Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 847/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 820/2018 de 30 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2018/0017495
Procedimiento Ordinario 820/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D./Dña. Montserrat
PROCURADOR D./Dña. CECILIA DIAZ-CANEJA RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 847/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a treinta de septiembre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 820/2018, promovido ante este Tribunal a instancia
de la Procuradora D.ª Cecilia Díaz-Caneja Rodríguez, en nombre y representación de D.ª Montserrat , siendo
parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución del TEAR de
30 de mayo de 2018 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra
la liquidación del IRPF ejercicio 2010.
Siendo la cuantía del recurso 103.902,49 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por la Procuradora Dª Cecilia Díaz- Caneja Rodríguez, en nombre y representación de Dª. Montserrat , se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 24 de septiembre de 2018, acordándose mediante Decreto de 12 de septiembre de 2018 su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando: 'Se tenga por presentado este escrito, por realizado el escrito de demanda en el asunto que nos ocupa, y que previa la oportuna tramitación se acceda a lo solicitado y se anule la liquidación objeto del presente recurso'.

La demanda vertebra su petición en que la liquidación provisional girada es contraria a la doctrina de los propios actos, ya que entiende que no resulta posible efectuar el cambio de criterio realizado por la Administración en torno a la reducción por mantenimiento o creación de empleo. Explica que un cambio jurisprudencial no puede modificar por completo una decisión administrativa anterior. En este sentido, considera aplicable la doctrina del artículo 89.1 LGT.

Añade que es contrario al principio de buena fe y confianza legítima, la aplicación a la declaración del año 2010, del cambio de criterio introducido por el TEAC en el año 2015 e interesa limitar la retroactividad jurisprudencial en este extremo, al tratarse de normas que conceden beneficios a los contribuyentes.

Por otro lado, menciona que la resolución del TEAR incurre en incongruencia, pues deja sin contestar las argumentaciones, que se habían formulado en torno a la patente contradicción en la manera de entender el asunto por parte de las Consultas Vinculadas planteadas y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de febrero de 2015.

En cuanto al fondo, afirma que la comunidad de bienes no ostenta la condición jurídica de contribuyente.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 17 de enero de 2019 en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso- administrativo, con condena en costas a la actora.

El escrito de contestación centra su contenido en señalar que el demandante efectúa una interpretación errónea de la Disposición Adicional 27ª LIRPF, pues no tiene en cuenta el criterio finalista y sistemático sostenido por la AEAT en la liquidación provisional, objeto de estas actuaciones por referencia a la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015. Asimismo, analiza la aplicación retroactiva del nuevo criterio interpretativo del TEAC y sostiene la conformidad a derecho de la liquidación impugnada.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 23 de enero de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 103.902,49 euros y no habiendo solicitado el recibimiento a prueba del recurso, se dio trámite para la formulación de conclusiones, trámite que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos en los que concretaron y reiteraron sus respectivos pedimentos. A continuación, se declararon conclusas las actuaciones.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 24 de septiembre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU, quien expresa el parecer de la misma.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, la Resolución de fecha 30 de mayo de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 , por la que se desestima la reclamación presentada frente al Acuerdo de liquidación, dictado en relación con el IRPF, periodo impositivo 2010.

La citada Resolución fundamenta su decisión en que no se opone a los principios de buena fe y confianza legítima, el cambio de criterio que se produce como consecuencia de una rectificación del criterio administrativo por una posterior doctrina del TEAC.



SEGUNDO. - En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir del contenido de la liquidación provisional, de fecha 7 de agosto de 2015, en cuyo apartado de 'Hechos y Fundamentos de Derecho que Motivan la Resolución', se expresa lo siguiente: La disposición adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que ' En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo': De los datos obrantes en poder de la Administración y de los datos aportados en contestación al requerimiento efectuado por este órgano, se pone de manifiesto que usted es comunero de la comunidad de bienes con CIF NUM001 con un porcentaje de participación del 5,3318 por ciento y que ha declarado en el apartado Régimen de atribución de rentas de su declaración de IRPF 2013 en la casilla 192 'Reducciones minoraciones aplicable' un importe de 208.060,97 en concepto reducción por mantenimiento o creación de empleo establecida en la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha comunidad de bienes ha obtenido unos ingresos íntegros de actividades económicas en el ejercicio 2013 por importe de 39.614.019,06 y una plantilla media de trabajadores en situación de alta en el periodo comprendido entre 01-01-2013 y 31-12-2013 de 224,80.

