Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 751/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 866/2018 de 24 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0018042
Procedimiento Ordinario 866/2018
Demandante: D./Dña. Cornelio
PROCURADOR D./Dña. JAIME HERNANDEZ URIZAR
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 751
RECURSO NÚM.: 866-2018
PROCURADOR D. JAIME HERNÁNDEZ URIZAR
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 24 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 866-2018 interpuesto por D. Cornelio representado por
el procurador D. JAIME HERNÁNDEZ URIZAR contra dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico
Administrativo Regional el día 30 de mayo de 2018 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones
económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo
sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 23/07/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en este recurso contencioso administrativo dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 30 de mayo de 2018 en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra los siguientes actos administrativos: - Desestimación de recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2008, dictada por la Administración Tributaria de Alcobendas. (Reclamación NUM000 ).

- Desestimación de recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM003 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2009, dictado por la Administración Tributaria de Alcobendas. (Reclamación NUM001 ).



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se declare que las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, reclamaciones números NUM000 y NUM001 , de fecha de 30 de mayo de 2018 y los acuerdos de las que traen causa, objeto de impugnación, son nulas y declarando conforme a Derecho las solicitudes de rectificación del IRPF del ejercicio y del IRPF del ejercicio 2009, presentadas por el recurrente y, por ende, la aplicación de la exención contenida en el artículo 7. P de la LIRPF , correspondiente a los días en los que DON Cornelio , como piloto de líneas aéreas, empleado por la empresa española PAN AIR LINEAS AEREAS, S.A., realizó vuelos para la empresa TNT AIRWAYS, S.A., bajo el código de vuelo 3V /TAY, perteneciente a dicha compañía TNT A1RWAYS, S.A., desde la base de Lieja (Bélgica) , siendo 149 días los que el mismo estuvo desplazado en el extranjero durante el año 2008 y 122 días los que estuvo desplazado en el extranjero durante el año 2009.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en cuanto a los días incompletos, por los que también se solicita la aplicación de la exención, 103 DIAS en el Ejercicio 2008 y 77 DIAS Ejercicio 2009, el TEAR no reconoce el derecho a la exención del recurrente por entender que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF. El reclamante había manifestado y acreditado que esos días incompletos se correspondían con: - Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España Periodos denominados de STOP en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de la base - Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales - Vuelo posición compañía: Posicionamiento de las tripulaciones para empezar o acabar un vuelo en vuelos de la compañía TNT - Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester - Periodos de imaginaria o STANDBY en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

A su entender, las resoluciones del TEAR de Madrid, objeto de este recurso contencioso-administrativo no son conformes a derecho ya que vulneran la doctrina establecida por la contestación de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, número de referencia 2607-13, número registro 10123/2013; la jurisprudencia establecida por numerosas resoluciones judiciales que han tenido ocasión de pronunciarse en casos similares al aquí expuesto, tratándose de compañeros de trabajo del recurrente bajo idénticas circunstancias; y los criterios de la propia Agencia Tributaria de Alcobendas (Madrid), autora de los actos administrativos recurridos, que estimó íntegramente las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de mi representado de los Ejercicios fiscales IRPF años 2010 y 2011. Se acompaña a esta demanda, como documentos Nº 3 Y Nº 4, copia de la consulta efectuada por la empresa empleadora, PAN AIR LINEAS AEREAS, S.A. a la Dirección General de Tributos y la contestación a la misma.

Considera que la interpretación que realiza el TEAR de los servicios que prestan los pilotos durante los días denominados incompletos, transgrede la doctrina establecida por las propias directivas de diversas Agencias Tributarias en toda España, y lo que es más importante, va contra los propios actos, por cuanto al demandante ya se le reconoció el derecho a la exención del artículo 7p) LIRPF , por todos los días ( completos e incompletos ) en los Ejercicios fiscales de 2010 y 2011, va en contra de lo manifestado en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha de 11 de mayo de 2016 y en contra de la jurisprudencia recaída en diversas sedes judiciales, donde otros compañeros del demandante, pilotos también como él y empleados de Pan Air Líneas Aéreas , S.A , ciitando a tal efecto las siguientes resoluciones: - Sentencia del TSJ Galicia, Sección 4 De La Sala Contencioso-Administrativa de fecha de 29 de junio de 2016 - Sentencia del TSJ Andalucía, Málaga (Sección 2ª Sala Contencioso-Administrativa) número 414 de 15 de marzo.

- Sentencia del TSJ Andalucía, Málaga (Sección Funcional 3Q) Nº 1945/2018 de 28 de septiembre de 2018 , cuya fundamentación jurídica recoge las fundamentación de la Sentencia nº 149/2017 (Recurso 758/201) 5, de esta misma Sala .

