Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 783/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 63/2016 de 14 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2016/0000725

Procedimiento Ordinario 63/2016

Demandante:JARAMA DESARROLLOS INMOBILIARIOS, SL

PROCURADOR D./Dña. ADOLFO MORALES HERNANDEZ-SANJUAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 783

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Da María Rosario Ornosa Fernández

Da María Antonia de la Peña Elías

Da Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a catorce de septiembre de dos mil diecisiete.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.63/2016,interpuesto por la entidadJARAMA DESARROLLOS INMOBILIARIOS, S.L.,representada por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández-Sanjuán, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2015, que desestimó las reclamaciones números 28/07256/13 y 13760/13, deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida así como los actos administrativos que confirma.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 12 de septiembre de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2015, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres 1º, 2º, 3º y 4º del ejercicio 2008, por importes respectivos de 129.319,85 euros y 53.766,66 euros.

SEGUNDO.-La resolución impugnada deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02-72179591, incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el día 28 de noviembre de 2012 en relación con el impuesto y periodos antes mencionados. En dicha liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

La actividad del obligado tributario en el periodo comprobado fue la de promoción inmobiliria de edificaciones y alquiler de locales industriales, epígrafes 8.332 y 861.2 del IAE.

En el curso de las actuaciones de comprobación e inveswtigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

'Las bases imponibles (detallada en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el meÂ?todo de estimacioÂ?n directa (artiÂ?culo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demaÂ?s documentos, justificantes y datos que tengan relacioÂ?n con los elementos de la obligacioÂ?n tributaria.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

En el cuarto trimestre del ejercicio 2008 el obligado tributario dedujo la cuota repercutida en la factura nº 08/0099/000238 emitida por Covibarges, S.L., con fecha 01/10/2008, con base imponible de 672.083,16 € y una cuota de IVA soportado de 107.533.31 €, con el concepto 'Honorarios por comercializacioÂ?n de parcelas'; una de las parcelas a que se refiere habiÂ?a sido adquirida en 2006 a Jarama Desarrollos Inmobiliarios S.L. por la propia emisora de la factura.

Dicha factura no se admite como deducible por los siguientes motivos:

- Una parte de la factura se refiere a gastos de comercializacioÂ?n de parcelas vendidas y entregadas por Jarama Desarrollos Inmobiliarios S.l. en 2008, gastos que no se consideran deducibles en la regularizacioÂ?n contenida en el acta A02-72180036, incoada por el Impuesto sobre Sociedades en esta misma fecha, por no hallarse correlacionados con los ingresos.

Dichas cuotas soportadas no cumplen el requisito del artiÂ?culo 92.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que el derecho a la deduccioÂ?n establecido en el apartado anterior soÂ?lo procederaÂ? en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realizacioÂ?n de las operaciones comprendidas en el artiÂ?culo 94, apartado uno, de esta Ley.

- Por otro lado, parte de la cuota soportada se refiere a operaciones que se efectuaron con fecha 12/01/06, por lo que Covibarges S.L. habiÂ?a perdido el derecho a la repercusioÂ?n del impuesto en el momento de la emisioÂ?n de la factura (maÂ?s de un año), tal como determina el artiÂ?culo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, por lo que dicha cuota al no poder ser repercutida, tampoco puede ser soportada ni deducida.'

Posteriormente, en el fundamento jurídico tercero del acuerdo que aprobó la liquidación, referido a las 'cuestiones que plantea el expediente', se argumenta:

'La cuestioÂ?n de fondo suscitada en el expediente consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la propuesta de regularizacioÂ?n de la situacioÂ?n tributaria del sujeto pasivo que considera no deducible la cuota soportada procedente de la factura emitida por Covibarges SL por el concepto 'Honorarios por comercializacioÂ?n de parcelas' por importe de 672.083,16 € de BI y 107.533,31 € de cuota soportada.

La InspeccioÂ?n no considera fiscalmente deducible la cuota soportada contenida en la factura que puede dividirse en dos partes, una por importe de 530.695,78 euros de base imponible con una cuota de 84.911,32 € y otra parte de 141.387,38 € con una cuota de 22.621,98 €.