- La Dirección General de Tributos en consultas vinculantes, entre otras, V1520,V1153-10 V2083-10, estableció como criterio para la aplicación de dicha disposición adicional que ' los límites relativos a la cifra neta de negocios, plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio, serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondientes a cada socio, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación'. Sin embargo, el TEAC en Resolución de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha establecido como criterio para la aplicación de la citada disposición adicional que 'en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades del art. 35.4 de la LGT , los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y NO con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación'. Esta Resolución de 05/02/2015 la ha dictado el TEAC previa toma en consideración del criterio ya expresado por la Dirección General de Tributos (en particular, se citan en la Resolución del TEAC las consultas V1520-10, V1553-10 y V2083-10), por lo que la corrección del criterio administrativo efectuada por el TEAC en su Resolución es consciente y querida.

- El artículo 242.4 de la misma LGT establece carácter vinculante respecto de los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones que dicte en recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, y esa vinculación afecta no sólo a los órganos de la Administración tributaria estatal encargados de la aplicación de los tributos, sino también al resto de la Administración tributaria del Estado (incluida la propia Dirección General de Tributos).

- Por ello, la regularización que ahora se formula se fundamenta en el criterio administrativo contenido en la citada Resolución del TEAC de 05/02/2015, criterio que, se reitera, es de aplicación vinculante para toda la Administración tributaria estatal y que establece la forma en que debió interpretarse y aplicarse la D.A. 27ª de la Ley del IRPF desde su entrada en vigor. Por tanto, y de acuerdo con lo anterior, la obligada tributaria no tiene derecho a aplicar la reducción por mantenimiento o creación de empleo ya que la comunidad de bienes de la que es comunero supera los límites establecidos en la disposición adicional vigésimo séptima señalada.

- En cuanto a la alegación relativa a que la Administración ha actuado en otros ejercicios admitiendo la reducción, procede señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988 , establece que la 'doctrina de los actos propios no puede aplicarse cuando a consecuencia de ello pueda prevalecer el interés particular de los sujetos afectados sobre el público protegido por el principio de legalidad, pues sin esta limitación se habría introducido en las relaciones del derecho público administrativo el principio de autonomía de la voluntad en la reclamación de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa'. De esta doctrina se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación del precedente administrativo presenta dos límites: el interés público y la ilegalidad del precedente. Y de ahí que el precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. En consecuencia, esta alegación debe ser desestimada.

- En cuanto a la alegación relativa a que la interpretación que hace el TEAC no se debe aplicar a los períodos impositivos transcurridos con anterioridad a la publicación del nuevo criterio se desestima por los siguientes motivos: El art. 89 LGT al regular las consultas tributarias, establece que '1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta'. El artículo 242 LGT, al regular el recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio, prevé que '4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales Económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria'.

- Ante este escenario debe entenderse que, aún cuando no cabe considerar como jurisprudencia la resolución del TEAC resolviendo el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en los términos empleados por el art. 89 LGT , no puede obviarse su carácter de doctrina administrativa vinculante, que en el presente caso, es posterior a las consultas de la Dirección General de Tributos y además, se dicta a sabiendas de las mismas, puesto que dichas consultas fueron invocadas en el recurso interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión y a pesar de ello, el TEAC se apartó deliberadamente de la doctrina anterior sentada por la DGT.

Es por ello que puede considerarse que la resolución del TEAC 'altera' las circunstancias que el órgano de aplicación de los tributos tuvo en cuenta en su momento y por lo tanto, permitiría a la Administración tributaria modificar el criterio hasta entonces seguido al introducir un nuevo criterio administrativo que le resulta vinculante. Ha de recordarse que el art. 89 dispone que 'En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta'.

- Por otra parte, debe además tenerse en cuenta que conforme a lo previsto en el Art. 243 LGT el Director General de Tributos puede interponer un recurso extraordinario para la unificación de doctrina si está en desacuerdo con la resolución del TEAC, sin que dicho precepto limite dicha posibilidad cuando de una resolución dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se trata.

- Despejada la cuestión de la fuerza vinculante de la doctrina sentada por el TEAC en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, debe examinarse como se despliega temporalmente esa vinculación y concretamente, si debiendo aplicarse por la Administración a partir del momento en que se sienta por el TEAC esa doctrina, la misma puede proyectarse hacia ejercicios pasados pero no prescritos, durante los cuales se presentaron autoliquidaciones por los contribuyentes de IRPF, aplicando o inaplicando la reducción prevista en la Disposición adicional 27.ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), según el criterio hasta ahora mantenido por la DGT.

Una circunstancia determinante para lo que posteriormente se concluirá, es que dicha reducción se encuentra sujeta al cumplimiento de distintos requisitos que por su distinto contenido no juegan de forma unívoca siempre a favor del criterio de que el cumplimiento se sitúe en sede del socio, comunero o integrante individual del ente sin personalidad jurídica o a favor de que el cumplimiento se le exija a dicho ente sin personalidad jurídica, de suerte que tanto el criterio seguido por la DGT hasta ahora, como el nuevo criterio del TEAC, producen efectos favorables para unos contribuyentes y desfavorables para otros. De ello se desprende que ni antes ni ahora, pueda hablarse de una doctrina o criterio favorable ni desfavorable en todos los casos, sino que será a la luz de las circunstancias concretas de cada contribuyente, cuando se verá si uno u otro criterio le resulta más beneficioso.

- Así las cosas, si bien es cierto que la aplicación del nuevo criterio adoptado por el TEAC puede determinar en casos concretos la no aplicabilidad de la reducción a supuestos en los que anteriormente, con el criterio de la DGT, sí resultaban acreedores de dicho beneficio, puede ocurrir que quienes no pudieron beneficiarse del mismo por no cumplir los requisitos individualmente considerados, como prescribía la DGT, si los cumplan con arreglo al nuevo criterio del TEAC y puedan, al amparo del mismo, solicitar una rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos.

Ante esta situación, ha de analizarse la posible aplicación del nuevo criterio administrativo, que recordemos, vincula a la Administración, a los ejercicios pasados pero no prescritos y particularmente si podrían ser objeto de comprobación y liquidación aquellos contribuyentes que amparados en las consultas de la DGT se aplicaron la reducción y que ahora, con el nuevo criterio sentado por el TEAC, perderían el derecho a aplicársela, por lo que serían objeto de la oportuna liquidación.

- Por lo que se refiere a las liquidaciones que pudieran practicarse, debe partirse de que el criterio sentado por el TEAC es el criterio conforme al cual debió aplicarse la norma examinada desde su entrada en vigor. Ello ocurre puesto que al tratarse del criterio interpretativo de una norma, a diferencia de lo que ocurre con los cambios normativos, respecto de los cuales entran en juego las normas sobre aplicación temporal ( artículo 10.2 LGT) y en particular, la prohibición de la retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables, la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.

De acuerdo con todo lo hasta ahora expuesto, se debe concluir que sí cabe realizar comprobaciones y, en su caso, liquidaciones, aplicando a los ejercicios pasados pero no prescritos, el criterio sentado en la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015.

- En el ámbito de la actuación administrativa y en particular ante un cambio de doctrina administrativa, surge una dificultad añadida, como es la aplicación del principio de confianza legítima, consagrado en el artículo 3.1 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y su proyección en la doctrina de los actos propios. Efectivamente, siendo el de confianza legítima uno de los principios que ha de regir la actuación de las Administraciones Públicas con los administrados, ha de examinarse cuál es el alcance del mismo y si se trata de un principio absoluto, no sujeto a limitaciones.

El principio de confianza legítima implica la protección de los derechos de los administrados que han adecuado su actuación a la forma en que previsiblemente iba a actuar la Administración y ello no en base a meras expectativas, sino a la luz de una actuación clara e inequívoca de la Administración ( STS 30-10-2009).

Es por ello que la invocación del principio de confianza legítima, como la doctrina de los actos propios, exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado.

- En el presente caso, la actuación de la Administración que ha propiciado un comportamiento determinado en los administrados y por tanto ha generado la confianza legítima de éstos, la encontramos en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, que con su criterio reiterado, dieron amparo a la presentación de autoliquidaciones en las que los contribuyentes en los que concurrieran a nivel individual los requisitos previstos en la Disposición adicional 27ª de la LIRPF, se aplicaron la reducción del rendimiento neto en la misma prevista.

Sin embargo, el principio de confianza legítima no se encuentra exento de límites, no puede proyectarse de forma absoluta sobre toda actuación administrativa, sino que, como ha manifestado el Tribunal Supremo ( STS 10-11-2009 - RJ 2010,358), sus efectos no alcanzan al ejercicio de las potestades regladas, en el que la Administración se encuentra desprovista de un margen de discrecionalidad y ha de someterse estrictamente a la legalidad, de suerte que en tales casos, las pretensiones de los administrados no encontrarán satisfacción en virtud del principio de confianza legítima.

Así las cosas, puesto que en virtud de la previsión legal contenida en el artículo 242 LGT, el nuevo criterio sentado por el TEAC vincula a la AEAT como administración tributaria, ésta debe aplicar dicho criterio sin que, al tratarse de una potestad reglada, quepa otra alternativa en la actuación que pueda llevar a cabo la AEAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación y, en su caso, de liquidación de ejercicios no prescritos.



TERCERO. - Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Disposición Adicional Vigésima Séptima, relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', que se añade, con efectos desde el 1 de enero de 2009 por el art.

72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la controversia, establecía lo siguiente: '1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.

A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.

3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.

El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.' Es decir, los requisitos para la aplicación de la reducción controvertida son los siguientes: - Que el importe de la cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en que se aplique la reducción del 20%, sea inferior a cinco millones de euros.

- Que se mantenga en el ejercicio en que se aplique la reducción, la plantilla media del conjunto de las actividades económicas en el período impositivo 2008. Obsérvese que para la aplicación de la reducción es únicamente necesario el mantenimiento de la plantilla media sin que se genere un mayor beneficio fiscal con la creación de empleo, poniéndose de manifiesto que el principal objetivo de la nueva norma se encamina a frenar la destrucción de empleo.

Además, se exige que la plantilla media utilizada para el conjunto de las actividades económicas en el período impositivo en que se aplique la reducción del 20%, no sea inferior a la unidad, salvo en el caso de que el contribuyente inicie el ejercicio de la actividad económica en determinados años, en cuyo supuesto hay una regulación específica mediante la que se excepciona transitoriamente este último requisito.

En tal sentido, la disposición adicional 27ª determina que 'para el cálculo de la plantilla media utilizada (...) se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.' - Que la plantilla media existente para el desarrollo del conjunto de actividades desarrolladas en el ejercicio en que se aplique la reducción del 20%, sea inferior a 25 empleados.

Ahora bien, el cumplimiento de estos requisitos no ha sido cuestionado por la Administración en el presente procedimiento.



CUARTO. - La resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, señala en su fundamento de derecho cuarto: 'La recurrente sostiene que esta norma debe interpretarse atendiendo estricta y exclusivamente a su literalidad, considerando que los requisitos determinantes de la aplicación del cuestionado beneficio fiscal vienen referidos a los contribuyentes, esto es, a las personas físicas, y no a las comunidades de bienes.

Los criterios de interpretación de las normas jurídicas se encuentran contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil (LEG 1889, 27), conforme al cual, 'las normas se interpretarán por el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que hayan de aplicarse, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad'. De este precepto, de plena aplicación en el ámbito tributario de conformidad con el artículo 12 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) General Tributaria, resultan tres criterios esenciales de interpretación: el literal o gramatical - que es el único que se invoca por la recurrente- y además el sistemático y el teleológico.

Al respecto, es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que el tenor literal del texto de las normas es criterio primario de inteligencia legal y que ha de considerarse 'valorando a su vez el resultado obtenido de forma que se alcance una consecuencia racional en el orden lógico' ( sentencias de 2 de julio de 1991 [RJ 1991, 5319] y 23 de marzo de 1950). Por otra parte, la interpretación sistemática conduce a la valoración conjunta coherente e integrada del ordenamiento, de forma que al valorar las disposiciones o normas se asuma que no rigen de una manera aislada, sino que se insertan en un ordenamiento jurídico y deben interpretarse necesariamente de conformidad con las normas que presiden un grupo normativo ( sentencia de 4 de octubre de 1996 [RJ 1996, 7516]); es necesario, en suma, que se lleve a efecto una interpretación armónica, conjunta, conexa, como expone la sentencia del mismo Tribunal de 13 de noviembre de 1979 . A su vez el criterio teleológico atiende al fin del precepto o disposición que se afronta, que en nuestro caso no es otro que el de frenar la destrucción de empleo en un contexto temporal de crisis económica.

La reducción prevista en la disposición adicional 27ª de la LIRPF se aplica sobre el rendimiento neto de la actividad económica, el cual se ha de calcular conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas particularidades previstas en la propia LIRPF. Dicho rendimiento neto, que es el que será objeto de atribución a los comuneros, se calcula en sede de la propia comunidad, por lo que la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para reducir el mismo se ha de realizar, igualmente, en sede de la propia entidad en régimen de atribución de rentas.

Es importante diferenciar estas dos fases en la tributación de las rentas obtenidas por una comunidad de bienes: - En un primer momento se determina la renta obtenida por la entidad. La calificación de la renta obtenida por la comunidad de bienes debe efectuarse de acuerdo con las normas generales del IRPF (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, rentas imputadas) - En un segundo momento, la renta determinada por la comunidad de bienes se atribuye a cada uno de los comuneros. Las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza, para cada uno de los miembros de la entidad, que la actividad o fuente de la que proceden. Esto implica que si bien en principio la renta atribuida se califica de la misma forma que la renta obtenida por la entidad, la propia norma prevé que dicha calificación depende de cada miembro de la entidad.

Volvemos a reiterar que el objetivo del beneficio fiscal cuestionado es el mantenimiento del empleo por parte de quienes efectivamente pueden hacerlo que no son otros que los titulares de las distintas actividades económicas, y ese papel corresponde, en nuestro caso, a la propia comunidad de bienes: como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que nos ocupa, es el ente, no el partícipe ( artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores [RCL 1995, 997]); aun siendo evidente que la comunidad de bines no tiene la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros tributos, estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la correspondiente retención respecto de las retribuciones que satisfaga a sus empleados. A este respecto se ha de subrayar la plena individualidad de la comunidad de bienes respecto de sus miembros, pese a carecer de personalidad jurídica, lo cual no obsta a que fiscal y mercantilmente actúe, en muchas ocasiones, como si de una sociedad se tratase: dispone de su propio Número de Identificación Fiscal, igualmente ante la Seguridad Social dispone de un número distinto del de sus comuneros, es la encargada de presentar las altas y bajas de trabajadores, boletines de cotización, etc.

El beneficio fiscal discutido tiene su ámbito subjetivo de aplicación en el conjunto de las denominadas pequeñas y medianas empresas (aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y cuya plantilla media sea inferior a 25 empleados). Si siguiésemos la conclusión que se postula en el presente recurso, nos podíamos plantear si, además de prorratear el requisito de que la plantilla media no sea inferior a 1 empleado, igualmente cabría imputar proporcionalmente los otros parámetros (cifra de negocios, plantilla media,...); en este último caso los límites de 5 millones de euros de importe neto de cifra de negocios y de 25 empleados de plantilla media se irían multiplicando en función del número de miembros que integren la correspondiente entidad en régimen de atribución de rentas, lo cual no resulta acorde con la finalidad de la norma.

Finalmente, y como bien dice el TEAR en la resolución recurrida, además la interpretación de la propia Dirección General de Tributos ha sido justamente la contraria en otros supuestos en los cuales la aplicación de un determinado tratamiento fiscal se hace depender de un requisito relacionado con la plantilla del empleador.

Así, tratándose de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la misma LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica (si aplicásemos la conclusión que se propone, en el caso de una comunidad de bienes integrada por dos comuneros dedicada al arrendamiento de inmuebles, sería necesario que contase, como mínimo, con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa), no es ésta la interpretación seguida por la Dirección General de Tributos. Así, en contestación a la consulta vinculante V0027-05, de fecha 17 de enero de 2005 (JT 2005, 300), se planteaba la cuestión de un matrimonio que constituían una comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, con una persona con contrato laboral y local destinado a dicha gestión. En su contestación, la Dirección General e remite a los requisitos que se recogían en el hoy derogado artículo 25.2 del TRLIRPF, idénticos a los previstos en el artículo 27, añadiendo, por lo que aquí interesa, que 'del escrito de consulta parece deducirse que los requisitos mencionados (local exclusivo y persona contratada) se cumplen respecto de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes. Idéntico planteamiento se sigue en la contestación a la consulta 0081-97 de 21 de enero.

Otro supuesto en el que nos encontramos con un requisito referido al número de personas empleadas es el previsto a efectos de la inclusión o exclusión del régimen de estimación objetiva para determinadas actividades. Cabría preguntarse si habría que modificar las magnitudes máximas de personal empleado para las entidades en régimen de atribución de rentas en función de su número de miembros. No parece tampoco razonable ni así lo ha querido el legislador.'

QUINTO.- Sin embargo, esta Sala, Sección Quinta, en la Sentencia dictada el 14 de diciembre de 2016, Recurso 345/2015, ponente Sr. Gallego Laguna, estableció para un supuesto análogo al que ahora nos ocupa lo siguiente en su fundamento de derecho quinto: 'Se plantea la discrepancia en la interpretación de la mencionada norma.

En torno a la interpretación de las normas tributarias, en art. 12 de la Ley General Tributaria establece: '1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el Boletín Oficial que corresponda' Por su parte, el art. 3.1 del Código Civil determina que 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.' Sobre la referida cuestión, hay que precisar que el texto de la Disposición Adicional Vigésima Séptima referida, cuando regula la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, es claro en cuanto se refiere expresamente los 'contribuyentes' que ejerzan actividades económicas, por lo que hay que acudir a la interpretación que da el propio Legislador al término contribuyentes.

Pues de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, se debe interpretar en primer lugar atendiendo al sentido propio de sus palabras, es decir, al sentido propio de la palabra 'contribuyente' y según dispone el art. 12 citado de la Ley General Tributaria sólo en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 8 efectúa una definición legal del concepto 'Contribuyentes' cuando establece lo siguiente: '1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.' Por tanto, en el caso analizado, la expresión 'contribuyente' se encuentra definida en relación con las sociedades civiles en el art. 8.3 de la Ley 35/2006, que expresamente excluye de la consideración de contribuyente a las sociedades civiles.

Lo expresado determina que de acuerdo con las normas de interpretación que establece tanto la Ley General Tributaria como el Código Civil, en ningún caso puede considerarse que la sociedad civil pueda tener la consideración de contribuyente a los efectos de la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, sin que pueda llegarse a una interpretación diferente de las alegaciones del recurrente sobre el contenido de la Exposición de Motivos, que no puede considerarse que contenga un pronunciamiento contrario al contenido de los preceptos citados, pero es que en todo caso, la mencionada Exposición de Motivos no se establece una regulación de la reducción controvertida, por lo que al ser claros los términos de la Disposición Adicional, no cabe sino una interpretación de acuerdo con el concepto que el propio Legislador da a la expresión 'Contribuyentes', lo que conduce a desestimar las pretensiones referidas del recurrente.

A los razonamientos anteriores puede añadirse que la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 claramente determina que a estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad.

El art. 88 de la misma Ley 35/2006 establece que 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.' Y el art. 89.3 establece que 'Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.' (...) Sobre la pretendida violación del principio constitucional de igualdad, hay que tener en cuenta que tal vulneración solo puede considerarse dentro de la legalidad, de tal manera que no puede conducir al reconocimiento de un derecho contrario a la Ley lo que en el presente caso determinaría que no puede en ningún caso conllevar la estimación de la pretensión del recurrente. Por otra parte, esta Sala no puede dejar de aplicar las disposiciones de una Ley como parece pretender el recurrente respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues la única posibilidad podría ser plantear recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional si se considerase que vulnera algún precepto constitucional, pero esta Sala, en el juicio previo necesario al planteamiento de dicha cuestión considera que no puede aceptarse la alegación de violación del principio de igualdad, porque la igualdad sólo puede predicarse cuando se dé el mismo presupuesto fáctico y en el presente caso no puede considerarse que sea un supuesto de hecho igual la tributación de las sociedades civiles a la tributaciones de las personas físicas o a las sociedades mercantiles, pues el principio de igualdad alegado en modo alguno puede suponer equiparar situaciones jurídicas diferentes, ni tampoco puede suponer el reconocimiento de una situación jurídica contraria al Ordenamiento jurídico, ya que hay que recordar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, por no procede estimar las referidas pretensiones.

Pudiendo añadirse que es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986, 62/1987, 127/1988, 130/1988 y 167/1995, entre otras muchas).

Por tanto, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros supuestos en las que hubiera considerado aplicable la Reducción contemplada en la Disposición Adicional referida, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.

Debiendo añadirse que el art. 14 de la Ley General Tributaria establece que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.', por lo que en modo alguno puede extenderse al recurrente la reducción pretendida.' De ahí que, en coherencia con el criterio que se ha seguido por esta Sala y con el fin de preservar los principios de seguridad jurídica, de unidad de doctrina e igualdad en la aplicación de la Ley, debemos continuar con ese mismo criterio en cuanto concluye que los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima LIRPF, relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', se deben entender siempre en sede socio y no en sede de la entidad en régimen de atribución de rentas, ya que el socio es, en definitiva, el contribuyente y sujeto pasivo del Impuesto, con lo que debe estimarse el recurso y anularse la Resolución del TEAR y por ende, la liquidación impugnada puesto que los criterios y argumentos esgrimidos por el TEAC en su Resolución, si bien vinculan a la AEAT y al TEAC, conforme al art. 246.2 LGT, no pueden vincular a esta Sala.

En este mismo sentido, se ha pronunciado esta Sala en otros supuestos análogos, entre los que podemos destacar las recientes sentencias número 494/2018, de 17 Oct. 2018, Rec. 177/2017, Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:10008, número 595/2018, de 28 Nov. 2018, Rec. 247/2017, Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:11414, y número 677/2018, de 13 Dic. 2018, Rec.

208/2017, Ponente: Zarzalejos Burguillo, José Ignacio, ES:TSJM:2018:12482.



SEXTO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser 'a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima' y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000 euros), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por contra la Resolución de fecha 30 mayo de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 , por la que se desestima la reclamación presentada frente al Acuerdo de liquidación, dictado en relación con el IRPF, periodo impositivo 2010, anulándolas por ser contrarias a Derecho.

Se condena al pago de las costas causadas en el presente recurso a la Administración demandada con la limitación que respecto de su cuantía se ha realizado en el último fundamento de derecho.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0820-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0820-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE