Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 86/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 583/2016 de 28 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2016/0015373
Procedimiento Ordinario 583/2016
Demandante: D./Dña. Marcelino
PROCURADOR D./Dña. ELENA NATALIA GONZALEZ-PARAMO MARTINEZ-MURILLO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 86
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
_________________________________
En la villa de Madrid, a veintiocho de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 583/2016, interpuesto por D. Marcelino
, representado por la Procuradora Dª Elena González-Páramo Martínez-Murillo, contra la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2016, que desestimó la
reclamación NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, ejercicio 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la liquidación impugnada.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de febrero de 2018, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2016, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, por importe de 46.651,34 euros a devolver.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El recurrente presentó declaración correspondiente al ejercicio 2011 del IRPF, consignando la cantidad de 189.860,56 euros en concepto de ingresos de la actividad económica y unos gastos deducibles en cuantía de 326.077,18 euros, con un rendimiento neto de -136.216,62 euros, resultando una cuota diferencial a devolver de 48.378,77 euros.

2.- La Administración tributaria no aceptó el contenido de dicha declaración y acordó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, que finalizó con liquidación provisional que fijó la cuantía de los gastos deducibles de la actividad económica en 311.166,46 euros y el rendimiento neto en -121.305,90 euros, con una cuota a devolver de 46.651,34 euros. Esta liquidación provisional incorpora la siguiente motivación: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - Con fecha 04-04-203 se presentan alegaciones a la Propuesta de Liquidación, analizadas las alegaciones presentadas resulta: 1- Registro NUM001 , respecto del vehículo en la documentación aportada no se especifica el vehículo reparado (punto 2.2 diligencia 05-02-2013), no consta reflejado en el Libro de Bienes de Inversión, ningún vehículo, por lo tanto no puede considerarse afecto a la actividad económica.

2- Registros NUM002 - NUM003 - NUM004 Gastos comida para perros. En la publicidad que realiza el contribuyente en los medios de información pública, no consta que estén permitidos animales.

3.- Registros NUM005 - NUM006 - NUM007 - NUM008 - NUM009 - NUM010 - NUM011 , el contribuyente manifiesta que 'fueron depositados en sus oficinas, en la comprobación de facturas realizadas con anterioridad a esta inspección y no fueron devueltas' no identifica el expediente en el cual fueron aportadas y justificación de su aportación.

4- Registro NUM012 - NUM013 se reitera la motivación de la propuesta de liquidación, las bicicletas pueden ser utilizadas tanto en el ámbito privado, el tipo de bicicletas aportas gama media/alta importe de adquisición 4.033,86 euros código NUM012 y solo una de dicho tipo no acredita que se trata de un servicio de préstamo a los clientes.

5- Registro NUM014 el contribuyente manifiesta que se trata de un canon de proyección para reuniones, de acuerdo con la publicidad se trata de una videocámara.

6- Registro NUM015 según manifestación del contribuyente se trata de una pintura meramente decorativa, no deja de ser una pintura que no se deprecia por su uso y por lo tanto no amortizable.

7- Registros NUM016 - NUM017 - NUM018 el tratamiento del IVA en la adquisición de bienes para una actividad económica con anterioridad a la entrega de bienes y prestación de servicios, se regula en el artículo 111 LIVA .

8- Registros NUM019 - NUM020 como ya consta en la motivación de propuesta de liquidación al igual que en el caso de las bicicletas, trata de gastos que por su naturaleza pueden utilizarse tanto en el ámbito privado como en el económico, el contribuyente da una explicación de cada elemento, aporta copia de la página de Internet donde se publicita, cierto es que entre las actividades que se pueden realizar se menciona tanto paseos a caballo como en bicicleta, entre otras actividades de las que se pueden realizar en la zona y que no son servicios del hotel como el esquí, piragüismo etc, por otro lado parece que disponer de solo dos caballos es un servicio muy reducido para ofrecer a la clientela y no se acredita si se presta directamente por la propiedad del hotel o por terceros, si trata de un servicio gratuito o existe un tarifa de precios, ya que no tiene sentido que el coste del alojamiento sea el mismo utilizando los servicios accesorios que no.

