Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 750/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 815/2018 de 24 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0017370
Procedimiento Ordinario 815/2018
Demandante: D./Dña. Marcial
PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 750
RECURSO NÚM.: 815-2018
PROCURADOR Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 24 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 815-2018 interpuesto por D. Marcial representado por
el procurador D. JUAN TORRECILLA JIMÉNEZ contra tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico
Administrativo Regional el día 27 de abril de 2018 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones
económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 , interpuesta por el concepto de
IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 23/07/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en este recurso contencioso administrativo tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 27 de abril de 2018 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos administrativos: - Desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM003 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2008, dictada por la Administración Tributaria de Móstoles. (Reclamación NUM000 ).

- Desestimación de recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM004 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2009, dictado por la Administración Tributaria de Móstoles. (Reclamación NUM001 ).

- Desestimación de recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM005 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2010, dictado por la Administración Tributaria de Móstoles. (Reclamación NUM002 ).



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se anulen las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictadas en fechas 27 de abril de 2018, por las que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por mi representado, números NUM000 (IRPF 2008), NUM001 (IRPF 2009) y NUM002 (IRPF 2010) y los acuerdos de las que traen causa, declarando conforme a derecho las solicitudes de rectificación del IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 presentadas por el obligado tributario y por ende la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF correspondiente no sólo a los 48, 55 y 63 días 'completos' sino también a los 91, 70 y 76 días 'incompletos' en que el obligado tributario estuvo desplazado en el extranjero durante los años 2008, 2009 y 2010 respectivamente.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en las 3 resoluciones objeto de este recurso, el TEAR de Madrid entiende que se dan los requisitos para poder aplicar la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF , pero únicamente respecto a los denominados días 'completos' en que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero y no respecto a los denominados días 'incompletos', al entender que, respecto de estos últimos, 'no se justificó suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.'.

Manifiesta que Pan Air Líneas Aéreas, S.A. es la empresa con la que el obligado tributario tiene firmado su contrato laboral. Se trata de una sociedad española perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS (en adelante TNT o el Grupo) uno de los mayores operadores de servicios de distribución urgente en el mundo.

Para ello, TNT cuenta con una red aérea y terrestre por todo el mundo. La red aérea europea de TNT está integrada por dos líneas aéreas propias (Pan Air Líneas Aéreas, S.A. y la entidad belga TNT Airways, S.A.) y algunos otros aviones alquilados a compañías aéreas ajenas. Desde su 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados países de otros continentes. Todos los aviones que forman parte de esta red aérea de TNT vuelan bajo el código TAY de la empresa TNT Airways, S.A. y con su indicativo, pues esta última es la dueña de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos que no están liberalizados. En definitiva, Pan Air, es una aerolínea de carga española con sede en Madrid que depende de TNT y cuya actividad consiste en la prestación al Grupo de servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el 'hub' central de Lieja en las rutas que determina el Grupo. Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento que cubre una aeronave y dos contratos de operación que cubren las siete restantes. Estos 8 aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease' (arrendamiento con tripulaciones). Como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los mismos. En general, casi todas las rutas de distribución operadas por Pan Air se inician desde el 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), siendo este el punto de origen y destino final de la práctica totalidad de las líneas de la red europea, al margen del número de saltos y escalas que puedan integrar cada línea individual.

A diario, cada avión sale cargado por la noche de Lieja, se realizan una o dos escalas en países europeos dónde son parcialmente descargados, para llegar luego a su destino final en otro país europeo dónde son totalmente descargados. Esta misma operativa se realiza de forma análoga desde este destino final hasta su vuelta a Lieja. Los destinos y escalas realizadas con motivo de la prestación del servicio se sitúan en escasas ocasiones en España.

El obligado tributario y el resto de pilotos de Pan Air están contratados laboralmente por esta compañía y vuelan bajo su dirección los 8 aviones operados por Pan Air en las rutas que determina TNT. De esta forma, una vez asignadas las rutas por TNT, es Pan Air quien determina los periodos de actividad y descanso a cada piloto. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.

