Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 725/2019, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 13/2019 de 03 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza de San Agustín Nº 6

Las Palmas de Gran Canaria

Teléfono: 928 30 64 80

Fax.: 928 30 64 86

Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000013/2019

NIG: 3501633320190000016

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000725/2019

Demandante: GRUPO DERMIA CANARIAS S.L.; Procurador: ALEJANDRO ALFREDO VALIDO FARRAY

Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

Ilmos. Srs.:

Presidente:

Don Jaime Borrás Moya

Magistrados:

Don Francisco José Gómez Cáceres

Doña Inmaculada Rodríguez Falcón

En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, a tres de diciembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, constituida por los Magistrados Iltmos. Sres. anotados al margen, el presente recurso contencioso-administrativo, que, con el número 13 de 2019, pende ante ella de resolución, interpuesto por el Procurador don Alejandro Valido Farray, en nombre y representación de la entidad 'Grupo Dermia Canarias, S.L.', bajo la dirección del Letrado don Pablo Alsó Marrero.

En este recurso ha comparecido, como parte demandada, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

La cuantía del presente recurso se ha considerado indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 10 de enero de 2019 el Procurador don Alejandro Valido, en nombre y representación de la entidad 'Grupo Dermia Canarias, S.L.', presentó ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del propio escrito de interposición- 'la Resolución (Fallo) de 31 de octubre de 2018 del Tribunal Económico- administrativo Regional de Canarias, N° Ref.: NUM000 y acum. NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005, sobre Impuesto sobre Sociedades, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones interpuestas por GRUPO DERMIA CANARIAS, S.L.'.

SEGUNDO.- Las decisiones alcanzadas en la resolución recurrida, dictada, como acaba de verse, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, parte de, entre otros, los antecedentes de hecho que siguen:

'PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han venido desarrollando actuaciones de comprobación e investigación en relación con la sociedad GRUPO Dermia CANARIAS S.L. por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), períodos impositivos 2009 y 2010 y con alcance general.

Se indica en el Acuerdo de liquidación, lo siguiente:

'De forma paralela, la inspección también ha iniciado actuaciones de comprobación e investigación con D. Jose Daniel. NIF NUM006. socio y administrador único de la sociedad inspeccionada. En concreto, las obligaciones tributarias de esta persona física, que en la actualidad están siendo objeto de inspección, son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2009 y 2010.

La comunicación de inicio se notificó el día 10/06/2014,

SEGUNDO.- GRUPO DERMIA CANARIAS S.L. se constituyó el 15/09/2003 con un capital social de 36.000 euros, dividido en 100 participaciones, suscribiendo 50 participaciones Doña Inocencia y 50 el obligado tributario. Posteriormente, el 17 de marzo de 2010, mediante escritura pública de compraventa de participaciones, Don Jose Daniel y su cónyuge transmitieron a Don

Juan Carlos, hermano del obligado tributario, 20 participaciones sociales cada uno, pasando a tener desde ese momento cada uno de ellos el 33.33% de la sociedad.

La entidad figura de alta en los siguientes epígrafes de las Tarifas del IAE:

652.2 COM.MEN.PTOS.DROGUERIA.PERFUMERÍA.

942.1 CONSULTORIOS MÉDICOS. SANITARIOS

En fecha 28/08/2013, mediante escritura pública de elevación de Acuerdos Sociales, ITALIA DERMIS S.L. cambia de denominación social Pasando a denominarse GRUPO DERMIA CANARIAS S.L.

DON Jose Daniel figura como participe y administrador de GRUPO DERMIA. También recibe de dicha sociedad retribuciones por su trabajo personal como dermatólogo que declara en concepto de rendimientos dei trabajo.

En lo que a la actividad realizada por GRUPO DERMIA: Los ingresos de la actividad económica desarrollada por GRUPO DERMIA se pueden clasificar en:

- Por prestaciones de servicios a:

-Mutuas: Adeslas, DKV, FREMAP.

- Clientes privados.

-Por la venta de productos de para farmacia.

-Los de alquiler: GRUPO DERMIA S.L. arrienda 15 metros cuadrados del local sito en la calle Jesús Ferrer Jimeno n°10 a DERMOCANARIAS MEDICO QUIRÚRGICA S.L.

TERCERO.- Con fecha 18/06/2015 se formalizaron dos actas por IS 2010 y 2011:

-Acta de disconformidad A02- NUM007 por las operaciones vinculadas.

- Acta de disconformidad A02- NUM008 por todos los ajustes propuestos.