Los argumentos defendidos para considerarla no deducible son los siguientes:

Respecto a los 530.695,78 € de base imponible y 84.911,32 € de cuota estos corresponden a unos gastos que no estaÂ?n correlacionados con los ingresos seguÂ?n la fundamentacioÂ?n que recoge el acuerdo de liquidacioÂ?n correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2007/2008 dictado en la misma fecha que el presente acuerdo y que se reproduce seguidamente:

'El obligado tributario ha aportado las facturas recibidas por COVIBARGES SL en concepto de gastos de comercializacioÂ?n y, documentacioÂ?n sobre acuerdos legales entre el sujeto pasivo y COVIBARGES SL que determinan que las labores de comercializacioÂ?n se asignaran a COVIBARGES SL y la remuneracioÂ?n por estos servicios alcanzaraÂ? el 2,4% sobre el volumen de ventas.

La representacioÂ?n del sujeto pasivo expone en su escrito de alegaciones que no existe otro gasto que sea maÂ?s fundamental para una empresa que los gastos de comercializacioÂ?n de los bienes o servicios objeto de la misma.

A este respecto es cierto que el gasto puede ser necesario pero tambieÂ?n es cierto que el sujeto pasivo debe constatar y probar su existencia y, no solo con la posesioÂ?n de las facturas que reflejan el gasto se acredita su realidad.

En este punto parece ser que Covibarges SL factura dos veces por el mismo servicio, por una parte factura a las cooperativas por su gestioÂ?n y paralelamente factura a Jarama por la intermediacioÂ?n en la venta de las parcelas a las anteriores cooperativas.

Y en el caso de la venta a Ahorramas SA de una parcela ademaÂ?s de pagar a Covibarges SL, Jarama tambieÂ?n paga una comisioÂ?n a Rivas RestauracioÂ?n SL por la intermediacioÂ?n en la venta de la parcela (factura fechada el 22/10/2007).

En definitiva los gastos de comercializacioÂ?n soportados por Jarama facturados por Covibarges SL no se consideran necesarios para la obtencioÂ?n de ingresos y de acuerdo con lo dispuesto en el artiÂ?culo 14 e) del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre Sociedades (TRLIS) deben considerarse un donativo o liberalidad y por tanto gasto no deducible.

La interesada alega que se estaÂ? ignorando por completo las normas sobre operaciones vinculadas (Covibarges y Jarama son sociedades vinculadas) y se estaÂ? produciendo una doble imposicioÂ?n al no permitir la deduccioÂ?n del gasto para Jarama.

El artiÂ?culo 16.5 del TRLIS que versa sobre las operaciones vinculadas indica que: 'La deduccioÂ?n de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estaraÂ? condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.'

La InspeccioÂ?n no muestra oposicioÂ?n a la valoracioÂ?n de los servicios facturados (2,4% sobre el precio de ventas) pero si disiente acerca de la ventaja o utilidad que los servicios han supuesto para el sujeto pasivo argumentando, como ya se ha expuesto reiteradamente, que el gasto no estaÂ? correlacionado con los ingresos'.

En consecuencia, y en lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido afecta, las cuotas soportadas derivadas de estos servicios no reuÂ?nen los requisitos para ser fiscalmente deducibles seguÂ?n lo dispuesto al respecto en el artiÂ?culo 92.Dos de la Ley 37/1992 del IVA: 'el derecho a la deduccioÂ?n establecido en el apartado anterior, solo procederaÂ? en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en la realizacioÂ?n de las operaciones comprendidas en el artiÂ?culo 94, apartado uno, de esta Ley.'

En cuanto a la otra parte de la base imponible que asciende a 141.387,38 € (cuota soportada 22.621,98€), recoge operaciones que Covibarges SL efectuoÂ? el 12/01/2006. La InspeccioÂ?n ha negado la deduccioÂ?n con base en lo dispuesto en el art. 88. Cuarto de la LIVA : 'Se perderaÂ? el derecho a la repercusioÂ?n cuando haya transcurrido un año desde el devengo.'

Por su parte la representacioÂ?n del obligado tributario defiende la deduccioÂ?n de las cuotas invocando una sentencia del Tribunal Supremo de 18/03/2009 que en un caso como el presente establece textualmente que: 'la ley, en modo alguno establece la prohibicioÂ?n de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino solo que se perderaÂ? el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporaÂ?neamente, el repercutido estaÂ? incumpliendo una obligacioÂ?n.'

A este respecto hay que indicar que aunque en este caso resulte aplicable el criterio que establece el Alto Tribunal en la sentencia anteriormente indicada se debe negar la deduccioÂ?n de la cuota soportada con la misma argumentacioÂ?n que la correspondiente a la otra parte de la factura: el obligado tributario no ha probado que los servicios facturas esteÂ?n correlacionados con los ingresos.

Conclusión

A la vista de lo expuesto en este fundamento resulta ajustada a Derecho la propuesta de regularizacioÂ?n contenida en el acta de disconformidad, A02 72179591, que considera no deducible la cuota repercutida en la factura emitida por Covibarges SL en el cuarto trimestre de 2008 por importe de 107.533,31 €.'

