Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 804/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 492/2018 de 18 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0012074
Procedimiento Ordinario 492/2018
Demandante: D./Dña. Juan
PROCURADOR D./Dña. MARIA JOSE GONZALEZ DE LA MALLA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 804
RECURSO NÚM.: 492-2018
PROCURADOR Dña. MARIA JOSÉ GONZÁLEZ DE LA MALLA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 18 de septiembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 492/2018 interpuesto por D. Juan representada
por la procurador Dª MARIA JOSÉ GONZALEZ DE LA MALLA contra Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa
28/16156/2015, interpuesta por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte
demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17 de septiembre de 2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa 28/16156/2015, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición plantado contra liquidación provisional relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2013, e importe de 279,47 €.



SEGUNDO.- El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que realizó, durante el año 2013, trabajos en el extranjero para la entidad AECOM INCOCISA SL, para la que prestaba sus servicios, desplazándose al extranjero un total de 44 días a fin de prestar servicios para la unión de empresas formada por OHL, DAEWOO y DAELIM, sin que fuesen 41 días, tal como señala la AEAT.

Entiende que ha acreditado suficientemente los citados desplazamientos, habiendo aportado certificado emitido por AECOM y las correspondientes facturas emitidas por dicha entidad así como billetes de avión y facturas de gastos, por lo que se dan todos los requisitos para aplicar el art. 7 p) LIRPF y la exención pretendida por los trabajos realizados en el extranjero.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, se opone a la exención pretendida al no acreditarse por el actor el cumplimiento de los requisitos exigibles y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- En el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación de IRPF de 2013, de fecha 25 de marzo de 2015, se especifica lo siguiente, en lo que aquí interesa: 'CONSIDERANDO que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: ... p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, ...', en el presente caso al contribuyente no se le han tenido en cuenta los días 21 de octubre y 6 y 27 de noviembre, por entenderse que el horario de llegada a Copenhage no permite que en los citado días se haya realizado trabajos efectivos en esa ciudad, por lo cual no darían derecho a la exención recogida en el precitado artículo 7.p). En concreto el día 21 la llegada al aeropuerto es las 18,25 horas; el 6 de noviembre las 15 horas y el 27 la las 15,25 horas.

CONSIDERANDO que, en cuanto a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos debaplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse una exención fiscal en sus rendimientos del trabajo es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con todos los requisitos legalmente establecidos para su aplicación, circunstancia que no se entiende producida en el presente caso.



TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas ya se trate de entidades no residentes en España o establecimientos permanentes, radicados en el extranjero, es preciso que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida, en los casos de trabajos prestados a entidades no residentes en España o establecimientos permanentes, que no tengan una vinculación con la empresa para la que trabaja el sujeto pasivo, es necesario que se acredite, la inexistencia de tal vinculación y a efectos de entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, que se justifique que efectuó tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubicaba, al menos de forma temporal, fuera de España.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Debe así analizarse cada supuesto en concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.



SEXTO.- En el caso que nos ocupa, observamos que en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional únicamente se niega por parte de la AEAT la aplicación de la exención pretendida respecto de 3 días de los 44 certificados por la empresa AECOM INCOCISA SL como trabajos prestados en el extranjero a las entidad DEWOO.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sección en la Sentencia dictada el 16 de enero de 2019, en el recurso 341/2017, de esta misma ponente y en ella se concluye lo siguiente en su fundamento de derecho quinto: 'En esa línea, si bien es cierto que ni artículo 7 p) LIRPF ni el art. 6 RIRPF descienden al detalle de determinar si en el cómputo de los días de desplazamiento deben incluirse los del viaje de ida o de vuelta, lo cierto es que ambos preceptos se refieren a trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero y que en ese concepto no pueden entrar los trabajos que haya podido realizar la trabajadora en el medio de locomoción de ida o de vuelta. El argumento de la actora de que en los vuelos de ida o vuelta se han ido realizando trabajos para la empresa extranjera no es de recibo ya que, según ello, podría llegar a considerase que los trabajos preparatorios o posteriores, efectuados en España, en relación a los trabajos que se van a desarrollar, o que fueron desarrollados en el extranjero, también podrían ser computables como días a efectos de la exención pretendida.

El hecho de que se hayan certificado por las empresas para las que trabajaba en España la recurrente los días en los que se consideró que se había desplazado al extranjero, incluyendo los días de viaje, no puede vincular a esta Sala, que debe examinar el cumplimiento de las previsiones legales y la correcta determinación, conforme a ellas, del cómputo de los días del desplazamiento Señala la recurrente que la DGT ha ratificado, en algunas resoluciones, la pretensión que sustenta, lo cual no es cierto, porque no se desprende de lo establecido por la DGT en la Resoluciones que reproduce en la demanda, y basta citar como ejemplo la Consulta de la DGT de 25 de febrero de 2016, V0772/2016, que es clara cuando determina los días que son computables a efectos de al exención regulada por el art. 7 p) LIRPF : 'Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF , tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto). Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables (días festivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva de los trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleador pudiera comprender). Por el contrario, no se computarán los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos.' En definitiva, a falta de regulación expresa en esta materia y a la vista de que la exención regulada en los artículos 8__h6_0010art>7 p) LIRPF y 6 RIRPF se refiere únicamente a los días de trabajos realizados en el extranjero, con los requisitos legales que determina, que aquí no se ponen en cuestión por la AEAT, cabe concluir que, para evitar una interpretación extensiva en materia del beneficio fiscal pretendido, prohibida expresamente por el art. 14 LGT , no es posible computar, a efectos de la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF , como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero, los días de viaje de ida o de vuelta, sino se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino.' El actor no ha acreditado que los días controvertidos haya prestado efectivamente servicios para la empresa extranjera, lo cual no es muy factible, dadas las horas de llegada al país que detalla la administración y de ahí que, ante la ausencia de material probatorio esencial para lograr la convicción de la Sala de las pretensiones del actor, carga que el incumbía, por aplicación del art. 105 LGT, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, confirmando la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado el recurso, procede una expresa imposición de las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por todos los conceptos, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Juan representada por la procurador Dª MARIA JOSÉ GONZALEZ DE LA MALLA contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa 28/16156/2015, resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0492-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0492-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.