Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 75/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1426/2018 de 27 de Enero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0027971
Procedimiento Ordinario 1426/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D. Casiano
PROCURADOR Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 75/2020
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a veintisiete de enero de dos mil veinte.
Visto por la Sección de Apoyo de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del
presente recurso contencioso-administrativo número 1426/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Natalia
Martín de Vidales, en nombre y representación de D. Casiano , contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y
NUM001 , por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación provisional del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto
y ejercicio.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada y
defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.
Materia: IRPF

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. La Procuradora D.ª Natalia Martín de Vidales, en nombre y representación de D.

Casiano interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2018, acordándose mediante Decreto de 14 de enero de 2019, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo, subsanados los defectos iniciales apreciados.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 6 de mayo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando se dictara sentencia en los siguientes términos: 'estimando en todas sus partes el presente recurso contencioso administrativo declare no ajustados a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2018.' Las argumentaciones de la demanda se centran en dos aspectos: por un lado, en impugnar la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo utilizado en el ejercicio de la actividad profesional y por otro, se centra en la imposición final de la sanción.

En cuanto a los gastos del vehículo, el recurrente menciona que su actividad profesional exige el desplazamiento a distintos lugares, ya que presta tanto servicios de consultoría en las distintas delegaciones de la compañía REDUR, como realiza una actividad comercial dada su condición de socio de la compañía HESE PRIVATE CONSULTING. Explica que si se han admitido la deducibilidad de gastos relacionados con los desplazamientos a través del transporte público o alojamientos, también deben admitirse al menos indiciariamente la utilización del vehículo para la actividad profesional.

En cuanto al acuerdo sancionador, cuestiona la concurrencia del elemento subjetivo y considera que la motivación sobre la culpabilidad no alcanza los mínimos exigidos por los Tribunales, ya que estima que la presentación de una liquidación incorrecta, no es suficiente para demostrar la culpabilidad del recurrente.



TERCERO. - Contestación. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se limitan a desvirtuar el carácter deducible de los distintos gastos puestos en cuestión, al no admitir la justificación de los mismos mediante simples tiques, sin la aportación de la factura necesaria. Respecto al vehículo, estima que para deducir los gastos es preciso que el vehículo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria.

Por otro lado, el acuerdo sancionador contiene todos los extremos requeridos por la normativa. Confirma la culpabilidad del recurrente, por cuanto el hecho de haberse deducido gastos no procedentes, ya constituye una muestra de conducta negligente.



CUARTO. - Prueba y cuantía. Mediante Decreto de 3 de junio de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 12.692,70 euros y no habiendo solicitado el recibimiento a prueba del proceso, ni los trámites e vista o la formulación de conclusiones, se declararon conclusas las actuaciones y pendientes de su señalamiento para su votación y fallo.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 15 de octubre y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 21 de enero de 2020, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio.

La decisión examina los gastos incluidos en la liquidación, partiendo de la premisa de la necesaria efectividad de los mismos y la carga de la prueba que le empece al contribuyente. Desde esta perspectiva, y en relación con el vehículo, concluye que no se ha acreditado la afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional.

Por último, considera conforme a derecho la sanción impuesta, ya que el interesado se ha aplicado como deducibles, gastos a los que la norma no les atribuye tal condición, obteniendo de este modo indebidamente devoluciones.



SEGUNDO. - Gastos deducibles. El primer motivo de controversia se centra en la deducción de una serie de gastos relacionados con el vehículo utilizado en el ejercicio de la actividad profesional que la Administración niega y el recurrente insiste en su reconocimiento.

A modo de prolegómeno y para una mejor comprensión de la problemática, es preciso citar la normativa relativa a la determinación de los rendimientos íntegros de actividades económicas.

En este sentido, el Art. 27 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Según la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante 0587/2006, de 31 de marzo, la ordenación de medios y recursos es por cuenta propia 'cuando el contribuyente intervenga como organizador del trabajo, ofreciéndolo a terceros y concertando su intervención con ellos, o cuando partícipe en los resultados prósperos o adversos que deriven de la misma'.

Estos rendimientos netos de las actividades económicas se determinan, según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa, tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF.

Resulta, por tanto, aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual: En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, Así como los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros...

(..) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que: El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Añadiendo el 106.3 de la misma Ley que: Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.' En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como la afectación de los bienes y servicios adquiridos en la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

De modo que, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos, elemento que deberá ser acreditado con una prueba documental o personal externa suficientemente solvente.