Invoca la consulta planteada por la empresa empleadora Pan Air Líneas Aéreas, S.A. a la Dirección General de Tributos con fecha 27/11/2013, dónde en el apartado primero de los Fundamentos Jurídico- Materiales (páginas 3 a 6 inclusive), la propia empresa analiza de forma exhaustiva y minuciosa todos y cada uno de los requisitos recogidos en los artículos 9__h6_0015art>7p de la LIRPF y 6 del RIRPF , reconociendo y admitiendo de forma expresa el efectivo cumplimiento de todos y cada uno de ellos. Que la empresa empleadora recoge el número de días 'completos' e 'incompletos' en que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero para la mencionada entidad no residente TNT Airways S.A (entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja): Documento número 4: Certificado de fecha 27 de mayo de 2015 dónde la empresa certifica que, en 2008, Marcial prestó servidos en el extranjero para la empresa belga TNT Airways 5.A. durante 48 días completos y 91 días incompletos.

Documento número 5: Certificado de fecha 27 de mayo de 2015 dónde la empresa certifica que, en 2009, Marcial prestó servidos en el extranjero para la empresa belga TNT Airways S.A. durante 55 días completos y 70 días incompletos.

Documento número 6: Certificado de fecha 27 de mayo de 2015 dónde la empresa certifica que, en 2010, Marcial prestó servicios en el extranjero para la empresa belga TNT Airways 5.A. durante 63 días completos y 76 días incompletos.

En este certificado se aclara que por días 'incompletos' se entiende aquellos en que por cualquier causa (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España) el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas en España.

Considera que ello no debería ser obstáculo para que se entendiera cumplido este requisito respecto a la totalidad de los días certificados por la empresa empleadora ('completos' e 'incompletos') puesto que la exención no se aplica únicamente a desplazamientos realizados de forma continuada a un único país, sino que también para aquellos desplazamientos realizados por empleados de forma puntual o periódica a diferentes países para prestar sus servicios a entidades no residentes.

Con el objeto de acreditar la realidad de los desplazamientos efectuados al extranjero durante los días certificados por la empresa empleadora, el obligado tributario aportó a la Administración Tributaria y al TEAR de Madrid, los siguientes documentos: - Partes de trabajos realizados en cada uno de los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Estos partes de trabajo denominados técnicamente 'flight reports' (partes de vuelo), son un documento de carácter oficial de acuerdo con la normativa española y europea vigente, aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de Manera regular. En ellos se puede comprobar la aparición del primer apellido del recurrente ( Marcial ), por el que se le identifica en el trabajo, como parte de la composición del equipo de trabajo (tripulación).

- Resúmenes de actividad de los ejercicios 2008, 2009 y 2010: documento oficial expedido por la compañía dónde se justifican y acreditan todas las situaciones en que se ha encontrado el obligado tributario cada día del mes.

Invoca la respuesta a la consulta vinculante planteada por la empresa empleadora Pan Air Líneas Aéreas S.A. en la que la D.G.T. admite el cumplimiento de los requisitos del 7,p de la LIRPF, con fecha 11/05/2016 (Consulta V2022-16) Alega la existencia de sentencias estimatorias de compañeros de trabajo del obligado tributario respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' y días 'incompletos'), de la Sección Cuarta del TSJ de Galicia (Sentencia nº 88/2016 de fecha 9 de Marzo de 2016 - P . O. nº 15.241/2015 ), Sentencia número 414/2017 de fecha 15 de Marzo de 2017 de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de Málaga (TSJ de Andalucía), resoluciones estimatorias de TEAR de Cantabria, Castilla y León y Andalucía (Sede de Málaga) y acuerdos estimatorios de diversas administraciones de hacienda relativas a compañeros de trabajo del obligado tributario correspondientes al IRPF, respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' e 'incompletos').



TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, destaca los siguientes hechos: - La parte demandante es piloto de líneas aéreas, en concreto de la empresa Pan Air Líneas Aéreas, S.A., según certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A.

