Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 786/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 42/2016 de 14 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0000589
Procedimiento Ordinario 42/2016
Demandante: D./Dña. Imanol
PROCURADOR D./Dña. JOSE LUIS PINTO-MARABOTTO RUIZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 786
RECURSO NÚM.: 42-2016
PROCURADOR D. JOSÉ LUIS PINTO MARABOTTO- RUIZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 14 de septiembre de 2017

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 42/2016 , interpuesto por D. Imanol ,
representada por el Procurador D. José Luis Pinto Marabotto Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, de 27 de octubre de 2015, que desestimó la reclamación económico
administrativa núm. NUM000 , deducida contra liquidación provisional relativos al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, ejercicio 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida así como la liquidación y la sanción de las que trae causa.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 12 de septiembre de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Da María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2015, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , deducida contra liquidación provisional relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, por importe de 4.314,13 euros.



SEGUNDO.- La actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de la liquidación.

Argumenta a tal fin, en síntesis, en primer lugar que la Agencia Tributaria causa indefensión por no admitir los gastos deducibles de la actividad, a pesar de estar debidamente justificados con las facturas correspondientes, poniéndose incluso en entredicho que realice una actividad económica.

Añade que los gastos deducidos reúnen todos los requisitos formales, reglamentarios y de relación directa con la actividad que desarrolla, lo que se demuestra con los medios de prueba presentados, tanto los que se refieren al su estudio como los no asociados al mismo. Además, señala que la visista realizada por la inspección a su despacho es en el ejercicio 2012 y la regualrización que nos ocupa es la de 2011. Entiende que la liquidación carece de la necesaria motivación e indica que los mismos gastos han sido admitidos como deducibles en otros ejercicios.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones y solicita la confirmación de la resolución impugnada, reproduciendo los argumentos contienidos en la misma.



CUARTO.- Así delimitado el ámbito del presente recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la indefensión generada por la Administración por no haber admitido los gastos deducibles de la actividad, a pesar de estar debidamente justificados con facturas.

Este motivo de impugnación viene a denunciar la falta de motivación de la liquidación recurrida, puesto que la actora considera que no está bien justificada la decisión administrativa.

La liquidación impugnada, de 22 de febrero de 2013, señala como motivos de la regularización los siguientes: 'Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

Los gastos de atención a clientes, restaurantes hoteles, no son exclusivamente necesarios para la actividad y por tanto no deducibles. Los gastos de suministros no relativos al despacho profesional no dan derecho a deducir.

Los gastos de restauración, suministros, transporte, hoteles, etc. para que sean deducibles tienen que ser necesarios exclusivamente para la obtención de los ingresos. Como justificante de los gastos de restauración aporta sentencia del TSJ de Madrid a su favor genéricamente no se especifica gasto a gasto la necesidad y correlación de los mismos con la obtención de los ingresos.' Por su parte, el acuerdo resolutorio del recurso de reposición planteado contra la citada liquidación, de fecha 16 de abril de 2013, señala las siguientes razones para desestimarlo: '

SEGUNDO. De acuerdo con: La documentación que obra en el expediente de gestión, se deduce lo siguiente: El art. 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF , debemos remitirnos a las normas del I. Sociedades para el cálculo del rendimiento neto de la actividad. El art. 14.1 de la Ley 43/1995 del I. Sociedades dice que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. De la documentación aportada en el expediente, se observa que no prueba que estén relacionados con la misma, ni se acredite que se destinan inequívocamente para su desarrollo los gastos presentados en concepto de gastos de clientes, los de transporte, hoteles, restaurantes y los de suministros que no corresponden a su despacho profesional.

En cuanto a los ingresos, procede disminuir los declarados en el importe correspondiente a las dos facturas devengadas en 2010, sin perjuicio de su imputación a dicho ejercicio.' Para resolver esta cuestión hay que partir del art. 102.2.c) de la Ley General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, que dispone lo siguiente: '2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.' Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos (en los términos transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.



QUINTO.- Sentado lo que antecede, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.' Y el art. 30.1 de dicha Ley establece: '1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- La parte actora se limita en la demanda a alegar que todos los gastos que pretendía deducirse en relación a su actividad económica son deducibles sin especificar las diferentes facturas y ponerlas en relación con dicha actividad.

El examen de las facturas y recibos que obran en el expediente administrativo permite comprobar que el actor pretendió deducirse como gastos afectos a su actividad, con independencia de si se desarrollaba en relación a su estudio o no, los suministros de uan serie de inmuebles situados en Jávea, Santi Petri o en la C/ Torpedero Tucumán 14, que resulta ser su domicilio fiscal, de los cuales no consta, en absoluto, su vinculación con su actividad de arquitecto.

Incluso pretendió deducirse el importe del pago de un seguro a nombre de una mujer, controladora aérea, que tampoco aprece tener mucha relación con su actividad.

Realmente resulta muy favorable para él si la administración le ha reconocido la deducción de determinados gastos en 2011 y el hecho de que se lo haya permitido en otros ejericicios no puede ser vinculante para los demás.

Por otro lado, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad, exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

De ahí que proceda la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo y la confirmación d ela resolución del TEAR.

OCTAVO .- Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales al actor por aplicación del art. 139 LJ .

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Imanol , representada por el Procurador D. José Luis Pinto Marabotto Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 27 de octubre de 2015, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, en cuanto confirma la liquidación, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0042-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0042-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.