Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 820/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 454/2018 de 19 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000454/2018
N.I.G.: 46250-33-3-2018-0000763
SENTENCIA Nº. 820/2020
En la ciudad de Valencia, a diecinueve de mayo de dos mil veinte.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, Doña
Begoña García Meléndez, don Antonio López Tomás y don Javier Latorre Beltrán, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 454/2018, en el que han sido partes, como recurrentes, doña Fidela ,
representada por el Procurador don Jorge Ramón Castelló Navarro y asistida por la Letrada María de la Ó Baidez
Andújar y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación
del Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 2.724,71€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López
Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones solicitando se dicte sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución impugnada.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y tras los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 10 de marzo de 2020.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo de 22 de diciembre de 2017 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestimó las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas por la recurrente contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, por el concepto de IRPF, y al acuerdo sancionador, respectivamente.



SEGUNDO.- La parte actora alega, en orden a la deducibilidad de los gastos de restaurante (seis facturas por importe de 1.164,97€) que se trata de gastos directamente relacionados con su actividad (Notario), sin que se pueda considerar que los gastos sean excesivos y que resulta indiferente que algunas comidas sean en sábado, pues ello obedece a la disponibilidad de los clientes. Asimismo, se alega la improcedencia de la sanción, por ausencia de culpabi9lidad e interpretación razonable de la norma

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a dichas pretensiones, alegando, en síntesis, que los gastos de restaurante, no se niega que los notarios lleven a cabo actuaciones para captar clientes, sino que no existe prueba que acredite que las citadas facturas respondan a una comida de negocios. De dichas facturas, dos son en sábado y respecto del resto, no se da una referencia a qué actividad promocional se trata. Por lo que se refiere a la sanción, se señala que la recurrente no ha cumplido con sus obligaciones fiscales y que ello implica culpabilidad.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, el argumento expuesto relativo al acuerdo de liquidación debe ser desestimado, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, hemos de partir de la normativa aplicable al caso, que viene determinada por la Ley del IRPF.

Según el artículo 28 LIRPF, relativo a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto señala lo siguiente: 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el art. 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

En virtud de la remisión que contiene el precepto anterior y de acuerdo con el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual e n el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.



QUINTO.-Partiendo de los anteriores postulados normativos, procede señalar que en materia probatoria debe rige lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) explica: 'Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T. es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.

9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]' (FD 5). Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4545/2004 )

SEXTO.- En el caso analizado, la AEAT realiza una argumentación que a juicio de la Sala resulta fundamentada y sustentada, sin que las alegaciones del recurrente sirvan para desvirtuar lo resuelto por la Administración. En efecto, en el IRPF la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente. En definitiva, atendiendo a normas del Impuesto sobre Sociedades y a la amplísima jurisprudencia existente sobre el tema, los requisitos para la deducibilidad de los gastos son los siguientes: - Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura, sin perjuicio de que, en su caso, se puedan aportar otros medios de prueba distintos que pudieran acreditar la justificación del gasto.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta y estén vinculados a la obtención de ingresos.

En consecuencia, dado que corresponde acreditar al sujeto pasivo que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por cualquier procedimiento admisible en derecho, y en el presente procedimiento la realidad de determinados gastos deducidos no ha quedado acreditada su correlación con los ingresos o su afectación exclusiva a la actividad, el motivo se desestima.Esa la actora a quien le incumbe la carga de la prueba y solo con las alegaciones realizadas no se funda las exigencias de la deducibilidad conforme a la doctrina antes expuesta.

SÉPTIMO.- Analizamos, a continuación, las alegaciones relativas al acuerdo sancionador. Sobre esta cuestión hay que significar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC150/1991 ,FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC59/2004 ,FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: La potestad sancionadora se rige por el principio de culpabilidad y no es posible un régimen sancionador de responsabilidad objetiva o sin culpa.

Para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere 'la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

En el caso que nos ocupa, el hecho de que el obligado tributario haya presentado una autoliquidación incluyendo en las casillas correspondientes a los gastos fiscalmente deducibles unos importes que no son admitidos fiscalmente, lleva a apreciar una conducta culpable, puesto que las acciones se han realizado sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido.

Debe calificarse su conducta como infractora, no estando amparada en la interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma establece los requisitos de forma clara y concisa y así han quedado expuesto en la liquidación provisional que ampare el oportuno procedimiento sancionador.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de culpa, de forma clara e individualizada.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA, se imponen las costas a la parte actora, si bien se limita la cuantía a la cantidad máxima de 1500€ en concepto de honorarios de Abogado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Fidela contra el acuerdo de 22 de diciembre de 2017 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestimó las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas por la recurrente contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, por el concepto de IRPF, y al acuerdo sancionador.

2º.- Se imponen las costas a la parte demandante Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ,recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

NOTA.- El plazo para interponer recurso de casación contra la anterior sentencia ha sido ampliado por un plazo de sesenta días hábiles , computándose dicho plazoa partir del dia siguiente hábil al día que deje de tener efecto la suspensión del presente procedimiento Todo ello , conforme a lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril , de medidas procesales y organizativas en el ámbito de la Administración de Justicia.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico. En Valencia, a diecinueve de mayo de dos mil veinte.