9- Registros NUM021 - NUM022 la explicación dada a la utilización de los I Pad realizada en las alegaciones presentadas es diferente de la manifestada en escrito de 21-02-2013, no acreditándose la afectación a la actividad económica.

10- Registro NUM023 como ya consta en motivación propuesta de liquidación, las obras código bienes de inversión NUM023 que se emite en 2010, aporta Licencia de obras del ejercicio 2004 y obras menores del ejercicio 2006, existe un diferencia temporal entre la licencia y las facturas emitidas, no existe correlación entre las Licencias y las facturas, característica común a esta factura con el resto mencionadas en el mismo punto es que están emitidas por empresas de Pontevedra, en concreto O'Grove. La entidad Carbou SL B79367397, de la que es administradora y socia con un porcentaje de participación del 99,99% Sara , cónyuge del contribuyente posee en dicho municipio una vivienda unifamiliar, por lo cual es más necesario poder acreditar fehacientemente el lugar de realización de las obras.

Por todo lo cual no se admiten las alegaciones presentas, no se presentan alegaciones respecto del resto de cuestiones de la propuesta de liquidación. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- En Primer lugar hay que tener en cuenta que por el tipo de actividad realizada, una parte de los gastos que se ocasionan en el funcionamiento del hotel rural, son similares a los que se ocasionan en la vida privada, por ejemplo las adquisiciones de comestibles, las reparaciones en algunas instalaciones que son similares a las que se ocasionan en un domicilio particular, sobre todo, si como en el caso del contribuyente la residencia habitual se encuentra en una vivienda unifamiliar, es decir se trata de gastos que por su naturaleza no son específicos del ejercicio de una económica, pudiendo ocasionarse tanto en el ámbito de la actividad económica como en el ámbito privado.

De acuerdo con los datos que constan en la administración y la documentación aportada, no tendrán la consideración de deducibles: - De los justificantes de gastos requeridos no son deducibles los siguientes: Registro NUM024 - NUM025 billetes de avión a Vigo en las fecha en las cuales se realiza el viaje el hotel lleva en funcionamiento varios años y ya está dado de alta en portales de internet, no se aporta ninguna vinculación de la afectación del viaje a la actividad económica.

- Registro NUM001 reparaciones de vehículo, de los datos del expediente el vehículo no se encuentra afecto a la actividad económica. De conformidad con el artículo 22.3 y 22.4 del Reglamento del Impuesto , para consideran que un vehículo turismo se encuentra afecto a la actividad económica, el mismo deberá utilizarse de manera exclusiva en la misma, en el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización (Consulta NUM026 ).

Registros NUM002 , NUM003 , NUM004 comida para perros, en la publicidad que realiza el contribuyente en los medios de información pública, no consta que estén permitidos animales.

Registro NUM027 Hotel en Sevilla, para dos personas en fin de semana, no se aporta ningún justificante de las manifestaciones realizadas respecto del alojamiento en Sevilla, Registro NUM028 billetes de avión a Johannesburgo no se aporta ningún justificante de la manifestación realizada, Gastos no deducibles 4.560,65 euros.

-Amortizaciones.

Código elemento: NUM029 , NUM006 , NUM030 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 no se aporta justificante documental de la adquisición de los elementos objeto de amortización, siendo requisito necesario. No deducible 1.575,04 euros.