- Pan Air, es una sociedad española de transporte de carga, con sede en Madrid, propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

- Pan Air Líneas Aéreas, S.A. realiza su actividad para TNT por medio de una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan A ir para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

- En 2008, 2009 y 2010 la parte actora, empleada de Pan Air Líneas Áreas, realizó servicios como piloto para TNT Airways N.V. desde la base de Lieja, operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

Los servicios se han prestado en el extranjero durante 62 días en 2008, 55 días completos y 70 días incompletos en 2009, 63 días completos y 73 días incompletos en 2010.

Por día incompleto se considera aquél en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España).

Sostiene, en síntesis, la Abogada del Estado, que no se discute tanto la concurrencia de los requisitos previstos en el Art. 7.p) 1º y 2º, sino la relativa al lugar donde efectivamente se han prestado los servicios en los denominados 'días incompletos'. Y en concreto, si puede considerarse que un servicio de pilotaje de aviones como el que hizo el actor, que implica una o varias escalas en nuestro país, y por tanto supone sobrevolar el espacio aéreo español, puede entenderse o no como servicio prestado efectivamente en el extranjero.

Correspondiendo la prueba de este hecho a la parte actora. Cita la sentencia de esta Sección 5ª de Madrid 20502/2008 de 21 julio , con cita de la del TS de 11-10-04 . En el caso de las bonificaciones y, en general, beneficios fiscales, corresponde a la parte actora acreditar, explicar y hacer entender que reúne las condiciones de hecho a que alude el Art. 7 LIRPF para aplicarse la exención por el total importe pretendido. De modo que, en el caso que nos ocupa, corresponde a la parte recurrente probar que en los llamados días 'incompletos' los trabajos fueron efectivamente realizados en el extranjero, y no parcialmente, al menos, en nuestro país, elemento que no ha sido acreditado con una prueba documental o personal externa suficientemente solvente, a la vista del otrosí digo de la demanda, ex. Art. 60.1 LJCA . En el caso que nos ocupa, se han aportado certificados de la entidad Pan Air Líneas aéreas, de los que resulta que los servicios se han prestado en el extranjero durante 62 días en 2008, 55 días completos y 70 días incompletos en 2009, 63 días completos y 76 días incompletos en 2010. Añadiendo que se entiende como día incompleto aquél en que por cualquier causa el hoy actor permaneció unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España). De esta prueba, el TEAR deduce que no existe desplazamiento del trabajador fuera del territorio español en el caso de los días incompletos, pues no nos encontraríamos ante trabajos prestados de 'manera efectiva en el extranjero', puesto que durante dichos días, el hoy actor ha estado dentro del territorio nacional. El tenor literal del Art. 7 LIRPF dispone que 'Estarán exentas las siguientes rentas: Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero'. Conforme a una interpretación literal de este precepto, las rentas obtenidas por trabajos consistentes en pilotar aeronaves que realicen aterrizajes o despegues en España, o sobrevuelen el espacio aéreo español, no se podrían considerar como efectivamente realizados en el extranjero. De modo que no sería aplicable el criterio fijado en las consultas vinculantes V0686-10 de 12 de abril de 2010 y la V0219-10 de 9 de febrero de 2010 a las que se alude de contrario, donde se confirma la posibilidad de aplicar la exención a trabajadores de una entidad española que son desplazados al extranjero para realizar determinados trabajos a bordo de buques que se sitúan en aguas territoriales de diferentes países, de fuera como de dentro de la UE.

Y ello precisamente porque ninguna de estas aguas territoriales pertenecen a España y sí que se trataría por tanto, de prestaciones laborales en el extranjero, a diferencia de lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde en los llamados días incompletos se hacen aterrizajes y despegues desde España, en los que lógicamente se atraviesa el espacio aéreo español. Respecto de los días de descanso, que la actora denomina 'stop', en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base, así como los periodos de imaginaria o 'standby' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera, no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero ya que no queda probada la realización de actividad alguna. En cuanto a los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Y en estos estos casos de días incompletos no podríamos hablar de servicios prestados en el extranjero de forma efectiva, pues la realidad es que, al menos en parte, se han prestado en territorio español.