En consecuencia, por acuerdo de fecha 25 de enero de 2013 la Inspectora Regional Adjunta practicó liquidación por importe total de 129.319,85 euros (107.533,31 euros de cuota y 21.786,54 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 6 de mayo de 2013, que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción por importe 53.766,66 euros, equivalente al 50% de la cuota no ingresada.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida así como los acuerdos de liquidación y sanción que confirma.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la liquidacioÂ?n del IVA confirmada por la resolucioÂ?n del TEAR ahora impugnada, es consecuencia de la inadmisioÂ?n de los gastos de comercializacioÂ?n satisfechos por la demandante a la entidad Covibarges, S.L., como gastos deducibles a efectos de la liquidacioÂ?n del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, objeto de reclamacioÂ?n ante el TEAC.

Afirma que la InspeccioÂ?n asumioÂ? que la actividad de comercializacioÂ?n, marketing y gestioÂ?n administrativa comercial de la actora han sido encomendadas contractualmente a la entidad Covibarges, que cuenta con una estructura comercial y capacidad organizativa de la que carece aquélla, que no cuenta con personal ni medios para la comercializacioÂ?n ni gestioÂ?n administrativa comercial, ni se deduce gasto alguno por dichos conceptos, de manera que la Inspección pretende que la entidad recurrente debe realizar su actividad sin gasto alguno de informacioÂ?n, comercializacioÂ?n, servicio postventa, gestioÂ?n comercial, etc., a pesar de ser una de las pocas empresas del sector que obtiene en el periodo beneficios en su actividad exclusivamente inmobiliaria.

Añade que para justificar el criterio administrativo, se traen a colacioÂ?n en el acuerdo de liquidacioÂ?n el hecho de que una de las ventas de 2007 se ha realizado a una cooperativa gestionada por Covibarges, de la que eÂ?sta tambieÂ?n percibe ingresos por su gestioÂ?n, y que en otra operacioÂ?n se ha pagado una comisioÂ?n a un intermediario denominado Rivas Restauración, S.A. Pero estos hechos, que son ciertos y que fueron puestos en su conocimiento por la propia actora, no sirven de apoyo a la regularizacioÂ?n, pues la recurrente tiene atribuidas con caraÂ?cter general las funciones de comercializacioÂ?n en sentido amplio a Covibarges y con ello se ahorra los elevados costes fijos y variables de mantener una estructura comercial propia, reconociendo la InspeccioÂ?n que la retribucioÂ?n pactada no es excesiva ni contraviene las normas sobre operaciones vinculadas.

La atribucioÂ?n a Covibarges de las mencionadas funciones comerciales no estaÂ? en contradiccioÂ?n con que la venta de inmuebles en cumplimiento de la misma se pueda realizar a cooperativas gestionadas por Covibarges -en un solo caso ademaÂ?s- y no por ello dejan de asumirse las funciones de comercializacioÂ?n, ni de devengarse los honorarios por la labor comercial. Lo mismo cabe decir en relacioÂ?n con la eventual intermediacioÂ?n de un tercero, que se ha producido en 2007 en el caso de Rivas Restauración porque, aunque Covibarges lleve a cabo la actividad comercial general de la actora, no existe razoÂ?n alguna para que si un intermediario ajeno ofrece la adquisicioÂ?n de alguÂ?n inmueble para sus clientes en condiciones aceptables o mejores que las obtenidas por Covibarges de otros potenciales compradores no se le pague su comisioÂ?n. En el caso concreto de la intervencioÂ?n de Rivas Restauración, lo hizo por cuenta del comprador, que exigioÂ? el pago del importe facturado a Jarama a cargo de la entidad vendedora, sin perjuicio de lo cual la gestioÂ?n comercial de toda la operacioÂ?n la desarrolloÂ? Covibarges por cuenta de Jarama. A Covibarges se le retribuye con un porcentaje sobre las ventas de la reclamante por realizar la labor comercial en sentido amplio de la compañiÂ?a, pero no en concepto de retribucioÂ?n de intermediacioÂ?n o comisioÂ?n de eÂ?xito. El contrato que regula las relaciones entre Jarama y Covibarges es inequiÂ?voco al respecto y la InspeccioÂ?n reconoce su existencia, considera adecuada la remuneracioÂ?n y ha verificado que no existe actividad comercial propia en Jarama, de manera que no existe en el expediente administrativo ninguna evidencia de que dichos servicios no se utilicen en la realizacioÂ?n de la actividad inmobiliaria de Jarama, como se manifiesta en el acuerdo de liquidacioÂ?n.