- Elementos: Código NUM012 bicicleta SW por importe de 4.033,86 euros, Código NUM014 cámara, Código NUM031 bicicleta, Código NUM021 - NUM022 I Pad, Código NUM019 - NUM020 caballos, como ya está expuesto anteriormente se trata de gastos que por su naturaleza pueden utilizarse tanto en el ámbito privado como en el económico, el contribuyente da una explicación de cada elemento, aporta copia de la página de Internet donde se publicita, cierto es que entre las actividades que se pueden realizar se menciona tanto paseos a caballo como en bicicleta, entre otras actividades de las que se pueden realizar en la zona y que no son servicios del hotel como el esquí, piragüismo etc, por otro lado parece que disponer de solo dos caballos es un servicio muy reducido para ofrecer a la clientela, respecto de la cámara y dos I Pad no se acredita la afectación. No deducible 2.077,45 euros.

- Código NUM016 en la ficha de amortización consta registrado por el total factura, el IVA deducible no forma parte de la base de amortización, por lo tanto se modifica la amortización practicada Base de amortización 10.480,19 euros, cuota ejercicio 628,81 euros, importe deducido 729,42 euros, no es deducible 100,61 euros.

Código NUM017 en la ficha de amortización consta registrado por el total factura, el IVA deducible no forma parte de la base de amortización, por lo tanto se modifica la amortización practicada Base de amortización 4.433,37 euros, cuota ejercicio 266,00 euros, importe deducido 308,56 euros, no es deducible 42,56 euros.

Código NUM018 en la ficha de amortización consta registrado por el total factura, el IVA deducible no forma parte de la base de amortización, por lo tanto se modifica la amortización practicada Base de amortización 24.413,00 euros, cuota ejercicio 1.644,78 euros, importe deducido 1.907,94 euros, no es deducible 263,16 euros.

Código NUM015 adquisición cuadro óleo, las obras de arte no se deprecian por el uso y por lo tanto no son objeto de amortización, no deducible 280,00 euros.

- Código NUM032 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 , NUM023 de todos los registros aporta factura del ejercicio 2008, excepto del código NUM023 que se emite en 2010, aporta Licencia de obras del ejercicio 2004 y obras menores del ejercicio 2006, existe una diferencia temporal entre la licencia y las facturas emitidas, no existe correlación entre las Licencias y las facturas, característica común a estas facturas es que están emitidas por empresas de Pontevedra, en concreto O'Grove. La entidad Carbou SL B79367397, de la que es administradora y socia con un porcentaje de participación del 99,99% Sara , cónyuge del contribuyente posee en dicho municipio una vivienda unifamiliar, por lo cual es más necesario poder acreditar fehacientemente el lugar de realización de las obras. No deducible 6.011,25 euros - La deducción practicada por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80.bis de la Ley del Impuesto .

- Las cantidades consignadas en solicitud de compensación de cuotas entre cónyuges, de su declaración, son incorrectas.

- El presente procedimiento se inicia mediante requerimiento notificado al contribuyente el 06-08-2012 en el que se le solicita la aportación de los Libros Registro de Ventas e Ingresos, Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, asi, como los documentos justificativos de la adquisición de bienes de inmovilizado, en fecha 22-08-2012 presenta solicitud de ampliación de plazo, en fecha 13-09-2012 presenta escrito solicitando aclaraciones, en fecha14-09-2012 aporta Libros Registro de Ventas e Ingresos, Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, no aporta los justificantes documentales de la adquisición de los bienes de inmovilizado, siendo necesarios para poder tramitar el expediente se envía nuevo requerimiento, notificado 27-09-2012, dicho requerimiento es atendido mediante comparecencia de persona autorizada autorizada por el sujeto pasivo de fecha 16-10-2012. En consecuencia se computa como dilación imputable al interesado, a los efectos del cómputo del plazo máximo de resolución del procedimiento, art. 104 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, el periodo de tiempo transcurrido desde el 19-08-2012, día siguiente al de finalización del plazo de atención del citado requerimiento, hasta el 16-10-2012 en que resultó cumplimentado. Ello, al amparo de lo dispuesto en los arts. 102 a 104 del RD 1065/2007 por el que se regulan los procedimientos de gestión tributaria. Con fecha 07-03-2013 se notifica mediante agente tributario Propuesta de Liquidación las alegaciones a la mismase presentan en fecha 04-04-2013, se computa como dilación imputable al interesado, a los efectos del cómputo del plazo máximo de resolución del procedimiento.' 3.- La reseñada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de 25 de abril de 2016, impugnada en este procedimiento.