Sobre los antecedentes administrativos y judiciales, manifiesta la Abogada del Estado, sobre la consulta vinculante planteada por la parte actora y resuelta por la DGT en fecha 11 de mayo de 2016, V2022-16, debemos indicar que se formuló en el año 2016, es decir, después de la presentación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de IRPF de 2008 a 2010, y lógicamente, después de la presentación de dichas autoliquidaciones. Las consultas vinculantes sólo obligan a los órganos de la administración tributaria, y no al TEAR, Arts. 86 , 87 y 89 Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria . Además, en este caso, la consulta V2022-16 no puede tener carácter vinculante para la AEAT en la medida en que no se ha planteado la misma dentro del plazo establecido en el Art. 86.2 LGT y que plantea una cuestión relacionada con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad. Recordemos que las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones (de fechas 26 de marzo de 2013; 11 de junio de 2014, para el IRPF de 2009; y de 26 de junio de 2015, para el IRPF de 2010), y sus denegaciones por la AEAT (en junio de 2014, febrero 2016 y diciembre de 2015 respectivamente), son muy anteriores a la fecha de planteamiento.

Sin perjuicio de lo anterior, considera esta parte que la consulta viene a confirmar el criterio del TEAR. En el párrafo transcrito en la página 14 de la demanda se dice: ' 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En el caso planteado, según se manifiesta, los trabajadores realizan desplazamientos al extranjero para prestar los servicios. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumple cuando el trabajo se haya realizado en España.' Entiende que, en los días incompletos, donde el hoy actor hizo una o varias escalas en nuestro país, aterrizajes o despegues, realizó trabajos en España y no en el extranjero, por lo que no se cumpliría el requisito del Art. 7.p LGT , de acuerdo también con lo señalado en la referida consulta.

Que en cuanto a las Sentencias dictadas por otras Salas de lo Contencioso Administrativo, como las de los Tribunales Superiores de Justicia de Galicia (PO15.241/2015 sentencia de 9 de marzo de 2016 ) o de Andalucía, 414/2017 de 15 de marzo , entiende el Abogado del Estado que el debate planteado en ellas fue el relativo a la acreditación o no de la vinculación de la empresa pagadora y el Grupo TNT y la existencia de un servicio intragrupo, y no se discutió si los trabajos se realizaron efectivamente en el extranjero en los llamados días incompletos, cuestión sobre la que no existe pronunciamiento judicial y que es la que en el presente procedimiento se está debatiendo. Por lo que los pronunciamientos de esas sentencias no son directamente aplicables al caso que nos ocupa, por referirse a cuestiones relacionadas pero no idénticas a las que aquí se debaten. Tampoco tienen eficacia vinculante las resoluciones de otros Tribunales económico administrativos, y ello porque las circunstancias pueden ser distintas y porque, incluso aunque las condiciones fueran las mismas por trabajos idénticos o similares, no se hubiera justificado el cumplimiento de todos los requisitos para que se reconozca la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , por lo que no puede apreciarse la vulneración del principio de igualdad ni la doctrina de los actos propios. La misma conclusión puede alcanzarse respecto de las resoluciones adoptadas por otras Administraciones de la AEAT que se aportan junto con la demanda, en las que se hace aplicación de la Consulta vinculante de 5 de mayo de 2016 planteada por la actora, que no se pronuncia sobre si los trabajos en los días incompletos se consideran realizados en el extranjero o en España.

La consideración de que el trabajo prestado en los días incompletos constituye o no trabajo efectivamente realizado en el extranjero no ha sido abordada por dichas resoluciones.

En consecuencia, entiende esta parte que en ningún caso se ha vulneración de la doctrina de los actos propios, la cual exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado, pues en el caso que nos ocupa las rectificaciones de autoliquidaciones se presentaron con anterioridad a la consulta vinculante de mayo de 2016. Tal y como defiende de forma reiterada el Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011 , entre otras, esta doctrina 'no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico', o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica, ni puede servir para perpetuar decisiones erróneas.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las resoluciones recurridas del TEAR se argumenta de forma coincidente, aunque con las particularidades referidas a cada ejercicio, pudiendo señalarse, a modo de ejemplo, que en la correspondiente al ejercicio de 2008, se expresa, en resumen, lo siguiente: '

CUARTO.- El motivo de controversia en el presente expediente gira en torno a los vuelos realizados por el reclamante, empleado de la entidad Pan Air Líneas Aéreas, S.A. (Pan Air en adelante), para la entidad TNT Airways.