Entiende que al igual que en estas sentencias referidas, que estiman las pretensiones de los recurrentes, constan aportados en los expedientes administrativos recurridos los certificados de la empresa empleadora, Pan Air Líneas Aéreas, S.A. , en los que se acreditan los días ( completos e incompletos) en los que se ha producido el desplazamiento fuera de España del demandante; constan los partes de trabajo o resúmenes de actividades realizadas en el año 2008 y 2009 ; los desgloses de trayectos de los vuelos de esos años; así como las relaciones descifradas de los códigos IATA.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. La legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presente respecto de otros actos. La Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988 , establece que la 'doctrina de los actos propios no puede aplicarse cuando a consecuencia de ello pueda prevalecer el interés particular de los sujetos afectados sobre el público protegido por el principio de legalidad, pues sin esta limitación se habría introducido en las relaciones del derecho público administrativo el principio de autonomía de la voluntad en la reclamación de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa'. Igualmente, el Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011 , recoge que la doctrina de los actos propios 'no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico', o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta. Y de ahí que el precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. La Administración no solo puede, sino que debe rectificar el criterio mantenido cuando no sea ajustado a Derecho. Mantener otro criterio sería tan absurdo como obligar a la Administración a perpetuar indefinidamente situaciones de ilegalidad, o no ajustadas a los intereses generales, por vinculación a actuaciones administrativas previas erróneas, sin que la inadecuación o error que haya podido sufrir la Administración en sus actos, pueda constituirse en norma que autorice la consagración jurídica de una equivocación y menos que ello vincule a los Tribunales. Que, tal y como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, el principio de igualdad solo opera dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del citado principio constitucional cuando tiene por finalidad extender decisiones que no son conformes con el ordenamiento jurídico (S TSJ de Madrid, Sección Quinta, en su sentencia de 20 de diciembre de 2017 , Procedimiento Ordinario 366/2016). En relación a las consultas de la Dirección General de Tributos, las mismas ni tienen alcance normativo, ni vinculan al TEAR de Madrid, ni a esta Sala como tampoco lo hacen las Sentencias que el actor invoca, por lo que los pronunciamientos de otros Tribunales no son vinculantes a la hora de emitir el pronunciamiento que se considere adecuado, ya que lo contrario atentaría al principio de independencia judicial consagrado en el artículo 117.2 de la Constitución . En este sentido pueden citarse la Sentencia del Tribunal Constitucional 146/90 o el Auto dictado en recurso de amparo de 7 de marzo de 1.991 R TC 199176.

Manifiesta que en el presente supuesto, el recurrente aportó ante el TEAR de Madrid documentación entre la que se destaca: - Partes de vuelo del recurrente.

- Certificados expedidos por la Directora General de Pan Air Líneas Aéras, S.A., en los que se pone de manifiesto los días que el recurrente ha prestado servicios en el extranjero, en los ejercicios controvertidos, en calidad de piloto de líneas aéreas y que los vuelos realizados en esos periodos, se realizaron desde la base de Lieja de TNT Airways N.V.. Que los vuelos realizados durante los mencionados días, se realizaron para la empresa Belga TNT Airways N.V. y operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY) - Certificados expedidos por la Directora General de Pan Air Líneas Aéras, S.A., en el que pone de manifiesto que Pan Air, es una sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide, S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

Que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNT Airways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

Los días completos e incompletos en los que el recurrente ha prestado servicios en el extranjero, entendiendo como tales -incompletos- los días en que por cualquier causa haya permanecido unas horas en España (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España). Que durante todos los días detallados, el recurrente realizó los vuelos para TNT Airways como piloto empleado de Pan Air.

El TEAR de Madrid, entiende en las resoluciones recurridas que se cumplen los requisitos para que se pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el recurrente en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español). Sin embargo, en cuanto a los 'días incompletos', no queda justificado el cumplimento de los de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF, en cuanto que la norma exige de forma clara e indubitada que para poder gozar de esta exención es preciso que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere pues, tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique fuera de España, por lo que los días incompletos, en los que el recurrente permanece, aunque sea parcialmente en España, se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero, siendo por su propia naturaleza incompatible, el que permanezca en España y al mismo tiempo preste servicios fuera del territorio español. Igualmente, tal y como señala el TEAR de Madrid, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios. En definitiva, no cabe aplicar la exención pretendida a los denominados días incompletos, sobre los que además existen discrepancias en cuanto a su cuantificación, ni a los días de descanso, ni a los de formación, derivándose la necesidad de desplazamiento y la efectiva prestación de un trabajo, de las exigencias legales contenidas en la norma de aplicación.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las resoluciones recurridas del TEAR se argumenta de forma coincidente, aunque con las particularidades referidas a cada ejercicio, pudiendo señalarse, a modo de ejemplo, que en la correspondiente al ejercicio de 2008, se expresa, en resumen, lo siguiente: '

CUARTO.- El motivo de controversia en el presente expediente gira en torno a los vuelos realizados por el reclamante, empleado de la entidad Pan Air Líneas Aéreas, S.A. (Pan Air en adelante), para la entidad TNT Airways.