TERCERO.- El recurrente solicita en el suplico de la demanda que se estime la deducibilidad de las partidas referidas en ese escrito y que se declare nula la liquidación impugnada.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que los siguientes gastos están afectos a la actividad económica por estas razones: - Registros NUM002 , NUM038 y NUM004 , gastos de comida para perros por importe total de 1.812,31 euros. En la web en que se anuncia se indica que se aceptan perros de clientes, lo que es lógico al tratarse de turismo rural, estando adherido el hotel a 'hoteles para perros' y entre sus proveedores figura Dog Holliday.

- Registros NUM012 y NUM031 , bicicletas por importe total de 5.655,41 euros. Dentro de las actividades que ofrece el hotel están los paseos en bicicleta. La compra de la bicicleta NUM012 coincide con el alojamiento en el hotel de la empresa de bicicletas americana Specialized, cliente que ocupó el hotel en exclusiva durante casi tres meses, por lo que se vio comprometido a comprar la bicicleta. Igual sucedió con la marca Trek.

- Registro NUM014 , se trata de un cañón de proyección para reuniones por importe de 861,10 euros, y no de una cámara de fotos, siendo imprescindible para las empresas que se reúnen en el hotel con el fin de realizar seminarios concretos o juntas de sociedades.

- Registros NUM019 y NUM020 , potras, 2.160,00 euros. El paseo a caballo es una de las actividades para clientes, muy solicitada y común en los hoteles rurales. El que sean dos potras es porque es el número mínimo para realizar paseos por parejas.

- Registros NUM021 y NUM022 , ipads, por importe de 1.171,18 euros. En las salas comunes del hotel es necesario disponer de la prensa para su lectura, por lo que en el año 2010 se decidió instalar un ipad en cada una de esas salas para leer la prensa y para consultar los mapas y rutas de la zona.

- Registros NUM032 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 y NUM023 , obras en cocina, instalación de luz en el jardín con sus farolas y cuadros eléctricos y cierre del porche.

- NUM032 , terrazas, 35.520,00 euros. La magnitud de la nivelación del terreno precisó de una cimentación de los muros con colocación de barras de hierro de contención más un enorme número de camiones para el relleno más las horas de máquina para su transporte hasta el lugar.

- NUM033 , terrazas, 22.375,00 euros. Las terrazas están en dos lugares distintos, una a la izquierda de la casa y de la piscina, y otra a la derecha. Igual que el anterior.

- NUM034 , carpintería, 10.987,07 euros. Es el suministro de los ventanales que forman el restaurante.

Primero se suministró el material y luego se instalaron, como figura en el registro NUM037 .

- NUM035 , estores, 2.112,06 euros, que se pusieron en los ventanales de la sala de juntas y del comedor.

- NUM036 , granito, 2.300,00 euros. La factura corresponde al suministro de las chapas de granito (sin obra), que se compraron en Portugal por ser más baratas.

- NUM037 , ventanales, 13.700,00 euros. Para la construcción del restaurante hubo que abrir una comunicación directa con la casa a través del derribo de un tabique maestro, solar el suelo que hasta entonces era de un porche y colocar unos radiadores ya que al ser un porche abierto no tenía suministro de calor.

- NUM023 , obras, 17.502,00 euros. Fue una obra de reparación del tejado de una edificación anexa al hotel donde se aloja el personal que duerme en la casa.

Afirma el demandante que es genérico el argumento del órgano gestor para no admitir la deducción de esos gastos, no pudiendo admitirse que los caballos pertenezcan al ámbito privado cuando el contribuyente no tiene su residencia habitual en una vivienda unifamiliar, sino en un bloque de viviendas. Por otro lado, es impensable hoy en día que una actividad pueda desarrollarse sin medios electrónicos o informáticos. Y es normal, casi necesario, tener perros propios o de clientes en un hotel rural, que obligan a comprar comida para ellos.