En primer lugar y antes de entrar en el fondo del asunto, en cuanto a la Consulta Vinculante número V2002-16 aportada por el reclamante, debe señalarse que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 5812003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 3412015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT . Por el contrario, las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. El TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 (RG 00-04185-2014, RG 00-04454-2014 y RG 00-06331-2013, todas en unificación de criterio), que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico- administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT , lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.

Por otro lado y en cuanto a las resoluciones y criterios de otros TEAS (aporta Resolución del TEAR de Castilla y León), la existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT , que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.

Respecto a su afirmación de que otras Administraciones de la Agencia Tributaria están admitiendo las solicitudes de rectificación presentadas por otros compañeros en la misma situación, este Tribunal no puede pronunciarse al respecto dado que ni conoce todos los antecedentes obrantes en los expedientes a los que se hace referencia, ni el sentido estimatorio o desestimatorio de los actos de la Administración Tributaria, vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos, como ha quedado establecido en párrafos anteriores.

En cuanto a las Sentencias aportadas del TSJ de Galicia y Andalucía, tampoco son vinculantes para este Tribunal y su dictado no es de obligado cumplimiento.



QUINTO.- Por otra parte, es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

A estos efectos, en el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca: - Partes de vuelo del reclamante.

- Un certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 62 días en el ejercicio 2008, en calidad de piloto de líneas aéreas y que los vuelos realizados en ese periodo, se realizaron desde la base de Lieja de TNT Airways N.V.. Que los vuelos realizados durante los mencionados días, se realizaron para la empresa Belga TNTAirways N.V. y operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

Que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNT Airways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

Este Tribunal, vista la documentación aportada, entiende que se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español).

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.

En sus alegaciones, el reclamante manifiesta que los 'otros 80 días' se corresponden bien con: - Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

- Periodos denominados 'STOP' en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base.

- Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales.

- Vuelos posición compañía: Posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT.

- Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester.

- Periodos de imaginaria o 'STANDBY' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

En primer lugar, no consta en el expediente ninguna certificación de la entidad pagadora en la que certifique esos 'días incompletos' de trabajos realizados en el extranjero en el ejercicio 2008. En segundo lugar, se habla de vuelos que bien salen o llegan o pasan por España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En tercer lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Por todo ello, este Tribunal entiende que no se cumplen con los requisitos marcados por la Ley del IRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos, no procediendo la aplicación de la exención para los denominados 'días incompletos''

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, aunque en relación con otros empleados de la misma entidad, pudiendo citarse entre las primeras sentencias la dictada el 19 de febrero de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 713/2017 , de la que ha sido ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente: '

CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Los referidos argumentos de la sentencia citada son perfectamente aplicables al presente caso, pues son similares las cuestiones planteadas por las partes, por lo que por aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión, teniendo por contestadas las alegaciones formuladas por el recurrente con los argumentos expresados y reproducido de la citada sentencia.

Debiendo añadirse en cuanto a las alegaciones formuladas en la demanda que, en cualquier caso, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros empleados de la misma entidad en las que hubiera llegado a una conclusión diferente, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad impedir la debida aplicación de la ley. Lo mismo cabe decir en relación a la consulta vinculante a la que se alude en la demanda, teniendo en cuenta, además, que, como señala la Abogada del Estado, es posterior a las solicitudes de rectificación objeto del presente recurso y que tampoco existe contradicción con lo acordado por el TEAR, pues considera que respecto de los días incompletos entiende que el servicio se presta en territorio español, porque los vuelos, salen o llegan o pasan por España. Tampoco vinculan a esta Sala las resoluciones que pudieran haberse dictado por las Salas de otro Tribunales Superiores de Justicia, que no conforman jurisprudencia en la medida en que no emanan del Tribunal Supremo En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Marcial , contra administrativo tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 27 de abril de 2018, sobre solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008, 2009 y 2010 declarando conforme a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0815-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0815-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.