Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 863/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 886/2018 de 27 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 886/2018

Partes: AUTO ESCOLES HOSTAFRANCS, S.L.U. C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 863

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 27 de febrero de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 886/2018, interpuesto por la entidad AUTO-ESCOLES HOSTAFRANCHS, S.L.U., representado/a por el/la Procuradora D./Dª CARMEN RIBAS BUYO y asistido por el/la Abogado/a D./Dª Jorge Pérez García, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 14 de junio de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº 08/01276/2015 y acumulada 08/04745/2015, en virtud de la cual se desestimaron las reclamaciones formuladas contra las liquidaciones en concepto de IVA, ejercicios 2009 a 2013 y de la sanción que trae causa de dicha liquidación.

La demanda parte de que: (i) el 14 de octubre de 2013 se comunicó al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras referidas al IVA (ejercicios 2009, 2010; 2012; 2012 y 2013) e IS (ejercicio 2009; 2010; 2011 y 2012); (ii) el 28 de noviembre de 2014, se incoó acta firmada en conformidad para cada uno de los dos impuestos y se inició expediente sancionador por cada uno de los dos impuestos y los mismos periodos que finalizaron con la imposición de sendas sanciones mediante acuerdos dictados el 4 de mayo de 2015. También se regularizó la sociedad por el concepto de Retenciones/Ingresos a cuenta/Rendimientos del Trabajo/Profesional, y se le impuso sanción. El obligado tributario presentó reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones y contra las sanciones, que tras la acumulación, fue desestimada mediante la Resolución del TEAR aquí impugnada.

Alega los distintos motivos de impugnación: (a) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar por el IVA, ejercicios 2009 a 2010 (plazo de 12 meses del art. 150.1 LGT en su redacción anterior a la Ley 34/2015, a contar desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, periodo que cabía alargase porque cabía descontar los periodos identificados como dilaciones no imputables a la Administración o a causa de interrupciones que estaban justificadas. En cambio, si no era imputable a la Administración y eran injustificadas no cabía descontarlos del cómputo).

(b) Duración del procedimiento inspector: En este caso, se iniciaron mediante la comunicación del Acuerdo de inicio, de 11 de octubre, que tuvo lugar el 14 de octubre de 3013. La finalización debía entenderse cuando transcurre un mes desde la fecha de extensión del Acta si no se han notificado errores materiales y orden de completar el expediente con la realización de más actuaciones ( art. 156.3 de la LGT). Por lo tanto el Acta de conformidad, de 28 de noviembre de 2014, lleva a considerar que la finalización se sitúa en el 28 de diciembre de 2014 (1 año y 74 días: 439 días).

Los efectos de exceder del plazo podrían ser que las actuaciones inspectoras no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, producido con ocasión de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras.

En el acta se computan 92 días de dilaciones no imputables a la Administración, por lo que la demanda expone las dilaciones que, a su entender, no pueden entenderse como justificadas.

Primera dilación: Tal es el caso de la dilación que empieza el 7 de abril y concluye el 5 de mayo de 2014: el actuario señala que el 20 de marzo se había requerido al obligado tributario para aportar movimientos de cuentas bancarias para la visita fijada para el 8 de abril de 2014. El 7 de abril hace notar el actuario 'en dicha fecha se señaló la imposibilidad de aportar dicha documentación, teniendo que ser la Inspección quien efectuara los requerimientos procedentes. Los bancos aportaron la documentación requerida el 5 de mayo, produciéndose por lo tanto una dilación desde el 5 de mayo al 7 de abril (en que no se aporta la documentación que se había previamente requerido) hasta el 5 de mayo fecha en la que los bancos aportan la documentación requerida.

Alega que el plazo conferido desde el 20 de marzo al 8 de abril, es escaso e invoca la SSAN de 11 de febrero de 2010 (recurso 451/2006); de 6 de mayo de 2010 (recurso 296/2006); de 14 de enero de 2010 (recurso 453/2006) y SAN de 9 de marzo de 2011; SAN de 6 de mayo de 2010; SAN 20 de mayo de 2020; SAN de 23 de enero de 2012, recurso 463/2008- y de 30 de septiembre de 2010, recurso 401/2007.