Los motivos de la regularización practicada radican, en síntesis, en los siguientes aspectos: -La normativa fiscal determina vinculación entre GRUPO DERMIA CANARIAS S.L. y el SR. Jose Daniel, articulo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprueba la Ley del IRPF -LIRPF- y articulo 16.3 dei Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del IS-TRLIS), y consecuencia de ello es la obligación de ambas partes de valorar las operaciones a valor de mercado.

- La entidad declara ingresos brutos por servicios médicos de 647,769,91 euros y 750.746,29 euros respectivamente en cada ejercicio, los cuales se puede concluir que el 43,77% son consecuencia de los servicios prestados por DON Jose Daniel.

- Si la retribución que recibe el Dr. Jose Daniel de la entidad es de 23.771,44 euros en 2009 y los ingresos brutos totales generados en la entidad correspondientes a su labor como especialista de ésta ascienden a 283.528,89 euros, y de 58.882,10 euros en 2010 y los ingresos brutos totales generados en la entidad correspondientes a su labor como especialista de ésta ascienden a 328.601,65 euros, se pone de manifiesto que esas retribuciones del socio profesional son inferiores a las normales del mercado, puesto que si no existiese la sociedad, D. Jose Daniel recibiría prácticamente dichos ingresos (a los que habría que descontar los gastos deducibles).

- A efectos de determinar, mediante el oportuno análisis de comparabilidad, el valor de mercado de los rendimientos por los servicios prestados a GRUPO DERMIA CANARIAS S.L., la inspección ha seguido el método del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares (articulo 16.4.1.a) TRLIS).

- En lo relativo a calificar la verdadera naturaleza de las rentas, nos encontramos ante una sociedad formada por una variedad de socios, con notables medios de producción, tanto de capital como humanos, contando en el año 2009 con 19 personas contratadas y con 17 en 2010, entre los que se encuentran médicos y auxiliares de consulta. Además, GRUPO DERMIA CANARIAS S.L. no es una mera sociedad instrumental que ofrezca exclusivamente los servicios del Dr. Jose Daniel, sino que ésta genera valor añadido por si misma con sus propios medios, teniendo por objeto, tal y como se deduce de su página web, 'convertirse en un referente dentro de las clínicas dermatológicas existentes en la capital grancanaria y en España, uniendo dermatología y estética,'

Por tanto, la existencia de GRUPO DERMIA CANARIAS S.L. está guiada realmente por motivaciones económicas relevantes, cual es conseguir los beneficios de la especialización y aumentar la calidad del servicio al cliente y por ende, se entiende que el Dr. Jose Daniel se integra en dicha sociedad sometido a un horario y a una organización empresarial, por tanto, la renta se entiende satisfecha como retribución del trabajo, al igual que fueron calificados por D. Jose Daniel en sus declaraciones de IRPF.

- Con arreglo al artículo 16 TRLIS. los ajustes a realizar son los siguientes:

Ajuste primario (artículo 16.1.2 TRLIS).

Ajuste secundario (artículo 16.8 TRLIS).

- Con respecto a los saldos negativos detectados en la cuenta contable 57000000 CAJA, se califican como renta no declarada en virtud del artículo 134 LIS.

Contra las referidas Actas de disconformidad se presentó escrito de alegaciones en el que el interesado formuló lo que le convino en el ejercicio de su derecho. Los Acuerdos de liquidación derivados de dichas Actas fueron notificados el 6 de agosto de 2015 ascendiendo la deuda a 0 euros.

CUARTO.- Como consecuencia de las actuaciones administrativas realizadas fue incoado expediente sancionador por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 195.1 .2° de la LGT. Las infracciones se califican corno graves y su cuantía asciende a 4,970,82 euros, siendo objeto de notificación el 3 de noviembre de 2015. [...]'.

TERCERO.- Mediante la correspondiente diligencia de ordenación se admitió a trámite el recurso contencioso-administrativo interpuesto, ordenándose requerir a la Administración demandada para que remitiese el expediente administrativo. Una vez recibido, se tuvo por personada a la Administración General del Estado, y se ordenó hacer entrega del expediente al representante procesal de la parte recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda, efectuándolo con fecha 26 de marzo de 2019. En dicho escrito, tras consignar dicha representación los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la súplica que seguidamente reproducimos:

'Que admitiendo el presente escrito, se tenga por presentada y debidamente formalizada la presente DEMANDA DE RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO contra la resolución dictada el día 31 de octubre de 2018, por el T.E.A.R.C. desestimando la Reclamación Económico-Administrativa y previos los trámites legales, se declare:

1.- La anulación de la resolución recurrida por no encontrarse ajustada a derecho retrotrayendo las actuaciones y obligando al Tribunal Económico Administrativo Regional a entrar a dilucidar sobre el fondo del asunto.