En definitiva, todos los gastos tienen correlación con los ingresos y están acreditados con documentos fotográficos que figuran en el expediente, por lo que, a su juicio, tienen carácter deducible.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en resumen, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, lo que exige acreditar la efectiva prestación del servicio, su correlación con los ingresos, el registro en los libros obligatorios y que los elementos patrimoniales adquiridos no se utilicen para necesidades privadas.

En consecuencia, en el caso del recurrente, aunque los caballos, la cámara fotográfica o la bicicleta puedan ser ocasionalmente utilizados en su actividad, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad.

Además, como se ha señalado en la vía administrativa, si bien es cierto que en la página web del establecimiento del actor se hace referencia a la posibilidad de realizar en la zona tanto paseos a caballo como en bicicleta, tal posibilidad se expresa sin aclarar si el servicio de caballos o bicicleta se presta directamente por el hotel o no, y si esta incluido o no en el precio del hotel. Y en caso de estar incluido, cuál sería su coste.

Es decir, la posibilidad del paseo a caballo o en bicicleta por el entorno en que se sitúa el hotel, se expone en las mismas condiciones en las que se hace también referencia a otras actividades prestadas que no se discute que se prestan por terceros en la mismo a 'rea territorial, como el esquí o el piragüismo.

En cuanto a la cámara, las afirmaciones del actor en el sentido de que se trata de un canon de proyección para reuniones, no se acreditan en modo alguno, como es su carga. De acuerdo con la publicidad, de la descripción del bien que obra en el expediente se deduce que es una videocámara.

Otro tanto cabe decir de los ipad, para los que tampoco se ha acreditado que su uso sea exclusivo para el alojamiento rural. De hecho, la explicación dada a la utilización de tales aparatos es distinta a la presentada ante el órgano gestor.

Tampoco puede aceptarse la deducción de la comida para perros, pues como se indicó en la motivación de la liquidación, en la web del establecimiento no se hace referencia a que estén permitidos animales domésticos.

Y en cuanto a las obras de reforma del hotel, si bien se aportan licencias de obras, estas corresponden al ejercicio 2004 y 2006, mucho antes del año 2011 comprobado. Además, no existe correlación entre las licencias y las facturas, y la empresa del pueblo de O'Grove que emite las facturas (Carbou, S.L.) es propiedad en un 99,99 por ciento de Dª Sara , cónyuge del actor, quien además dispone de una vivienda familiar en el mismo municipio.



QUINTO.- Así delimitado el ámbito del presente recurso, las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.' El art. 29.2 del mismo texto legal, relativo a los elementos patrimoniales afectos, establece: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.' Y el art. 30.1 de dicha Ley establece: '1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que ahora interesa, el art. 6 del mismo RD exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 22 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, declara: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. (...)'.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el obligado tributario la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados.

1.- En relación con la comida para perros (registros NUM002 , NUM003 y NUM004 ), una cosa es que puedan aceptarse perros en el establecimiento hotelero y otra muy distinta que el establecimiento preste el servicio de comida para esos animales, que es lo que justificaría el carácter deducible de tal gasto, exigencia probatoria que recae sobre el obligado tributario y que en este caso ha sido incumplida, a pesar de que no habría representado mayor dificultad la simple aportación de facturas en las que se incluyera y se cobrase el indicado servicio a los clientes.

2.- Con respecto a la compra de dos bicicletas (registros NUM012 y NUM031 ), hay que reiterar lo dicho por la Administración al no haber justificado el actor que ejerza el servicio de préstamo de bicicletas para paseo de los clientes, pues ni siquiera ha acreditado la existencia de tarifas por tal servicio ni su facturación a algún cliente o, en su defecto, que se trate de un servicio incluido en el precio de estancia en el establecimiento hotelero. Además, el propio demandante expone argumentos que indican que adquirió ambas bicicletas por compromiso con dos clientes y no por criterios comerciales. Es preciso señalar, en cualquier caso, que las características y número de tales bicicletas (dos) evidencian que pueden ser utilizadas tanto para actividades económicas como para necesidades privadas, supuesto en que está excluida la afectación por aplicación del art. 22.2.1º del Real Decreto 439/2007 .