El acuerdo de liquidacioÂ?n no soÂ?lo impide la deduccioÂ?n de unas cuotas del IVA correspondientes a una actividad de comercializacioÂ?n sujeta al tributo, sino que lo hace sin efectuar modificacioÂ?n alguna en la actuacioÂ?n de repercusioÂ?n por parte de Covibarges, sin proceder a la devolucioÂ?n de los importes repercutidos, que hubiera sido procedente si se hubiera tratado de una donacioÂ?n u otro tipo de gratuidad no sujeta al IVA.

Invoca la parte recurrente que el derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema comuÂ?n del IVA, que consiste en liberar completamente al empresario del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades econoÂ?micas, garantizando con ello la perfecta neutralidad de la carga fiscal respecto de todo tipo de actividades econoÂ?micas, destacando que aunque la tesis de la AdministracioÂ?n fuera admisible -que no lo es-, si no hubiera habido servicios de comercializacioÂ?n para la actividad de Jarama y estuvieÂ?ramos ante una donacioÂ?n, se tratariÂ?a de una operacioÂ?n no sujeta al IVA, cuya devolucioÂ?n seriÂ?a preceptiva, bien admitiendo la deduccioÂ?n realizada por Jarama, bien procediendo a la misma de forma autoÂ?noma. Pero a pesar de la regulacioÂ?n legal, los actos recurridos han impedido la deduccioÂ?n del IVA soportado.

Señala igualmente que en el fundamento segundo, in fine, de la resolucioÂ?n del TEAR se añade, como argumento adicional para rechazar la deduccioÂ?n del IVA soportado que existe una operacioÂ?n del 12 de enero de 2006 respecto de la que cual la InspeccioÂ?n ha rechazado la deduccioÂ?n del IVA. Sin embargo, el TEAR no ha tenido en cuenta que ese argumento se incluyó en el acta de inspeccioÂ?n, pero fue descartado en el acuerdo de liquidacioÂ?n.

Se denuncia también en la demanda el incumplimiento de la obligación de practicar una regularización completa de la situación tributaria de la recurrente al no haber efectuado modificacioÂ?n alguna en la actuacioÂ?n de repercusioÂ?n por parte de Covibarges, sin proceder a la devolucioÂ?n de los importes repercutidos y dando lugar a la ruptura de la cadena de repercusiones-deducciones y de la neutralidad del impuesto, lo que comporta además la vulneración de los principios de proporcionalidad, efectividad y neutralidad del Derecho de la Unión Europea.

Alega por último que en el acuerdo de liquidación existe una ausencia absoluta de prueba y una valoracioÂ?n arbitraria y erroÂ?nea de la prueba aportada por la recurrente, que infringe las reglas de la carga de la prueba impuestas por el art. 105 de la LGT . La resolucioÂ?n del TEAR incurre en ideÂ?nticos defectos, agravados por el hecho adicional de no haber analizado ni valorado la prueba existente en el expediente administrativo y la aportada a la propia reclamacioÂ?n, dando por buenas las conclusiones de la InspeccioÂ?n sin actuacioÂ?n revisora alguna. La prueba de la realidad del servicio prestado y su vinculacioÂ?n con el negocio inmobiliario de la recurrente no puede ser maÂ?s directa que la de los contratos, las facturas, cuyo valor probatorio reforzado reconoce el art. 106 de la LGT , la contabilidad y el hecho comprobado por la InspeccioÂ?n de que la recurrente carece de estructura comercial y medios humanos para la misma, mientras Covibarges cuenta con ellos y se ha comprometido a prestar dicho servicio y lo presta de forma continuada.

Reclama asimismo la actora la anulación de la sanción por inexistencia de infracción al no concurrir el presupueto de hecho ni culpabilidad, con vulneración de la presunción de inocencia, no siendo admisible fundamentar la culpabilidad en la pretendida inexistencia de una interpretacioÂ?n razonable de la norma porque no se ha manifestado ni acreditado por la AdministracioÂ?n cuaÂ?l es la interpretacioÂ?n razonable. La pretensioÂ?n de que al ser el contribuyente una empresa mercantil hace que cualquier discrepancia en su actuacioÂ?n comporte una conducta negligente, infractora y sancionable, ademaÂ?s de ser abiertamente contraria a la ley, ha sido rechazada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En conclusioÂ?n, tanto de la recta aplicacioÂ?n de la LGT y de las normas y principios constitucionales del Derecho sancionador, como de la jurisprudencia interpretativa de las mismas, no puede resultar otra conclusioÂ?n que considerar que los hechos objeto del expediente sancionador no son constitutivos de una infraccioÂ?n tributaria.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones deducidas en la demanda alegando, en resumen, que la actora pretende la aplicacioÂ?n de un beneficio fiscal como es la deduccioÂ?n de determinadas cuotas de IVA soportado, por lo que corresponde a la misma probar que reuÂ?ne los requisitos.