2.- Que, en caso de ser estimada la anterior petición, a los efectos de economía procesal, y evitar dilaciones indebidas en el procedimiento, esta Sala entre en el fondo del asunto y declare la nulidad del procedimiento inspector por carecer de fundamentación alguna, al ser totalmente ajustada a Derecho los valores establecidos por el socio-profesional y la sociedad, a tenor de todo cuanto ha quedado relatado anteriormente.

3.- Imponer las costas procesales a la parte adversa.'.

CUARTO.- Mediante nueva diligencia del Sr. Letrado de la Administración de Justicia de este Tribunal se dio traslado de la demanda y del expediente al Sr. Abogado del Estado, concediéndosele el plazo de veinte días para que la contestase, lo que llevó a cabo dicha representación procesal con fecha 13 de mayo de 2019, mediante escrito en el que alegó cuanto consideró oportuno, terminando con la súplica de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, con imposición de costas a la entidad recurrente.

QUINTO.- El recurso no se recibió a prueba, al incumplirse por la parte que interesó tal trámite -la actora- las prescripciones contenidas en el art. 60.1 LJCA.

Una vez firme el Auto que tal cosa dispuso (fechado a 19 de mayo), mediante diligencia de ordenación se concedió a la representación procesal de la recurrente el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, realizándolo con fecha 17 de julio de 2019 e insistiendo, en términos generales, en el planteamiento de su escrito de demanda.

SEXTO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó el Sr. Abogado del Estado el 23 de julio de 2019, mediante escrito en el que nos remite al contenido del de contestación a la demanda.

SÉPTIMO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 27 de septiembre de 2019, si bien tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia, por lo demás, de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez Cáceres.

Fundamentos

PRIMERO.- Si se lee con algún detenimiento el antecedente de hecho tercero de esta sentencia podrá verse claramente qué pretensiones son --así como el singular modo en que vienen articuladas-- las deducidas por la representación procesal de la entidad actora en el suplico de la demanda.

En todo caso, recordemos el tenor literal -en los particulares que aquí importan- de dicho crucial apartado de la demanda:

'[...] previos los trámites legales, se declare:

1.- La anulación de la resolución recurrida por no encontrarse ajustada a derecho retrotrayendo las actuaciones y obligando al Tribunal Económico Administrativo Regional a entrar a dilucidar sobre el fondo del asunto.

2.- Que, en caso de ser estimada la anterior petición, a los efectos de economía procesal, y evitar dilaciones indebidas en el procedimiento, esta Sala entre en el fondo del asunto y declare la nulidad del procedimiento inspector por carecer de fundamentación alguna, al ser totalmente ajustada a Derecho los valores establecidos por el socio-profesional y la sociedad, a tenor de todo cuanto ha quedado relatado anteriormente.'.

Empero, antes de exponer las consecuencias a tal suplico asociadas, no hay ningún motivo que nos impida anticipar que, en aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, la principal de las pretensiones (sustentada en la abierta negativa del Tear --derivada de la no aportación ante la Inspección del documento a que ahora mismo vamos a hacer referencia-- a tomar en consideración el dictamen pericial presentado en el curso del procedimiento económico-administrativo) será estimada.

SEGUNDO.- En efecto, sobre la concreta materia que estamos tratando se ha pronunciado recientemente (pero más de una vez) nuestro Tribunal Supremo. Por ejemplo, en la Sentencia núm. 228/2019, de 21 de febrero, cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir sin ninguna digresión:

'PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, impugnada en casación por la representación procesal de don Eulogio y doña Africa , es o no conforme a Derecho.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal, en el auto de admisión de 12 de julio de 2017, apreció la presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el apartado 2, letra c), del artículo 88 LJCA, precisando que la cuestión que presenta en este proceso ese interés consiste en determinar:

'Si los tribunales económico-administrativos están obligados a resolver todas las cuestiones que les sean suscitadas por los administrados, con independencia de que tales cuestiones hayan sido o no previamente planteadas por éstos ante los órganos de la inspección de los tributos, fijando, en su caso, las circunstancias en que esa falta de argumentación impide su formulación ulterior en sede económico-administrativa'.

Y el mencionado auto de admisión identificó, asimismo, como normas jurídicas que debían ser objeto de interpretación en este pronunciamiento el artículo 239.2 LGT, en relación con los artículos 112.1 LRJPAC [actual artículo 118.1, párrafo 2º, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común] y 56.1 LJCA.