3.- La misma conclusión hay que mantener en cuanto a los dos ipads (registros NUM021 y NUM022 ).

Ante todo, no es lo mismo adquirir la prensa para su lectura por los clientes del hotel que poner a su disposición aparatos reproductores multimedia que cumplen funciones muy variadas. De nuevo hay que resaltar que el número de esos aparatos (dos) y las funciones que cumplen como auténticos ordenadores portátiles ultraligeros ponen de manifiesto que pueden utilizarse de forma simultánea para necesidades empresariales y privadas, lo que excluye su afectación a la actividad económica conforme al precepto reglamentario antes reseñado. En todo caso, la versión ofrecida en la demanda sobre el uso de los ipads difiere de la invocada en vía administrativa, en la que el interesado expuso que esos aparatos se adquirieron para ser usados por el personal del hotel.

4.- Respecto a la adquisición de dos caballos (registros NUM019 y NUM020 ), tampoco el recurrente ha justificado prestar a sus clientes el servicio de paseos a caballo, que no se puede confundir con la simple información publicitaria de que se trata de una de las actividades que se pueden realizar en la zona en que el hotel está ubicado. No ha probado el contribuyente la existencia de tarifas de tal servicio, su facturación a algún cliente ni, en su defecto, su carácter gratuito (al igual que en el caso de las dos bicicletas). Además, también en este supuesto pueden ser utilizados los dos caballos de forma simultánea para cubrir necesidades empresariales y privadas, con las consecuencias antes señaladas.

El actor aduce en este punto que es difícil que los dos caballos pertenezcan al ámbito privado porque tiene su residencia habitual en un bloque de viviendas y no en una vivienda unifamiliar. Sin embargo, con independencia de que ese uso privado puede realizarse en los terrenos del establecimiento hotelero del recurrente o en sus proximidades, no puede olvidarse que la esposa del actor dispone de una vivienda unifamiliar en O#Grove (Pontevedra).

5.- En cuanto al aparato registrado con el nº NUM014 , las partes discrepan sobre su naturaleza, pues el recurrente afirma que se trata de un 'cañón de proyección' necesario para su uso por las empresas que realizan seminarios o juntas en el hotel, mientras que la Administración tributaria afirma que es una 'videocámara'. Así las cosas, en la factura que figura en el expediente administrativo se identifica el producto como 'Canon HG10', y en la descripción que aparece en la página web de la empresa Canon (que también consta en el expediente) se califica ese aparato como 'videocámara', de modo que no es un cañón de proyección ni, por ello, puede tener la finalidad pretendida por el recurrente, por lo que no puede admitirse el carácter deducible de tal gasto al no haberse acreditado su vinculación con la actividad económica.

6.- Por último, el demandante reclama la deducibilidad de la amortización de diversas obras que dice haber realizado en el establecimiento, registros NUM032 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 y NUM023 (terrazas, adquisición e instalación de ventanales del restaurante, estores, chapas de granito y reparación de tejado).

La Administración rechaza la deducción de estos gastos de amortización alegando que existe diferencia temporal entre las licencias de obras (años 2004 y 2006) y las facturas emitidas, añadiendo que dichas facturas están expedidas por empresas de Pontevedra, en cuya provincia, en concreto en O#Grove, la entidad Carbou S.L., participada en un 99,99% por Dª Sara , cónyuge del recurrente, posee una vivienda unifamiliar, por lo que 'es más necesario poder acreditar fehacientemente el lugar de realización de las obras'.