Afirma que en el cuarto trimestre del ejercicio 2008 la actora dedujo la cuota repercutida en la factura nº 08/0099/000238, emitida por Covibarges, S.L. el 1 de octubre de 2008, con base imponible de 672.083,16 euros y una cuota de IVA soportado de 107.533.31 euros, en concepto de 'Honorarios por comercializacioÂ?n de parcelas'.

Sin embargo, dicha factura no puede admitirse como deducible ya que una parte de la misma (530.695,78 euros de base imponible y 84.911,32 euros de cuota), se refiere a gastos de comercializacioÂ?n de parcelas vendidas y entregadas por Jarama Desarrollos Inmobiliarios, S.L. en 2008 a Cooperativas de viviendas y a la sociedad AhorramaÂ?s, S.A. Pero estos gastos no estaÂ?n correlacionados con los ingresos de la actora, por lo que las cuotas soportadas no cumplen el requisito del artiÂ?culo 92. Dos LIVA:

- En cuanto a las parcelas vendidas a Cooperativas, Covibarges, sociedad vinculada a la actora, factura dos veces por el mismo servicio. Por un lado, factura a las Cooperativas por su gestioÂ?n y, por otro, factura a la actora por la intermediacioÂ?n en la venta de las parcelas a las anteriores Cooperativas.

- Y en el caso de la venta a Ahorramás, S.A. de una parcela, la actora, ademaÂ?s de pagar a Covibarges, tambieÂ?n paga una comisioÂ?n a la sociedad Rivas RestauracioÂ?n, S.L. por la intermediacioÂ?n en la venta de la parcela.

Es decir, que la actora no ha acreditado, como es su carga, por queÂ? tiene que pagar a una sociedad vinculada como es Covibarges por unos servicios de comercializacioÂ?n que, en el caso de las ventas a las Cooperativas, no se ha acreditado que hubiera que prestar, y que, ademaÂ?s, en el caso de AhorramaÂ?s, la actora ya ha pagado a otra sociedad. En definitiva no se ha acreditado, la correlacioÂ?n con los ingresos.

En cuanto a la segunda parte de la factura discutida (141.387,38 euros de base con una cuota de 22.621,98 euros), concurren dos problemas:

- Por una parte, y sobre todo, el mismo problema: dada la vinculacioÂ?n existente entre emisora y receptora de la factura, la actora no ha acreditado tampoco la necesidad y correlacioÂ?n con su actividad de los servicios de comercializacioÂ?n que, por este apartado, se facturan por Covibarges.

- Por otra parte, la factura en este punto se estaÂ? refiriendo a operaciones que tuvieron lugar el 12/01/2006, por lo que Covibarges, por transcurso de maÂ?s de un año desde el devengo, ha perdido, en el momento de la emisioÂ?n de la factura, el derecho a la repercusioÂ?n del impuesto ( art. 88.Cuatro LIVA ).

Por lo demaÂ?s, es claro que la recurrente conociÂ?a su deber de incluir en sus declaraciones por IVA 2008 las operaciones sujetas y no exentas realmente llevadas a cabo. Sin embargo, presentoÂ? en el 4T de 2008 una declaracioÂ?n inexacta en la que declaroÂ? una cuota soportada que no cumpliÂ?a los requisitos para ser considerarla deducible, incluyendo gastos innecesarios para la obtencioÂ?n de ingresos, y una cuota repercutida al sujeto pasivo en octubre de 2008 procedente de una operacioÂ?n hecha en 12/01/2006, incumpliendo con ello la normativa del Impuesto ( arts. 92 , 94 y 88.Cuatro LIVA ).

En consecuencia, procede confirmar la sancioÂ?n, que detalla suficientemente, con la concrecioÂ?n necesaria al caso (cfr. especialmente su apartado 2, al que nos remitimos para evitar innecesarias repeticiones) los motivos que la justifican y la valoracioÂ?n de la conducta culpable de la recurrente, sin que ésta haya sufrido en momento alguno indefensioÂ?n, ya que ha conocido tales motivos y, por tanto, ha podido argumentar y acreditar cuanto ha considerado necesario a su derecho.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar el carácter deducible o no de las cuotas de IVA soportadas por la actora en la factura nº 08/0099/000238, expedida el día 1 de octubre de 2008 por la entidad Covibarges S.L.