En este caso, afirma, la Inspección atribuye al contribuyente como dilación el plazo que consumieron los bancos no él, al cumplimentar el requerimiento del actuario. Y si los bancos tardaron 28 días no se le pueden imputar al recurrente porque éste nada pudo hacer para que los bancos cumplimentaran el requerimiento más o menos rápido. El requerimiento de información se fundamentó en la autorización emitida por el Delegado Especial, de 15 de abril para las distintas oficinas bancarias y después el requerimiento hecho por la Inspectora Coordinadora el 17 del mismo mes. Al respecto el TEAR entiende que no pueden imputarse al obligado tributario la dilación de los bancos ( STS de 16 de marzo de 2016), por lo que únicamente computa 17 días como dilación, que es el tiempo que tardó el obligado tributario en comunicar al actuario que no iba a aportar la documentación bancaria porque esta es la dilación sí le es exclusivamente imputable. En base a ello, descuenta 11 días de dilaciones.

No obstante, entiende que existe un error de cómputo, ya que si bien la parte acepta que se reduzca la dilación imputable al obligado tributario a los días que tardó dicho obligado en comunicar al actuario que no iba a aportar la documentación bancaria solicitada, que va del 20 de marzo al 7 de abril, en cambio la dilación de los bancos va desde el 7 de abril al 4 de mayo, es decir, 28 días, por lo que este sería el computo que ha de restarse del total de 92 días, por lo que se reducirían a 64 días y quedaría un cómputo final de 375 días (10 más de los permitidos).

Segunda dilación: Comprende el periodo entre el 28 de octubre al 14 de noviembre de 2014: 17 días.

Se trata de dos ampliaciones consecutivas del plazo para alegar antes de la extensión del acta a solicitud del obligado tributario: la primera formulada el 23 de octubre, por cinco días más ( art. 91 del Real Decreto 1065/2007) y la segunda solicitud de ampliación del plazotuvo lugar el 3 de noviembre y dice el Acta que se solicitó hasta el 14 de noviembre. Estas solicitudes que fueron debidamente atendidas por el actuario comportaron retrasar la fecha de firma del Acta. Pero este dato, de naturaleza objetiva, puede ser interpretado de forma distinta a como lo hace la inspección. En este punto, alega que aunque existe una posición que entiende que la ampliación de los primeros cinco días es un derecho, cuyo ejercicio es una carga, y esta consiste en que no se van a computar esos días adicionales en el cálculo de duración del procedimiento, pero existe otra cuestión a alegar en relación con la ampliación del plazo en base al art. 183 del Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos, en relación con el art. 34.1 letras l) y m); art. 156.1 y art. 157.1 y también de la Ley 20/1993, art. 84, todos ellos a poner de manifiesto el expediente ( art. 96 del RGGIT) para que el inspeccionado pueda presentar alegaciones. Las dos leyes mencionadas contemplan una horquilla de 10 a 15 días ( art. 99.8 de la LGT), pero el reglamento regula un trámite de alegaciones que no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15. En cambio en la diligencia se le concede un plazo de 10 días. El hecho de que el actuario conceda 10 días -el plazo más corto- y que se soliciten 5 días -totaliza el máximo que prevé la ley- sin contar que el plazo se puede prolongar mediante la vía de la ampliación y sumaría 7 días más. En consecuencia, entiende que la ampliación del plazo a la que alude el acta no es tal y que los cinco días han de computarse como parte del plazo natural del trámite de audiencia, pues en otro caso se abriría una brecha de agravios comparativos si a un actuario, por convenirle, optara por otorgar el plazo mínimo legal de 10 días, por lo que los otros posibles días -si luego se conceden a solicitud del obligado tributario- pasarían a engrosar la lista de dilaciones no imputables. En cambio, entiende que los 15 días del trámite de audiencia que tiene cualquier contribuyente tiene derecho a exigir, forman parte de la duración estándar del mismo, teniendo en cuenta la duración de 12 meses del procedimiento inspector, teniendo en cuenta que los inspectores tienen medios poderosos y coercitivos ( SAN de 6 de mayo de 2010, recurso 238/2008; de 11 de febrero de 2010, recurso 164/2008 y de 2 de diciembre de 2010, recurso 219/2007).

Considera que la cita que hace el TEAR del ATS, de 12 de febrero de 2018, recurso 6276/2017, y que precisamente versa sobre la cuestión ahora examinada, en la medida en que entiende que la Administración goza de discrecionalidad para fijar el plazo del trámite de alegaciones, de modo que si se concede el plazo mínimo, la ampliación del mismo será una dilación imputable al contribuyente, puesto que es la cuestión controvertida.