Pues bien, la tesis que mantiene la Administración se basa en simples dudas al no haber aportado prueba alguna de la que pueda inferirse, ni siquiera de manera indiciaria, que las obras descritas en las facturas con registros números NUM032 , NUM033 , NUM034 y NUM037 no se llevaron a cabo en el hotel de Cercedilla. En todas esas facturas se especifica el lugar en que se prestaron los servicios (hotel Casona, Camino de Navalmedio, Cercedilla, Madrid) y las concretas obras realizadas: dos terrazas contiguas entre la piscina y el tercer edificio del hotel (facturas NUM032 y NUM033 ), así como solado de salón, instalación de calefacción en salón y montaje de ventanales (registro NUM037 ), correspondiendo el registro NUM034 a la adquisición de la carpintería de PVC y vidrios instalados en dicha estancia.

Así pues, esas cuatro facturas cumplen los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, no concurriendo razón alguna que permita negar su validez ni, por ello, el carácter deducible de los importes señalados para el ejercicio 2011 en el cuadro de amortización aportado por la parte actora. El hecho de que la empresa que llevó a cabo las obras tenga su sede en la provincia de Pontevedra no implica que su actividad tenga que desarrollarse exclusivamente en las proximidades de su sede, no pudiendo admitirse tampoco la tesis de la Administración tributaria por la circunstancia de que la esposa del recurrente tenga a su disposición una vivienda unifamiliar en un municipio de esa provincia, pues la AEAT no ha justificado que en ese inmueble se hayan realizado las obras descritas en las aludidas facturas y en la misma época. En este punto, frente a lo alegado por el TEAR en la resolución recurrida y por el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, hay que decir que las citadas facturas de obras no están emitidas por la entidad Carbou S.L., en la que tiene una participación del 99,99% la esposa del actor, sino por la entidad Sercongal 2005, s.l.n.e. Y por último, la distancia temporal entre las fechas de obtención de las licencias de obras (años 2004 y 2006) y su ejecución (año 2008) tampoco es un dato definitivo para dudar -sin la aportación de ninguna prueba adicional- del lugar en que se realizaron las mencionadas obras.

En consecuencia, debe admitirse la deducción de los gastos de amortización correspondientes a las facturas con registros números NUM032 (2.131#20 euros), NUM033 (1.342,50 euros), NUM034 (659,22 euros) y NUM037 (548,00 euros).

Sin embargo, no puede llegarse a la misma conclusión con respecto a los registros números NUM035 , NUM036 y NUM023 . En efecto, los dos primeros corresponden a la compra de estores y chapas de granito, sin que el demandante haya aportado ninguna prueba concluyente que acredite que esos productos fueron instalados en el hotel en el que se desarrolla la actividad sujeta al impuesto. Y en cuanto a la factura de 17 de noviembre de 2010, registro nº NUM023 , en ella no se especifican las concretas obras realizadas (solo se indica 'obras de reparación y restauración en edificación de anexo' ) y expresa un precio global (17.502,00 euros más IVA), de manera que no cumple las exigencias del art. 6 del Real Decreto 1496/2003 , pues aunque en la demanda se afirma que la obra consistió en la reparación del tejado de una edificación anexa al hotel, ninguna prueba avala tal afirmación.

OCTAVO.- En atención a las razones expuestas, procede estimar en parte el presente recurso y anular la resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda dictar nueva liquidación relativa al IRPF-2011 ajustada al contenido de esta sentencia, es decir, admitiendo la deducción de los gastos de amortización referidos a los registros NUM032 (2.131#20 euros), NUM033 (1.342,50 euros), NUM034 (659,22 euros) y NUM037 (548,00 euros), y manteniendo el carácter no deducible de los restantes gastos no admitidos en la liquidación provisional aquí recurrida.

NOVENO.- Al ser estimado parcialmente el recurso no procede hacer imposición de costas, a tenor del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D.

Marcelino contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2016, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa en los términos señalados en el octavo fundamento jurídico, sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0583-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0583-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.