La Ley 37/1992, del IVA, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, de acuerdo con el art. 97.Uno.1º del citado texto legal.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 dispone con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 2.a ) establece que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que aquí importa, el art. 6 del mismo Real Decreto exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse por separado.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentas. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar:'... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.-A la vista de la normativa reseñada y de la jurisprudencia que la interpreta, hay que decidir si son deducibles o no los gastos cuestionados.

Ante todo, es preciso dejar constancia del contenido de la factura de fecha 1 de octubre de 2008, con una base imponible de 672.083,16 euros y una cuota de IVA al 16% de 107.533,47 euros, expedida a la sociedad actora por la entidad Covibarges, S.L. en concepto de honorarios por la comercialización de las siguientes parcelas:

'PARCELA RC> 110-9 COVIBARGES, S.L. DE IMPORTE 10.400.000,00 EUROS, FECHA VENTA 12/01/2006.

PARCELA RC< 110-6 COVIBAR. SDAD. COOP. DE IMPORTE 4.532.207,56 EUROS, FECHA VENTA 08/01/2008.

PARCELA RC< 110-7 SAVIA JOVEN, S.C.M. DE IMPORTE 4.532.207,56 EUROS, FECHA VENTA 14/01/2008.

PARCELA C-3 COMERCIAL AHORRAMAS DE IMPORTE 8.539.050,00 EUROS, FECHA VENTA 28/0172008.

HONORARIOS 2,40% SOBRE VENTAS 28.003.465,12 EUROS.'

La Administración reconoce que en el año 2001 la actora encomendó a Covibarges S.L. la comercialización de su actividad por un precio de 2,4% sobre el volumen de ventas, con estas funciones: tramitación administrativa, gestión de ventas, gestión comercial, difusión publicidad, administración de ventas, administración de costes, administración general de la comercializadora y otros servicios como atención al cliente, gestión administrativa, venta y postventa.

Hay que analizar, por tanto, si la factura cuestionada se expidió por la realización de las citadas actividades en relación con las concretas operaciones descritas en dicho documento.

Pues bien, en relación con la comercialización de la parcela C-3, que fue vendida por la sociedad demandante a la entidad Ahorramás, S.A., mediante escritura pública de fecha 28 de enero de 2008 por un precio de 8.539.050,00 euros, consta en el expediente administrativo remitido a esta Sala que en fecha 22 de octubre de 2007 la actora y la entidad Rivas Restauración S.L. firmaron un contrato en el que la recurrente declaraba estar interesada en vender la parcela C-3, situada en el sector 'Cristo de Rivas', de Rivas Vaciamadrid, y que la otra sociedad contratante estaba en condiciones de buscar y facilitar compradores posibles de la indicada parcela, pactando lo siguiente:'En el supuesto de que Jarama Desarrollos Inmobiliarios, S.L. vendiera la referida parcela C-3 a alguna persona, física o jurídica, que hubiese sido presentada por RIVAS RESTAURACIÓN, S.L., siempre que el precio sea superior a SEIS MILLONES (6.000.000) DE EUROS, Jarama Desarrollos Inmobiliarios, S.L. pagará a RIVAS RESTAURACIÓN, S.L., una vez que se haya firmado la operación de compraventa, la cantidad de SESENTA MIL (60.000) EUROS, más el IVA correspondiente'.

Y como antes se ha dicho, la venta se llevó a cabo en el mes de enero de 2008, habiendo expedido la entidad Rivas Restauración S.L. a la demandante la factura ME02/2008 el 8 de enero de 2008 por importe de 60.000,00 euros más IVA, por el siguiente concepto:'POR LA INTERMEDIACIÓN Y GESTIONES ANTE DIFERENTES EMPRESAS, EN LA COMPRAVENTA DE LA PARCELA C-3 DEL SECTOR 'CRISTO DE RIVAS', SEGÚN CONTRATO DE FECHA 22/10/2007'.