En primer lugar y antes de entrar en el fondo del asunto, en cuanto a la Consulta Vinculante número V2002-16 aportada por el reclamante, debe señalarse que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 5812003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 3412015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT . Por el contrario, las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. El TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 (RG 00-04185-2014, RG 00-04454-2014 y RG 00-06331-2013, todas en unificación de criterio), que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico- administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT , lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.

Por otro lado y en cuanto a las resoluciones y criterios de otros TEAS (aporta Resolución del TEAR de Cantabria), la existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT , que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.

Respecto a su afirmación de que otras Administraciones de la Agencia Tributaria están admitiendo las solicitudes de rectificación presentadas por otros compañeros en la misma situación, este Tribunal no puede pronunciarse al respecto dado que ni conoce todos los antecedentes obrantes en los expedientes a los que se hace referencia, ni el sentido estimatorio o desestimatorio de los actos de la Administración Tributaria, vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos, como ha quedado establecido en párrafos anteriores..



QUINTO.- Por otra parte, es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

A estos efectos, en el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca: - Partes de vuelo del reclamante.

- Certificado expedido por la Directora General de Pan Air Líneas Aéreas, S.A., en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha prestado servicios en el extranjero durante 46 días en el ejercicio 2008, en calidad de piloto de líneas aéreas y que los vuelos realizados en ese periodo, se realizaron desde la base de Lieja de TNT Airways N.V.. Que los vuelos realizados durante los mencionados días, se realizaron para la empresa Belga TNTAirways N.V. y operando los aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía belga citada (código TAY).

Que Pan Air, es una sociedad española propiedad al 100% de TNT Express Worldwide,S.L., y como tal forma parte del grupo holandés TNT Express. Que TNT Express es una empresa de paquetería y transporte urgente, para lo que dispone, entre otros recursos, de una red aérea que opera desde su centro en Lieja, Bélgica.

Que Pan Air es una línea aérea española de transporte de carga con sede en Madrid, que depende orgánicamente de la división aérea del grupo TNT Express. Que para desempeñar su actividad opera para TNT una flota de 8 aviones que son propiedad de diferentes empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de diversos contratos para su operación remunerada. Como contraprestación por la operación de los 8 aviones en las rutas que determina TNT, Pan Air factura a empresas no residentes del grupo TNT por la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para prestar el servicio más un margen de mercado sobre los mismos.

Que los 8 aviones de que dispone Pan Air en virtud de contrato de 'wet lease' (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones) para ser operados para el grupo TNT, lo hacen como TNT Airways, S.A. y bajo su código indicativo (TAY), siendo TNT Airways una entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja, y titular de los derechos de tráfico desde Bélgica a los destinos del grupo TNT.

Este Tribunal, vista la documentación aportada, entiende que se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español).

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.

En sus alegaciones, el reclamante manifiesta que los 'otros 103 días' se corresponden bien con: - Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

- Periodos denominados 'STOP' en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base.

- Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales.

- Vuelos posición compañía: Posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT.

- Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester.

- Periodos de imaginaria o 'STANDBY' en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

En primer lugar, en el referido certificado se habla de vuelos de vuelta a España y de rutas que contengan una o más escalas en España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En segundo lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de periodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Por todo ello, este Tribunal entiende que no se cumplen con los requisitos marcados por la Ley del IRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos, no procediendo la aplicación de la exención para los denominados 'días incompletos'.'

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado reiteradamente sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, aunque en relación con otros empleados de la misma entidad, pudiendo citarse entre las primeras sentencias la dictada el 19 de febrero de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 713/2017 , de la que ha sido ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente: '

CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Los referidos argumentos de la sentencia citada son perfectamente aplicables al presente caso, pues son similares las cuestiones planteadas por las partes, por lo que por aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión, teniendo por contestadas las alegaciones formuladas por el recurrente con los argumentos expresados y reproducido de la citada sentencia.

Debiendo añadirse en cuanto a las alegaciones formuladas en la demanda que, en cualquier caso, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros empleados de la misma entidad en las que hubiera llegado a una conclusión diferente, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad impedir la debida aplicación de la ley. Lo mismo cabe decir en relación a la consulta vinculante a la que se alude en la demanda, teniendo en cuenta, además, que tampoco existe contradicción con lo acordado por el TEAR, pues considera que respecto de los días incompletos entiende que el servicio se presta en territorio español, porque los vuelos, salen o llegan o pasan por España. Tampoco vinculan a esta Sala las resoluciones que pudieran haberse dictado por las Salas de otro Tribunales Superiores de Justicia, que no conforman jurisprudencia en la medida en que no emanan del Tribunal Supremo En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Cornelio , contra dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional el día 30 de mayo de 2018, sobre solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, declarando conforme a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0866-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0866-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.