Antes de resolver la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión, conviene señalar que, aunque esta se refiere a 'cuestiones' no previamente planteadas por los interesados ante la Inspección, como hemos reflejado en los antecedentes, tanto la resolución del TEARA de 25 de julio de 2013 (y las resoluciones del TEAR que cita), como, sobre todo, la sentencia impugnada, aluden indistintamente a la formulación de alegaciones y la presentación de pruebas. Concretamente, esta última declara, entre otras cosas, que 'las alegaciones y las pruebas debieron presentarse constante el procedimiento de comprobación'; que 'con la interposición de los recursos administrativos y en el contencioso administrativo se pueden realizar alegaciones y aportar pruebas', 'pero solo aquellas que tiendan a acreditar hechos controvertidos que hayan sido previamente alegados'; y, en fin, que no es dable 'dejar pasar por voluntad propia la fase de comprobación' y 'aportar la batería de alegaciones y posibles pruebas pasada ya la fase de decisión'.

SEGUNDO.- Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 1362/2018, de 10 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 .

La cuestión casacional objetiva planteada en este proceso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de septiembre de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017, de manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis , y sin perjuicio de que se añadan argumentos adicionales, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones jurídicas a las que aquí se plantean.

Y ello con independencia de que, mientras que en este proceso se enjuicia concretamente la no formulación de alegaciones en un procedimiento inspector, y el auto de admisión del recurso se refiere al artículo 239.2 LGT, en la sentencia a cuyos fundamentos nos vamos a remitir se examina en particular la no aportación de pruebas en un procedimiento de comprobación limitada (para determinar si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por un empresario no establecido), estando concernido, pues, de forma más precisa, como indica la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión del recurso, el artículo 236 LGT.

Porque se da la circunstancia de que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, no solo, como hemos dicho ya que sucede con la sentencia y la resolución del TEARA cuestionadas en esta sede, se pronuncia en muchos momentos indistintamente acerca de la falta de formulación de alegaciones y aportación de pruebas en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que, como reclama expresamente el auto de admisión del presente recurso, analiza el papel de los artículos 239.2 LGT, 112 LRJPAC y 56.1 LJCA, y, tal y como hace la resolución judicial aquí impugnada, reflexiona sobre los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho que se derivan del artículo 7.2 CC.

En lo que a este proceso interesa, la sentencia de 10 de septiembre de 2018 declara lo que a continuación reproducimos:

'SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:

a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.

2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.

El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de 'si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión'.

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010- y 24 de junio de 2015 -casación núm. 1936/2013), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

'(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria-.

Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida '.

A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT, puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA, no permite que los tribunales económico- administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos.

TERCERO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección).

Conviene recordar, como advierte la sentencia a cuyos fundamentos nos hemos remitido, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que, al igual que allí acontecía, no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a los recurrentes de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (que se limita a apreciar abuso del derecho cuando el 'contribuyente elija a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor, donde se examinen los hechos que le convengan').

Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que -como también hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 10 de septiembre de 2018- la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente y su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente.

2. Derivado de la anterior, procede anular la resolución del TEARA (que rechazó las pretensiones deducidas por los reclamantes sin analizar sus alegaciones) y, tal y como solicitan tanto los recurrentes como el abogado del Estado, ordenar retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía a fin de que este se pronuncie sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes.

CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

[...].'

El Fallo, por su parte, es del siguiente tenor literal:

'Primero

PRIMERO

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico tercero de nuestra sentencia de 10 de septiembre de 2018.

Segundo

SEGUNDO

Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Gerardo Martínez Ortiz de la Tabla, en nombre y representación de don Eulogio y de doña Africa, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Sevilla) de fecha 18 de enero de 2017, dictada en el recurso núm. 506/2013, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2006, sentencia, que se casa y anula.

Tercero

TERCERO

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Eulogio y de doña Africa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 25 de julio de 2013, que desestimó la reclamación núm. NUM000 instada contra varias liquidaciones y sanciones practicadas e impuestas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T, sede de Jerez de la Frontera, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2006, anulando la citada resolución por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Cuarto

CUARTO

Retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior a aquel en que se dictó la resolución del TEARA de 25 de julio de 2013 para que emita otra en la que se pronuncie sobre todas las cuestiones suscitadas por los reclamantes.

[...]'.

TERCERO.- Lógicamente, en aplicación del principio de congruencia, la estimación de la pretensión principal hace innecesario examinar la deducida con carácter subsidiario, en cuanto la representación procesal de la actora, expresa e inequívocamente, condicionó una eventual declaración respecto a esta segunda petición a un suceso que finalmente no se produjo, a saber: que resultase rechazada la solicitud de retroacción de actuaciones.