En consecuencia, dados los términos del aludido contrato y el contenido de dicha factura, es evidente que las gestiones que culminaron con la venta de dicha parcela fueron realizadas por la entidad Rivas Restauración S.L. y no por la entidad Covibarges S.L., que no consta efectuase gestión alguna encaminada a la comercialización de esa parcela, de modo que el pago a Covibarges S.L. de la comisión del 2,4% sobre el precio de venta carece de justificación y no guarda relación con el acuerdo del año 2001, que supeditaba el pago a la realización de la gestión de venta, no realizada en el presente caso, por lo que ese pago no se corresponde con la prestación de un servicio encaminado a la realización de una operación sujeta al IVA, pues ese servicio se prestó por Rivas Restauración a la recurrente y fue oportunamente remunerado. En la certificación expedida por el representante de Covibarges S.L. en fecha 16 de abril de 2013 se expresa que dicha sociedad'realizó las acciones encaminadas a la comercialización de la parcela C-3 sin perjuicio de la existencia de honorarios de intermediación aceptados por la parte vendedora', pero ese documento carece de eficacia a los fines pretendidos no sólo porque entra en contradicción con los datos antes expuestos, sino además porque no especifica ni justifica las concretas gestiones de comercialización realizadas.

Tampoco encuentra cobertura ese pago en la asignación a Covibarges S.L. de las actividades genéricas de tramitación y gestión de la actividad empresarial de la actora, puesto que los servicios de 'gestión de personal, asistencia técnica informática, utilización de programas, utilización de la red y asesoramiento contable' fueron retribuidos en el ejercicio 2008 por la actora a Covibarges S.L. de manera independiente. En efecto, esta última entidad expidió la factura nº 08/0001/000001 el día 7 de mayo de 2008 para el pago de tales servicios por los meses de enero de 2007 a mayo de 2008, ambos inclusive, por importe de 42.500,00 euros más IVA (2.500,00 euros al mes), y expidió igualmente la factura 08/0001/000002 el 11 de noviembre de 2008 para el pago de dichos servicios durante los meses de junio hasta diciembre de 2008, por importe de 14.000,00 euros más IVA (2.000,00 euros al mes). Y ambas facturas fueron contabilizadas y abonadas por la recurrente (justific. 28600129 y 28600262).

En consecuencia, hay que negar el carácter deducible de la cuota de IVA soportada por tal concepto en la indicada factura de 1 de octubre de 2008.

Con respecto a las restantes operaciones incluidas en la aludida factura (venta de las parcelas 110-9, 110-6 y 110-7), la Administración niega el carácter deducible de las cuotas por considerar que el servicio prestado por Covibarges S.L. no produce una ventaja o utilidad para la recurrente. Esta conclusión debe ser ratificada dado que la parcela 110-9 fue adquirida por la propia Covibarges S.L. y las otras dos parcelas fueron compradas por cooperativas gestionadas por ella, en concreto por Savia Joven y Covibar, pues la primera tiene el mismo domicilio fiscal que Covibarges S.L., Avenida de las Provincias nº 3 de Rivas Vaciamadrid, y la segunda tiene su domicilio fiscal en la calle Covibar nº 8 de Rivas Vaciamadrid, donde Covibarges S.L. está dada de alta en el epígrafe 834 del IAE, servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial, figurando como autorizados en cuentas bancarias de dichas cooperativas los administradores de Covibarges S.L. (datos que figuran en la liquidación girada a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007/ 2008, que no han sido desvirtuados en este proceso).

Por tanto, en esas tres operaciones Covibarges S.L. actuó en desarrollo de su actividad de promoción en nombre propio y de gestión de promociones en régimen de cooperativa, interviniendo en su propio beneficio y en el de las dos citadas cooperativas, a las que también facturó por su gestión, implicando el cobro a la recurrente una doble facturación por el mismo servicio, el cual, como ya se ha dicho, se prestó a los compradores, no pudiendo olvidarse que para justificar la necesidad del gasto es indispensable probar los concretos servicios de comercialización realizados en cada operación a favor de la actora, prueba no aportada, debiendo reiterarse que los servicios generales de gestión, asistencia técnica y asesoramiento del ejercicio 2008 fueron facturados de manera separada por Covibarges S.L. a la sociedad recurrente.

La liquidación impugnada no obvia la aplicación de las normas que regulan las operaciones vinculadas, ya que la regulación legal de tales operaciones trata de garantizar su valoración por el valor normal de mercado, que es aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (v. art. 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), y en este caso la Inspección no cuestiona el valor de las operaciones, sino que considera que el gasto no produce una ventaja o utilidad a la recurrente, de acuerdo con el art. 16.5 del citado texto legal , por lo que no es necesario y, por tanto, no tiene carácter deducible.

Hay que recordar que la prueba del carácter deducible de las cuotas del IVA soportadas corresponde a quien pretende su deducción, pues implica una menor carga tributaria, y para su justificación no es suficiente la facturación, su contabilización y la realización de pagos, sino que es preciso acreditar que los servicios fueron llevados a cabo de manera efectiva y real a favor del destinatario de la factura.

