efectúa conjuntamente.

No se ha hecho ningún esfuerzo analítico, probatorio y lógico destinado a acreditar que las actividades examinadas en estos autos no tengan naturaleza económica y sean irracionales, pues la irracionalidad no resuelta de la mera existencia de pérdidas, y tampoco puede excluirse apriorísticamente la actividad que consista en 'entretenimiento' del ámbito de las actividades económicas.

NOVENO.- Alcance del razonamiento precedente

Lo hasta aquí expuesto es aplicable tanto a la actividad 'hípica' como a la 'forestal' pues ambas tienen en común que en un periodo inicial necesitan de inversiones cuantiosas, cuyos resultados positivos puede retrasarse en el tiempo, e, incluso no llegar a producirse, si median circunstancias desfavorables.

La prueba de la 'irracionalidad' de las explotaciones, o de constituir un mero 'entretenimiento', carente de finalidad económica, requiere un análisis de los medios puestos para la obtención de los fines pretendidos que acredite la inadecuación de unos y otros de donde pueda inferirse su irracionalidad. Tal prueba ha de ser completa y acabada, y no un mero apriorismo que es lo que aquí sucede'.

TERCERO.-Bien, vistolo actuado y probado en el proceso, el análisis y la valoración de las alegaciones y del expediente administrativo, ha de llevar a esta Sala, en aplicación de la normativa legal y los criterios jurisprudenciales de los que se ha dado buena muestra más arriba, a desestimar los motivos del recurso y confirmar la legalidad de la actuación administrativa impugnada, si bien con algunos matices, en los términos siguientes.

Cierto es que el actor acredita en relación al ejercicio 2009 a través de la documentación presentada en vía administrativa y económico-administrativa ingresos y gastos relacionados con la actividad de abogado (en esencia, alega los correspondientes a Mutua de Abogados de Cataluña, material de escritorio e informático, inmueble afecto a la actividad y gastos y suministros de éste), que cuantifica en su declaración por importes de 5.480 euros y 11.096,85 euros, respectivamente, esto es con unas pérdidas en dicho ejercicio de 5.616,85 euros. Significa el demandante que la actuación administrativa relativa a dicho ejercicio 2009 va contra sus propios actos al haber dado anteriormente por concluidos los procedimientos de comprobación relativos a los ejercicios 2005 y 2008, idénticos (objeto, sujeto y finalidad) en lo esencial al 2009, motivando el cambio de criterio con un escueto 'cambio de circunstancias', desconociendo los criterios jurisprudenciales sobre el principio de correlación de ingresos y gastos y la carga de la prueba y poniendo énfasis en la consideración de que los rendimientos de la actividad de abogado tienen carácter complementario al de su principal fuente de ingresos constituida por los rendimientos del trabajo, 'sin que tal circunstancia y la de que los gastos de la actividad, en ocasiones, excedan de los ingresos pueda calificarse como ilegal o improcedente'.