Esta es, dentro de un orden legal y lógico, la única solución admisible en Derecho, puesto que en los supuestos de pluralidad de objetos procesales por acumulación de pretensiones, es bien visible que no siempre ha sido adecuadamente entendida una de las vertientes de la congruencia, cual es la llamada 'exhaustividad', y que, en lo que a los supuestos de acumulación eventual concierne, comporta que solo si se desestima una pretensión preferente es necesario pronunciarse sobre las demás.

Dicho con otros términos, los Órganos judiciales no pueden efectuar un pronunciamiento sobre el fondo del asunto si, como aquí acontece, la parte actora, en aplicación del principio dispositivo que, aunque con excepciones, rige el proceso contencioso-administrativo, ha establecido, a modo de requisito condicionante de tal pronunciamiento de fondo, que sea desatendida la principal de sus pretensiones.

CUARTO.- En suma, plantear una petición subsidiariamente consiste en pedir algo como principal y al mismo tiempo otra cosa diferente, que incluso pueda parecer contraria o contradictoria, pero cuya virtualidad depende de que no se estimara la petición principal. Conclusión que, por lo demás, se desprende con claridad del artículo 399.5 LEC, a tenor del cual: 'En la petición, cuando sean varios los pronunciamientos judiciales que se pretendan, se expresarán con la debida separación. Las peticiones formuladas subsidiariamente, para el caso de que las principales fuesen desestimadas, se harán constar por su orden y separadamente.'.

Y la razón de ser de esta acotación estriba en que la actora, sin duda porque le interesará, aunque no sepamos bien la razón (quizá sea por la condena en costas), hace de ambos términos una misma cosa, refundiendolos y, en suma, argumentando como si se tratasen de locuciones sinónimas.

QUINTO.- Precisamente, en lo que a las costas se refiere, es preciso dejar constancia de que para estos supuestos de demandas con solicitud de condenas alternativas o subsidiarias, el criterio en materia de costas que tiene adoptado nuestro Tribunal Supremo es el de considerar que el hecho de venir a estimarse la petición principal, la subsidiaria o cualquiera de las formuladas alternativamente implica en principio una admisión total de la demanda, determinante del triunfo de la parte actora y, en definitiva, de la procedencia de la aplicación del principio general

del vencimiento objetivo que conlleva la imposición de las costas

del proceso a la parte perdedora.

En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de septiembre de 2007, con cita de la sentencia anterior de fecha 27 de octubre de 1998, concluye que 'cuando se contiene en el 'petitum' de las demandas una petición subsidiaria, lo que con ello se hace es ofrecer también al Juzgador una posibilidad de opción entre las dos, con lo cual la decisión del mismo en uno u otro sentido lleva implícita una admisión total de la pretensión por la que opte, en cuanto tampoco pueden en términos generales concederse la principal y la subsidiaria'.

En la misma línea, la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2012 establece que: 'El que se impongan las costas al demandado cuando se estime una pretensión alternativa o subsidiaria del demandante no es más que una coherente aplicación del principio del vencimiento, ya que las pretensiones del demandando, si consisten en una desestimación total de la demanda, habrán sido entonces totalmente rechazadas'.

Por tanto, las costas serán abonadas por la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la actora, a la suma de 500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

1º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Grupo Dermia Canaria, S.L.' contra la resolución de fecha 31 de octubre de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias; acto que se anula por ser contrario a Derecho.

2º.- Retrotraer las actuaciones al momento anterior al en que se dictó la precitada resolución, debiendo dictarse otra, en los términos que procedan, con arreglo a Derecho; ello, con las consecuencias de toda índole legalmente inherentes a estos pronunciamientos (especialmente, la devolución de la suma ingresada, caso de haberlo sido, con el interés legal correspondiente; de haberse suspendido el ingreso mediando garantía, la Administración deberá reembolsar a la parte recurrente el coste de aquélla).

3º.- Imponer las costas del recurso a la Administración demandada, hasta el límite de 500 euros.

Hágase saber a las partes qué recurso cabe contra la presente sentencia, plazo para formularlo y demás indicaciones legalmente exigibles.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Jaime Borrás Moya.- Francisco José Gómez Cáceres.- Inmaculada Rodríguez Falcón.-

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. D. Francisco José Gómez Cáceres, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Las Palmas de Gran Canaria del Tribunal Superior de Justicia de Canarias el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, doy fe.