En la demanda se alega igualmente que el rechazo de la deducción de las cuotas controvertidos supondría infringir el principio de neutralidad del IVA y daría lugar a un enriquecimiento injusto a favor de la Administración porque las cuotas repercutidas en la factura fueron ingresadas por Covibarges, sin que su declaración fiscal haya sido objeto de regularización. Pero este argumento también debe ser rechazado, toda vez que la neutralidad del IVA exige el cumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, exigencia que no concurre en este caso, sin que pueda examinarse en este proceso -por no ser su objeto- si la Inspección tenía que haber realizado o no actuaciones de comprobación en relación con la entidad Covibarges, S.L., que no es parte en el presente recurso, todo ello sin perjuicio de lo que dicha sociedad pueda plantear, en su caso, ante la Agencia Tributaria.

Por último, tampoco resulta procedente 'devolver a JARAMA el importe repercutido', pues la estimación de tal pretensión supondría obtener por esta vía la devolución que ha sido rechazada a través de la liquidación recurrida. No estamos ante un supuesto de doble imposición, sino ante la denegación de la deducción de unas cuotas de IVA por no cumplirse los requisitos establecidos legalmente para que tengan carácter deducible, y por ello la Agencia Tributaria no está obligada a efectuar devolución alguna a la entidad actora por ese concepto.

Los argumentos expuestos conducen al rechazo de la pretensión actora al existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los hechos demostrados por la Inspección y los que se deducen de aquéllos, siendo procedente la confirmación de la liquidación recurrida.

OCTAVO.-Reclama por último la parte actora la anulación de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:

'El artiÂ?culo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esteÂ?n tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infraccioÂ?n tributaria, ademaÂ?s de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esteÂ? tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisioÂ?n de la infraccioÂ?n por parte del sujeto infractor.

Hay que considerar en este caso que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que de manera premeditada se ha deducido cuotas soportadas que no estaÂ?n correlacionadas con los ingresos incumpliendo las exclusiones y restricciones del derecho a deducir que establecen los artiÂ?culos 92 y siguientes de la LIVA, y por otra parte se ha deducido una cuota soportada que ademaÂ?s de corresponder a servicios que no estaÂ?n correlacionados con los ingresos ha sido repercutida despueÂ?s de transcurrido un año desde el devengo; estos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa especiÂ?fica del sujeto pasivo en tal sentido debido a que el contribuyente, al ser sujeto pasivo del IVA, deberiÂ?a conocer tales requisitos y restricciones y, los ha incumplido con lo que su conducta ha estado encaminada uÂ?nicamente a la elusioÂ?n del pago del impuesto.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artiÂ?culo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, en especial la de una interpretacioÂ?n razonable de la norma, ya que el hecho sancionable es declarar como deducible cuotas de IVA soportado procedentes de gastos innecesarios para la obtencioÂ?n de ingresos y cuotas repercutidas una vez transcurrido el plazo desde el devengo. La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artiÂ?culos 88 y 92 y siguientes de la LIVA), es clara en este sentido e interpretable en un solo sentido, impidiendo la deduccioÂ?n de las cuotas soportadas que ha regularizado la InspeccioÂ?n.

La voluntariedad de la infraccioÂ?n concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (la obligacioÂ?n de declarar uÂ?nicamente las cuotas soportadas que tienen la condicioÂ?n de deducibles de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaracioÂ?n sea incorrecta en razoÂ?n de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio juriÂ?dico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que no existe ninguna laguna normativa por lo que no puede considerase su declaracioÂ?n completas y veraz, ni apreciarse interpretacioÂ?n razonable de la norma.'

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se rechaza la deducción de cuotas soportadas, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no analizan las concretas circunstancias del caso y vinculan de manera objetiva la comisión de la infracción tributaria al resultado de la previa liquidación sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la culpa del sujeto pasivo, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador. Es más, la culpabilidad por la deducción de una de las cuotas se pretende justificar por haber sido repercutida después de transcurrir un año desde el devengo ( art. 88.Cuatro de la Ley del IVA ), sin tener en cuenta que la propia Inspección descartó la aplicación de ese precepto en el acuerdo que aprobó la liquidación (página 7).

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

DÉCIMO.-En atención a las razones expuestas debe estimarse en parte el presente recurso, sin que proceda imposición de costas a la vista del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la representación de la entidadJARAMA DESARROLLOS INMOBILIARIOS, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2015, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la liquidación y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0063-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0063-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.