Pero viene acreditado en autos las continuas, constantes y sistemáticas (que no ocasionales, como señala el actor) pérdidas por dicha actividad de abogado durante los 7 ejercicios anuales anteriores al examinado (2002: -10.344,52 euros; 2003: -5.972,93 euros; ejercicio 2004: -7.120,16 euros; 2005: -11.209,97 euros; ejercicio 2006: -11.391,33 euros; 2007: - 7.940,32 euros; 2008: -7.006,81 euros). En lo esencial, fundamenta la parte demandada la no deducibilidad de los gastos pretendida por el actor en el principio de correlación de ingresos y gastos. Así, en el acuerdo de liquidación provisional se expresa que habrá de valorarse y tenerse en cuenta ' el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, pueden considerarse como no deducibles', y en el caso concreto 'los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios, no guardan correlación con los ingresos obtenidos, y solo se podrán deducir como máximo el importe de los ingresos declarados parara dicha actividad, ya que no acreditado que fueran gastos relacionados con los ingresos', a lo que añade la Administración para dar respuesta al alegato del interesado de que con dicho criterio vulnera la doctrina de los actos propios respecto de los ejercicios 2005 y 2008 que 'se ha producido un cambio de las circunstancias debido a continuo rendimiento negativo declarado'. En el mismo sentido, la resolución económico-administrativa al sostener que 'la correlación de ingresos y gastos de su actividad económica no ha sido probada, puesto que en la valoración deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, éstos no se considerarán deducibles. Y tal como se refleja en el propio expediente, no puede entenderse la deducibilidad de los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios al no guardar correlación con los ingresos obtenidos, y únicamente puede deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no acreditado que el resto fueran gastos necesarios para la obtención de los ingresos'. Y en la contestación a la demanda el Abogado del Estado descarta tanto la vulneración de la doctrina de los actos propios como la falta de motivación y significa que 'la correlación de ingresos y gastos de su actividad económica resultaba igualmente cuestionable por el montante individualizado de los gastos, de manera que al ser excesivos o desmesuradas, respecto a los ingresos obtenidos, éstos no podían racionalmente considerarse deducibles. Y tal como se refleja en el propio expediente, no puede entenderse la deducibilidad de los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios al no guardar correlación con los ingresos obtenidos, y únicamente puede deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no ha acreditado que el resto fueran gastos necesarios para la obtención de ingresos'. Bien, respecto de los ejercicios 2005 y 2008 y a diferencia de éstos se justifica por la Administración la regularización efectuada en 2009 con base en que 'se ha producido un cambio de las circunstancias debido a continuo rendimiento negativo declarado', en el exceso o la desmesura de los gastos respecto de los ingresos en el ejercicio de la actividad de abogacía (desde luego, resulta obvio que no se discute que se trate de una actividad económica, en el supuesto de autos complementaria de actividad profesional que genera rendimientos del trabajo, como puede verse en la declaración del impuesto), razonamiento a partir de los datos obrantes en el expediente administrativo (resultados declarados durante los ejercicios anteriores 2002 a 2008 de -10.344,52 euros, -5.972,93 euros, -7.120,16 euros, -11.209,97 euros, -11.391,33 euros, -7.940,32 euros y -7.006,81 euros, respectivamente) que le lleva a concluir que respecto del ejercicio 2009 (ingresos de 5.480 euros, gastos de 11.096,85 euros, lo que da unas pérdidas declaradas de 5.616,85 euros) todos los gastos no pueden racionalmente considerarse deducibles, deducibilidad sin embargo aplicada respecto 'como máximo el importe de los ingresos declarados por dicha actividad'. Con ese razonamiento basado en datos objetivos obrantes en las actuaciones con el que la Administración motiva de manera expresa el nuevo proceder no se vulnera por ésta la doctrina de los actos propios, a la vez que sostiene también fundadamente en relación al ejercicio examinado de 2009 (en dicho ejercicio, los gastos superan en más de doble a los ingresos) la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos en los términos indicados para sustentar la regularización practicada.

Por lo expuesto, en definitiva, resulta obligado rechazar los motivos impugnatorios del recurso articulados en la demanda de autos con respecto a la liquidación tributaria impugnada, por lo que decaídos con ellos todos los motivos impugnatorios del recurso, resulta obligada su desestimación, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconformes a derecho la resolución económico-administrativa recurrida, ni la actuación tributaria liquidadora de la que aquélla trae causa, en los extremos controvertidos en el presente recurso.

CUARTO.-A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesal ultra petita partium( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso ' iusta causa Iitigandi', de serias dudas de derecho.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda,en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 405/2015 interpuesto por Donato, bajo la representación procesal especificada en el encabezamiento de la presente resolución, contra la resolución económico-administrativa recurrida y la actuación liquidadora de la que aquélla trae causa a que se refieren los antecedentes de la misma, por no resultar disconformes a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.