En el presente supuesto, procede centrarse en los gastos relacionados con el automóvil utilizado por el recurrente para el ejercicio de su actividad, ya que han sido los únicos cuestionados.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley del IRPF y 22 de su Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Veamos, lo decisivo será la afectación a título principal del vehículo al ejercicio profesional y que la entidad e importancia de la actividad o ejercicio profesional justifique esa afectación, ajustándose, precisamente, a las reglas de valoración de la prueba a las que se remite el Art. 106.1 de la Ley General Tributaria, las del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El reclamante es consultor y asegura que realiza tanto labores técnicas como actividades comerciales para las empresas en la que trabaja.

Debemos tener en cuenta que el artículo 22 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (R.IRPF) especifica qué vehículos son utilizados para de forma accesoria e irrelevante para la satisfacción de las necesidades privadas entre los que excluye los automóviles salvo determinadas excepciones.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

Ahora bien, en el presente supuesto, nos encontramos ante un vehículo turismo hyunday que no queda afecto a ninguna de las exclusiones previstas legalmente. Esto implica que debe acreditarse la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional para poder deducir el gasto realtivo a amortización, reparación o combustible; lo que no ha acontecido en el presente supuesto. Ninguna prueba se ha presentado para tratar de verificar este extremo, sin que se puedan admitir las afirmaciones unilaterales que efectúa el recurrente, sin ningun soporte al efecto.

Como ya ha dicho esta Sala en anteriores ocasiones, aunque el interesado pueda utilizar de forma habitual el mencionado vehículo en el desarrollo de su actividad profesional, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación al presente caso.

Efectúa el actor en su demanda, gracias a distintos certificados emitidos por las compañías VARMA S.L y ROBERT BOSCH S.L:U, una descripción de las fechas y ámbito geográfico de la prestación de los servicios profesionales, pero esas manifestaciones carecen de virtualidad, al no haber sido verificada por ninguna prueba adicional que pueda acreditar que esos desplazamientos se realizaron utilizando un vehículo destinado exclusivamente a la actividad profesional y que estuvieron vinculados con la realización de actuaciones concretas en su condición de consultor.



TERCERO. - Acuerdo sancionador. - Por último, se impugna la culpabilidad del recurrente, en la medida en la que las actuaciones ponen de manifiesto la existencia de un distinto criterio en torno a la deducibilidad de los gastos.

La infracción consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, solicitando una devolución indebida por importe de 1.343,08 euros, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, como consecuencia de haber declarado de forma incorrecta el rendimiento de actividades económicas, deduciéndose gastos que nos son fiscalmente deducibles.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece lo siguiente: Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

La infracción cometida esta correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador. Decimos que esta correctamente descrita en tanto en cuanto no cabe duda de la existencia de ocultación, a raíz de los hechos expuestos anteriormente.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'.

Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso propósito de defraudar sino que es suficiente negligencia . Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

En este sentido, podemos destacar la sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Nov. 2008, Rec. 5734/2005 Ponente: Aguallo Avilés, Ángel, en la que concretamente se señala que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) Ley 230/1963 de 28 de diciembre, de Ley General Tributaria que decía 'cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a los gastos no admitidos, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria 'debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate...' Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente: La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2014:2308 en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)'.

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Pues bien, los requisitos exigidos legalmente no se cumplen en la resolución recurrida, si se analiza el contenido de la resolución y especialmente el epígrafe dedicado a 'Motivación y otras consideraciones'.

La mera lectura del contenido del Acuerdo sancionador pone en evidencia que se trata de una mera referencia genérica, que no individualiza el comportamiento del recurrente, con la infracción cometida. De modo que incluye un formulario estereotipado, capaz de ser insertado en el contenido de cualquier acuerdo sancionador por el que se ingresa una cantidad inferior a la debida, como consecuencia de haberse deducido improcedentemente diversos gastos. Es decir, en ningún momento, se expresan las circunstancias del caso, ni se analiza la actuación del sujeto pasivo en relación con la comisión de la infracción.



CUARTO.- Costas. Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar en parte el recurso planteado. En este sentido, la estimación parcial impide la imposición de las costas procesales por imperativo del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo presente recurso contencioso-administrativo número 1426/2019, interpuesto por la Procuradora D.ª Natalia Martín de Vidales, en nombre y representación de D.

Casiano , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2018, recaída en el procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio y en consecuencia procede: Confirmar la liquidación practicada, anulando el acuerdo de imposición de sanción.

Todo ello, sin pronunciamiento en materia de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1426-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1426-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle