Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 852/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 367/2017 de 17 de Julio de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 367/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
_______________________________________
En la ciudad de Sevilla, a diecisiete de julio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 367/2017, en el que son parte, de una como
recurrente D. Sebastián , representado por la Procuradora de los Tribunales D.ª Rosario Valpuesta Bermúdez,
y actuando en su propia defensa; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y
defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con liquidación tributaria.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Eduardo Hinojosa Martínez.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 13 de enero de 2017, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013 y sanción Tributaria, respectivamente.



SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, tras la presentación por las partes de sus conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional girada el día 8 de abril de 2015, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sevilla Oeste-Noroeste, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que rechazó la deducción por el actor de gastos correspondientes a su actividad como Abogado en ejercicio, por vehículo, suministros y seguros, e importe total de 5.934,55 euros.

El órgano económico-administrativo estimó la reclamación dirigida contra las actuaciones sancionadoras emitidas frente al actor con aquella misma ocasión, extremo este al que, naturalmente, no se refiere la demanda ni la Sala va a abordar tampoco, limitándose a examinar las objeciones dirigidas a la liquidación impugnada en origen, sobre su insuficiente motivación y la procedente deducción de aquellos gastos.



SEGUNDO. Sobre esa primera cuestión el recurrente se queja de la reducida información incorporada a la liquidación recurrida en origen, limitada en este sentido -se dice- a indicar la cantidad total a la que ascendían las deducciones denegadas sin precisar las concretas operaciones a las que afectaban, ocurriendo incluso que aquella cantidad superaba la resultante de la suma total de las deducidas por el actor bajo los conceptos a que se refería la negativa de la Administración.

Se apela así a las exigencias que en ese orden impone a la liquidación el artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la contemplación en ella, entre otros extremos, de '..los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria..' (b), y de su motivación cuando no se ajuste '..a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..' (c).

Se trata, en definitiva de la cumplimentación por la liquidación del presupuesto a que, para otros supuestos, se refiere hoy el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas ( artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre), con fundamento en la necesidad de garantizar la defensa de los derechos e intereses afectados, fundamento que, precisamente, ofrece la medida en la que debe exigirse dicha motivación, como la necesaria para garantizar aquella defensa.

Por la misma razón, todo ello se entiende sin perjuicio de la superación de cualquier insuficiencia que pudiera padecerse en este aspecto cuando de una u otra forma se elimine la existencia de indefensión efectiva en los términos previstos por el articulo 48.2 de aquella misma Ley 39/2015 ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992).



TERCERO. Pues bien, de acuerdo con lo anterior la Sala debe acoger las observaciones del actor sobre la denunciada insuficiencia, aunque ello solo en parte, ya que, en definitiva, ninguna duda ofrecen las razones en que se basa la Administración para rechazar la deducción de cada una de las tres categorías de gastos de explotación a que se refiere la liquidación impugnada en origen, aspecto este sobre el cual, por tanto, aquel ha podido desplegar toda su actividad argumentativa y probatoria, sin que, consecuentemente, pueda conectarse con él la indefensión efectiva que daría sentido al presupuesto y a la nulidad de las actuaciones derivada de su concurrencia.

Sin embargo, no puede decirse lo mismo de las cantidades concretas cuya deducción se deniega, que, como bien señala el actor, se indican solo por referencia a aquella cifra única de 5.934,55 euros y, por tanto, sin distribución de conceptos al menos, y con un resultado que sería superior al que resulta del resumen de deducciones aportado a las actuaciones gestoras, carencia esta que impone un pronunciamiento estimatorio del recurso para que por la Administración se concrete y explique el importe de las deducciones que deniega.



CUARTO. La resolución de las cuestiones de fondo que divide a las partes, relacionada con la posible deducción de unos u otros conceptos, debe atenerse a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite a estos efectos el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Concretamente, para la determinación directa de la base imponible el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de aplicación al caso, acude al resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley.

Por otro lado, a estos efectos el artículo 29 de la Ley 35/2006 considera elementos afectos a una actividad económica '..cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos..' (apartado 1.c), añadiendo que '..cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate..', que '..en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles..', y que '..reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica..' (apartado 2).

Este desarrollo reglamentario puede verse en el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, según el cual no se entenderán afectos a una actividad económica los elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante (apartado 2), y que se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad, previsión esta que, sin embargo, no resulta de aplicación a los automóviles de turismo, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (apartado 4).

De tales preceptos y sus precedentes nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -).

Por ello, sobre el actor pesa la carga de probar la realidad no solo de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si el reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que realmente se habían producido las correspondientes operaciones, que fueron realizadas por quien emitió la factura, y su necesidad para la actividad desarrollada, y ello no solo desde el punto de vista formal sino material.

Debe recordarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ; más recientemente, STS de 2 de marzo de 2005 -casación 645/2013 -).

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.



QUINTO. Así las cosas y según todo ello, la Sala no puede considerar desacertado el resultado alcanzado por la Administración en relación con los concretos gastos, por consumo de gasoil, deducidos por el uso del vehículo de propiedad del actor, que este considera necesarios para los desplazamientos que como abogado debía realizar a diversas localidades en cumplimiento de diversos compromisos profesionales asumidos con determinadas entidades públicas en privadas, lo que, se según se dice, habría supuesto la realización con el vehículo de 25.050 kilómetros en el ejercicio, la casi totalidad, se dice, del uso al que se destinó. Se afirma asimismo que para usos privados disponía de otro vehículo, de gasolina, no de gasoil, como el empleado en aquellos otros desplazamientos.

Para todo ello, ya en sus alegaciones frente a la propuesta de liquidación, el recurrente justificó la existencia de aquellos compromisos, los desplazamientos que habrían supuesto y las correspondientes distancias, con lo que, sin embargo, no puede llegar a saberse exactamente en qué medida aquel vehículo se utilizó para fines privados, utilización esta que el propio actor reconoce haber tenido lugar efectivamente aunque fuese en una escasa medida y que es suficiente para descartar la pretendida deducción de acuerdo con los mencionados artículos 29 de la Ley 35/2006 y 22 de su Reglamento, preceptos que, como se ha visto, no consideran afectados a actividades económicas aquellos elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que esta última utilización sea notoriamente irrelevante de acuerdo con lo establecido por aquel mismo precepto reglamentario, sin que en ninguno de los casos allí previstos pueda encajarse el del recurrente.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de junio de 2019 (casación 1462/2019), ha considerado tales previsiones reglamentarias ajustadas a aquellas otra legislativas, entendiendo que estas impiden la afectación parcial de bienes indivisibles, salvo determinadas excepciones, no concurrentes en el caso.



SEXTO. El mismo resultado ha de recibir la pretensión del recurrente sobre los gastos por suministros deducios, respecto de los cuales, sin ningún esfuerzo probatorio, aquel se limita a afirmar que solo aplicó la parte proporcional correspondiente al espacio en el que, dentro de su domicilio, desarrolla su actividad profesional, aunque sin ofrecer siquiera indicación alguna sobre la entidad de esa proporción.

En este punto, por tanto, el recurso debe ser desestimado.

SÉPTIMO. Finalmente, en cuanto a los gastos por seguros, la deducción del el correspondiente al mencionado vehículo habrá de rechazarse en los términos vistos.

En cuanto al resto de los gastos por este concepto, frente al absoluto silencio de la resolución recurrida y de la representación procesal de la demandada, el actor ha tratado de explicar, acompañando justificación suficiente, su conexión con la actividad desarrollada y su inclusión en las previsiones del artículo 30.2 de la Ley 35/2006, por lo que ninguna razón impide atender sus alegaciones.

OCTAVO. En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser parcialmente estimado, y ello con declaración de nulidad de las resoluciones recurridas para que el órgano de gestión emita una nueva liquidación provisional concretando y explicando las cantidades a las que se refiere la negativa a la deducción, reconociendo además el derecho de la recurrente a la deducción de cuotas soportadas en gastos por seguros en la medida dicha, desestimando el recurso en el resto, y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que se considere procedente la emisión de pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas de esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Sebastián , contra la resolución de 13 de enero de 2017, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013 y sanción Tributaria, respectivamente, declarando la nulidad de tales resoluciones en la parte relacionada con la determinación y procedencia de la deducción de cuotas soportadas, para que por el órgano gestor se emita una nueva resolución explicando y precisando las cantidades en las que se concreta su decisión denegatoria, con reconocimiento de la deducción de gastos por seguros en los términos vistos, y desestimando el recurso en el resto.



SEGUNDO. No emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. Heriberto Asencio Cantisán, D.

Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque, D. Eduardo Hinojosa Martínez y D. Javier Rodríguez Moral.