Tercera dilación. Imputa también un error en el cómputo del plazo de 5 días de ampliación porque la solicitud fue formulada el 23 de octubre por correo y no se obtuvo respuesta hasta el 29 de octubre, porque el Inspector estaba fuera del despacho dichos días, concediendo la ampliación de 5 días hasta el 6 de noviembre, cuando del 29 de octubre (miércoles) al 6 de noviembre, van 5 días laborables. Si bien mide bien los plazos, en cambio en el cómputo se pierde un día porque conforme al art. 91.4 del RGGIT podía considerarse que los cinco días se tenían por concedidos desde el día siguiente a aquel en que se solicitaron, por lo que al expirar el plazo de 10 días, ya se entendía prorrogado por 5 días más. Es decir, el plazo concluiría el 5 de noviembre y no el 6 de noviembre, imputándose una dilación de 1 días más a la parte recurrente cuando no lo es.

En consecuencia, ni los 5 días del plazo adicionales solicitados por le obligado tributario deben ser computados como dilación en perjuicio del recurrente ni el día adicional provocado por la conducta del Inspector puede integrarse en la dilación imputable a la recurrente, por lo que deberá descontarse los 6 días, que ha de rebajarse en 11 días. Y el cómputo total de dilaciones no imputables a la Administración debe pasar de los 92 días iniciales a solo 58 días. De modo que, la inspección duró 381 días, en lugar de los 365 días que prevé la norma.

c) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IVA de 2009 y de los tres primeros trimestres de 2010 ( art. 150.2.b) de la LGT). Y el hecho que estemos ante un Acta de conformidad, le lleva al art. 156.3 de la LGT, porque no se ha producido ninguno de los 4 supuestos de dicho precepto por lo que no se ha producido todavía ningún acto válido de la Administración que hubiera interrumpido el derecho de la Administración a liquidar en los términos que dispone el art. 68.1 de la LGT.

En cambio, sí se ha interrumpido la prescripción por la interposición de la reclamación económico-administrativa, de 27 de enero de 2015, lo que le lleva a considerar prescrito el ejercicio 2009 del IVA y los tres primeros trimestres de 2010, pues el dies ad quem del cómputo del plazo de 4 años de prescripción se cierra para el tercer trimestre de 2010, el 20 de octubre de 2014, sin que hubiera acontecido un acto válido en Derecho para proceder a su interrupción, a la vista de lo expuesto.

d) La entrada y registro en los inmuebles de la recurrente se produjo vulnerando las limitaciones que el ordenamiento impone y, por tanto, la obtención de información y pruebas deviene nula de pleno derecho.

El 14 de octubre de 2013 se procedió a la entrada y registro del inmueble sito en la calle Creu Coberta, sede social. La Inspección entregó las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras a la Administradora que consintió para acceder a las distintas dependencias del inmueble (diligencia de 14 de octubre a las 10:00h). También autoriza a entrar en los otros dos locales (calle Manso y calle Tarragona, donde se extienden diligencias de entrada y registro a las 11:15h). La documentación con trascendencia tributaria es listada en dos páginas de la diligencia extendida.

Examina los requisitos que ha de cumplir toda entrada y registro que haga la Inspección de los tributos ( art. 142.2 y 113 de la LGT y 172 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007).

(i) Alega la inexistencia de autorización administrativa conforme al expediente, partiendo de que la insistencia que las diligencias extendidas el 14 de octubre de 2013 hacen de que existió consentimiento del obligado tributario para la entrada, registro e incautación pueden encontrar su explicación en la aplicación al caso concreto de los preceptos citados, pues las entradas se hicieron sin contar con la oportuna autorización del superior, por lo que se hizo motu proprio y se enmarcó en vía de hecho. Dicha autorización no aparece en el expediente ni aluden a ella ni el Acta de conformidad ni ninguna de las diligencias o documentos extendidos por la Inspección, teniendo en cuenta que el art. 177 que prevé que cuando sea conveniente la práctica de actuaciones, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante la personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, caso en que las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviere presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares, pero eta previsión no alcanza al domicilio protegido constitucionalmente pues aquí sí es preciso el consentimiento del titular o autorización judicial.

En este caso, la actora sostiene que la entrada y registro se hizo en el domicilio constitucionalmente protegido, invocando al STS de 24 de abril de 2010 y fijando el domicilio en el inmueble de Creu Coberta, que merecía la protección de las SSTC 137/1985, de 17 de octubre y 69/1999, de 26 de abril, así como las SSTS de 24 de abril de 2010 y de 24 de enero de 2010.

Por ello, concluye que aunque la autorización del Delegado Especial hubiera existido, no hubiera podido abarcar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, rechazando la respuesta del TEAR que aprecia que existía una Orden del Carga del Plan de Inspección y que considera innecesaria la autorización escrita del Delegado de la AEAT, de modo que una cosa es que una actuación inspectora demande ser efectuada en los locales del obligado tributario pero el registro, ex. art. 113 de la LGT, solo se contempla en el domicilio constitucionalmente protegido sin que quepa pensar que en los demás ni tan solo precise autorización administrativa del superior jerárquico. En consecuencia, rechaza la interpretación que hace el TEAR porque equivaldría a entender que nunca se tendría que dictar la autorización si se lograra convencer al obligado tributario.

(ii) Vicio del consentimiento prestado por la Administradora a los funcionarios de la Inspección. El consentimiento que puede ser expreso o tácito ( art. 142.2 de la LGT y 172.5 del RGGI) requiere que el contribuyente sea consciente de que ostenta no solo un derecho a conocer los motivos de la entrada, sino también que tiene la facultad de negarse a autorizar dicha entrada ( SSTS de 14 de marzo de 2006; 1 de abril de 1996; 4 de marzo de 1999; 18 de febrero de 2005 y 22 de noviembre de 2010).

Y los requisitos para que el consentimiento sea válido: (a) que lo preste el obligado tributario como titular legítimo del domicilio en el que va a realizarse la inspección; (b) que el titular ostente capacidad jurídica necesaria y suficiente para otorgar el consentimiento y (c) que se otorgue de forma enteramente libre y voluntaria.

En relación a la advertencia de los derechos, el Tribunal Supremo interpreta el art. 172.5 en el sentido de que no excluye la información al interesado sobre sus derechos con motivo de las actuaciones inspectoras, por lo que en la diligencia que se levante debe dejarse constancia por el actuario de todo aquello que se amuestra que el consentimiento para realizar una entrada en un domicilio se prestó con conocimiento de forma libre ( STS de 4 de marzo de 2009) y los funcionarios están obligados a advertir al titular del domicilio en el que se pretende la entrada, de las razones o motivos o razones de la misma ( STS de 14 de marzo de 2006 y 4 de noviembre de 2002) y particularmente del derecho que asiste al titular a oponerse o negarse a la entrada ( SSTS de 26 de noviembre de 2003; 1 de abril de 1996; 4 de marzo 1999; 18 de febrero de 2005 y la más reciente de 24 de enero de 2012, recurso 2269/2010 y SAP de Valencia, de 23 de octubre de 1997, que exige que se informe al requerido del objeto de la solicitud y de las razones de la misma así como de su derecho constitucionalmente reconocido a no consentir la entrada en su domicilio sin mandamiento judicial. Solo así se garantiza que el consentimiento pueda prestarse de manera consciente y libre y por lo tanto válidamente.

En este caso, al entrar en los locales la Inspección debía ser consciente de que no entraba en un simple local o una nave sino en el domicilio y que tenía que actuar advirtiendo al interesado de sus derechos. Reconoce que esta previsión no existe pero el TS exige que se haga así de modo que cuando se preste el consentimiento se haga de forma que no quepa apreciar error, violencia, intimidación, engaño, por lo que el interesado ha de estar enterado de que puede negarse ( SSTS de 4 de marzo de 2009; 23 de abril de 2010; 1 de abril de 1996; 4 de marzo de 1999, 18 de febrero de 2005; 27 de noviembre de 2010; 14 de marzo de 2006 y 4 de noviembre de 2002, entre otras). En definitiva, los funcionarios de la inspección están obligados a advertir al titular del domicilio en el que se pretende la entrada de las razones o motivos de dicha entrada ( SSTS de 14 de marzo de 2006 y de 4 de noviembre de 2002), y particularmente del derecho que asiste a su titular de oponerse o negarse a la misma ( STS de 26 de noviembre de 2003 y STC 54/2015, de 6 de marzo y STSJ de la Comunidad Valenciana, nº 29/2015, de 19 de enero, recurso 3/2014 y STSJ de Galicia, nº 81/2013, de 13 de febrero). Entiende que en este caso, como en el caso examinado por la STC 54/2015, hubo un consentimiento viciado por el silencio interesado de los funcionarios de la inspección respecto a los derechos del obligado tributario, con el objeto de arrancarle cuanto antes el permiso de entrada y no verse obligados a presentar la autorización administrativa que ni llegaron a mencionar porque carecían de ella.

(iii) La carga de la prueba de un consentimiento eficaz recae sobre la Administración ( art. 105.1 y 214.1 de la LGT y 217 de la LEC), sin que pueda limitarse a señalar que no hubo oposición sino que deberá demostrar que se otorgó oportuna y libremente.

(iv) Efectos jurídicos de la obtención de pruebas con violación del consentimiento y del art. 24.2 de la CE: nulidad de la entrada y registro se comunica a la liquidación tributaria resultante, así como a la sanción impuesta ( art. 11 de la LOPJ y STS de 2 de julio de 1995), pues sin consentimiento la entrada es ilegal ( STC 114/1984, de 29 de noviembre; STS, Sala Penal, de 15 de diciembre de 1994 y STSJ de Cataluña, de 13 de diciembre de 2007 y 8 de noviembre de 2007).

(v) Nulidad de la incautación de documentos y archivos, en tanto que medida cautelar adoptada de facto y al margen de las previsiones legales, en relación con el art. 72 de la Ley 30/1992, medidas cautelares que se contemplan en el art. 146 de la LGT y art. 171 del RGGI. En este caso, como no existía la autorización del superior, que hubiera delimitado la actuación. Entiende la recurrente que la Inspección se apartó del procedimiento establecido, por lo que se está ante un caso de nulidad de pleno derecho, ex art. 62.1.e) de la Ley 30/1992, pues en la diligencia de 14 de octubre de 2013, no se advirtió al obligado tributario sobre su derecho a formular alegaciones, lo que tampoco se hico con ninguna diligencia posterior y la de 16 de octubre en la que se deja constancia de la devolución de una serie de archivos aunque el grueso ha permanecido en poder de la Inspección durante casi todo el procedimiento inspector, por lo que dicha retención se hizo sin título jurídico válido y suficiente.

En este caso, afirma que se ha soslayado la apertura de un trámite de medidas cautelares con violación de las oportunidades de defensa, no siendo excusa para ello que el obligado tributario aportase voluntariamente la documentación, por lo que no fue preciso acudir a la medida cautelar, pues en dicho caso se haría de peor condición al obligado tributario que se deja incautar que a quien se niega, porque el primero quedaría extra muros de las previsiones del art. 146 de la LGT y 181 del RGGI. En consecuencia, las medidas cautelares adoptadas de hecho y sobre la marcha, están viciadas de nulidad como la propia entrada y registro, por el modo en que se desarrolló, invocando la STSJ de Cataluña nº 1035/2010, de 9 de noviembre.

(vi) Sobre la aplicación del método de estimación indirecta.

(i) Entiende que no se ajusta a derecho porque se ha extrapolado un dato de 2012 al resto de ejercicios. El Acta de conformidad se sustenta en la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles ( art. 50 y s.s. de la LGT). Conforme al art. 158 se acompaña al Acta un informe, de 28 de noviembre de 2014, en el que se abunda en algún detalle más en las causas y características de la estimación indirecta puesta en práctica, intentando satisfacer las exigencias que impone el legislador fiscal.

La inspección toma en consideración que la entidad carecía absolutamente de información relativa a los años 2009 (salvo algún dato de septiembre y solo para la sede de Creu Coberta) y 2010. Si tiene información de 2011 (salvo del mes de enero de una serie de talonarios en relación a Creu Coberta y los dos primeros meses del local de la calle Manso) y del año 2012, considerando la Inspección que había descubierto para ambos años ingresos ocultos que no habían sido ni registrados en los Libros oficiales ni en las respectivas liquidaciones por IS e IVA, aplicando el método de estimación directa para 2012 e indirecta para el resto, aplicando una regla de tres, alegando que la estimación indirecta se aplica incluso para 2011 cuando los datos de los que disponía para la estimación directa estaban casi completos, lo que a su entender no es suficiente para aplicar la estimación indirecta ( STSJ de Andalucía, sede Granada, nº 6/2009, de 2 de marzo), de modo que en este ejercicio la Inspección debió ceñir la regularización a la suma de los importes descubiertos con los declarados, como hizo en 2012 dada la escasa desviación posible a la baja que este proceder hubiera supuesto y el riesgo de hacer tributar una renta ficticia o inexistente con el proceder desarrollado.

(ii) La Inspección, por el contrario, entiende que la estimación indirecta efectuada con un par de datos más que, a su modo de ver, corroboran que los importes fruto de la estimación 'son muy cercanos a la realidad porque: tiene en cuenta que el dinero que entra en los bancos se destina al pago de gastos varios (suministros y similares)·y a los empleados de la autoescuela se les paga en efectivo con el dinero que obtiene la entidad en su actividad diaria, sumando las entradas a los bancos y las remuneraciones presuntas de los trabajadores y el resultado es un importe similar al obtenido de la suma de los talonarios (pags. 21 y 22 del Acta), de donde infiere que el resultado de la estimación indirecta confluye con el resultado de aplicar el otro método. También se apoya en el informe de FACUA sobre el coste medio por alumno, en función del lugar de residencia y el tipo de permiso, diferenciando el importe entre clases prácticas y teóricas. Aplicando estos criterios concluye la Inspección que la cantidad es similar a la de aplicar el método de estimación indirecta, consideraciones que se hacen en el acta (pág.23) y no en el informe del art. 158.1 de la LGT que parece el trámite adecuado. Además, discrepa sobre el manejo de la estadística porque en los tres años que aportan datos Barcelona aparece siempre como una de las ciudades más caras de España (tanto en clases teóricas como prácticas) y ante la duda de aplicar el método de estimación indirecta hubiera sido más prudente y ecuánime pronunciarse por la media nacional que arroja importes más moderados.

(iii) En definitiva, en la demanda se critica que se acuda al método de estimación indirecta, pues para aplicarlo es necesario que los datos, elementos y antecedentes estén probados y que conste el enlace entre los medios utilizados en la estimación y la estimación resultante, lo cual ha de constatarse en el informe complementario que ha de elaborar el inspector ( art. 108.2 de la LGT).

(iv) Por otra parte, el art. 158 de la LGT, fue modificado por la Ley 34/2015, por lo que no estaba en vigor durante los ejercicios de autos. En este caso, la estimación indirecta se utilizó para determinar los ingresos pero no los gastos, lo que tampoco estaba permitido en los ejercicios de autos y los tribunales no aprobaban que se compatibilizara el método de estimación indirecta para los ingresos y directa para los gastos ( SAP de Castellón, de 19 de noviembre de 2001). Considera que la Inspección podía haberse dirigido a los alumnos, al menos a algunos, para configurar una muestra mínimamente válidas, entendiendo que se hace difícil aceptar que no se hubiera podido realizar una estimación directa o, al menos, una indirecta pero con un mayor sustento en datos reales y efectivos, sin que la posible carga de trabajo sea un motivo que permita acudir al sistema de estimación directa ( STS de 16 de abril de 2014, recurso 265/2011).

(vii) Se refiere también a la sanción. Entiende que parte de una conducta infractora presunta, de la que no existen pruebas, más allá de los años 2011 y 2012. Al respecto, mantiene que la propia Inspección reconoce que carece de datos para liquidar en estimación directa (ejercicios 2009; 2010 y 2013) y los impuestos sobre sociedades e IVA han sido liquidados por aproximación, porque no se conoce con certeza la deuda supuestamente defraudada. Incluso entiende que no se puede asegurar con completa certeza que dicha infracción se hubiera producido. Considera que la LGT no autoriza a sancionar por aproximación y que el recurso a las presunciones que la LGT admite en relación con la liquidación de la deuda, queda sin embargo vetado en caso de la apreciación de infracciones ( SAN de 9 de abril de 2002) y afirma que bordea la arbitrariedad pretender que un supuesto índice de facturación oculta en 2012 sea el mismo que en 2011, cuando se cuenta con datos directos de casi todo el año. Y más inaceptable en el caso de 2009, 2010 y 2013 rechazando las alegaciones de la Resolución del TEAR en relación con el hecho de que se hubieran suscrito las actas de conformidad, porque la conformidad se otorga a los hechos, no a la calificación jurídica ( SSTS de 10 de septiembre de 2009 y las precedentes de 8, 10, 21 de febrero de 2003, 14 de marzo de 2003 y 17 de septiembre del mismo año y de 16 de marzo de 2002 y 16 de julio de 2002; STSJ de Andalucía, sede en Sevilla, nº 822/2009, de 29 de mayo y SAN de 12 de marzo de 2009).

a) Finalmente, alega la necesidad de que se rectifique las cuantías en IVA e IS y las sanciones ligadas a una y otra liquidación, en caso de que no fueran anuladas por los motivos anteriores, conforme al criterio aplicado por el Tribunal Supremo en la que se acepta que la base imponible de las ventas ocultas será el precio convenido por las partes, menos el IVA que se hubiera debido liquidar ( SSTS de 27 de septiembre de 2017, recurso 194/2016; de 19 de febrero de 2018, recurso 192/2016 y de 12 de marzo de 2018, recurso 166/2016, así como resolución del TEA Central, de 18 de septiembre de 2018), por lo que las cuantías han de ser rectificadas para que se minore en la cuantía del IVA y entenderse incluido, lo que determinará también la cuantía de las sanciones practicadas, aplicando el criterio asentado por el TEA Central y el TS, lo que determinará una reducción de las cuotas liquidadas e intereses de demora.

Por todo ello, solicita que se dicte Sentencia declarando la nulidad de la resolución impugnada, por ser contraria a derecho y, de la misma forma la nulidad de los actos administrativos de los que trae causa la liquidación y sanción por IVA, ejercicios 2009 a 2013.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

En relación con la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar a la entidad recurrente por haber superado el procedimiento inspector los 12 meses que marcaba la normativa aplicable, examina las actuaciones y las dilaciones imputables a la entidad recurrente, concluyendo que han existido tales dilaciones y que el cómputo efectuado por la Administración es correcto.

En segundo lugar, examina la entrada y registro que tuvo lugar mediante personación el 14 de octubre de 2013 tanto en el domicilio de la sociedad como en los otros dos locales, haciendo hincapié en el consentimiento prestado por la administradora de la sociedad y a la autorización a otras dos personas que estaban en los locales de la calle Manso y Tarragona respectivamente, para atender a la inspección y poner a su disposición la documentación que se requiera y firmar las correspondientes diligencias que se vayan extendiendo, invocando en relación con el consentimiento viciado la STC, de 16 de marzo de 2015 y las que en ella se citan, afirmando que 'la administradora fue informada de sus derechos, al entregarle en [sic] anexo informativo de derechos y obligaciones en el curso del procedimiento inspector'.

Niega también la vía de hecho, porque las dos personas designadas por la representante legal de la entidad aportaron voluntariamente la documentación solicitada por la Inspección, siendo devuelta posteriormente por la Inspección como consta en las diligencias de constancia. Y como señaló el TEAR, la aportación voluntaria realizada por la obligada tributaria y su disposición a colaborar determina que no fuera necesario adoptar ninguna medida cautelar no existiendo por ello la vía de hecho denunciada.

Se pronuncia sobre el método de estimación indirecta utilizado por la Administración, regulada en el art. 50 y s.s. de la LGT, que se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que recoge el art. 53, y en las normas que la desarrollan reglamentariamente ( art. 193 del Real Decreto 1065/2007).

Finalmente justifica la imposición de la sanción, al entender que se ha justificado el juicio de culpabilidad y que la conducta de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la supuesta complejidad de la normativa que es de aplicación.

Por todo ello, solicita que se desestime la demanda

TERCERO.- Resolución de la controversia.

Aun alterando el orden de la demanda, vamos a examinar en primer lugar si el consentimiento a la entrada y registro en el domicilio de la sociedad pudo estar viciado y, en consecuencia, si se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas, con las consecuencias de nulidad de pleno derecho de la obtención de información y documentación con trascendencia tributaria incautadas en dicha entrada y registro.

En este punto hemos de reproducir la Sentencia nº 1404/2019, de 19 de noviembre, que estimó el recurso contencioso-administrativo por entender que se había vulnerado la inviolabilidad del domicilio de la entidad recurrente, en base a la doctrina del TS y de la Sección Primera de esta Sala:

'V: A modo de encuadre de la controversia, en torno a las posibilidades de la Inspección para la entrada en domicilios, oficinas y locales de las personas jurídicas ( artículos 142 LGT y 172 del Reglamento de aplicación de los tributos) los artículos 151 113 de la misma Ley 58/2003 establecen:

- 'Artículo 151. Lugar de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales'.

- 'Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

En nuestra Sentencia núm. 172/2019 de 19 de febrero (recurso número 505/2016 ) poníamos de relieve que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras muchas, la sentencia de Pleno de su Sala Tercera de 23 de abril de 2010 (casaciones números 704 y 4572/2004 ), en sintonía con la sentencia del Tribunal Constitucional 137/1995, de 17 de octubre , reconoce el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, sin perjuicio de considerar que ese derecho fundamental no tiene un contenido enteramente idéntico del que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad ( sentencias del Tribunal Constitucional 22/1984 , 160/1991 , 50/1995 , entre otras), pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984 y auto del Tribunal Constitucional 191/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena. Sin embargo, la sentencia 69/1999, de 26 de abril , introduce un matiz importante a su doctrina, al declarar que respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el artículo 18.2 de la Constitución garantiza ( sentencias del Tribunal Constitucional 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los autos del Tribunal Constitucional 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ). Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a la que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. En estos casos, la Administración Tributaria debe recabar el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial. En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en los artículos 113 y 142.2, in fine, de la Ley 58/2003 , también en el artículo 72.3 del Real Decreto 1065/2007 .

A la vista de lo expresado, cabe reconocer un régimen jurídico dual. En primer término, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Esto es, la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. El segundo supuesto se refiere, en cambio, a la circunstancia de que la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, pues en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

Acerca del aquí controvertido consentimiento del titular del domicilio, lo que en la normativa legal y reglamentaria aplicable se viene a denominar 'obligado tributario' o 'interesado', dicho consentimiento, señala la jurisprudencia, es libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas (ex artículo 172.5 del Real Decreto 1065/2007 ).

La protección constitucional del artículo 18.2 de la Constitución se extiende, respecto de las personas jurídicas, a los espacios físicos que resultan indispensables para que por las mismas se puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Pues bien, en el presente caso, no cabe duda alguna acerca de que la actuación inspectora tuvo lugar en el domicilio social y fiscal de la empresa.

VI: Sentado lo anterior, la regularización controvertida se sustenta en los datos que resultan de los documentos y ficheros de facturación que obtuvo la Inspección mediante personación en el domicilio fiscal de la actora el 15 de abril de 2013. De ahí que los argumentos de la demanda, como hemos dicho, se dirijan sustancialmente a denunciar la ilegalidad de la entrada, por cuanto no existió un consentimiento válidamente prestado.

En relación con lo anterior, hemos de partir de la Diligencia nº 1 extendida el 15 de abril de 2013, a las 10:10 horas, que fue suscrita por Don (...), en calidad de empleado de '(...).' y por los funcionarios públicos Doña (...) (NUMA ...), Don (...) (NUMA: ...) y Don (...) (NUMA ...), en la que se refleja:

'...preguntado por los dos administradores de la Sociedad nos indica que [nombre] y [nombre] no se encuentran en [localidad] en estos momentos por lo que no nos pueden atender, por lo que se le notifica al empleado la comunicación de inicio y nos ponemos de acuerdo para que a las 12:00 de hoy se presente su madre en el domicilio de la actividad, sita en el domicilio fiscal y pueda atender la comunicación de inicio'

Con posterioridad, personada en el domicilio fiscal de la Sociedad su administradora solidaria, Doña [...], se extendió en su presencia a las 12:00 horas, la Diligencia nº 2, de fecha 15 de abril de 2013, en la que se hizo constar lo siguiente:

'Se personan por la Inspección de los tributos los tres actuarios reseñados al objeto de continuar las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas y notificadas en diligencia 1 y, presente la administradora reseñada, nos otorga consentimiento a permanecer en todas las estancias de la empresa'

Dicha Diligencia fue suscrita por los tres funcionarios comparecientes, Doña (...) (NUMA ...), Don (...) (NUMA: ...) y Don (...) (NUMA ...) y por la propia Doña [nombre].

VII: Así las cosas, en cuanto al anexo informativo entregado en la comunicación de inicio, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-09-2013 (rec. 2588/2012 ) se pronunció respecto al modelo normalizado de información de derechos en los siguientes términos (FJ Octavo):

"[...] En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debemos confirmar el criterio expresado por la sentencia impugnada. No apreciamos faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración tributaria.

En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, junto a la comunicación, se entregaba adjunto un 'Anexo informativo' con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. En el apartado de dicho anexo relativo a 'Obligaciones', en el punto 3, literalmente se consigna la siguiente:

'Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización'."

Junto con lo anterior añade que en las sucesivas actas levantadas por el personal inspector se aprecia cómo, en un primer momento, se requirió del Jefe de Administración la autorización a la entrada y permanencia de aquéllos en el domicilio social y que, tras la llegada del Administrador a la sede de la mercantil, se volvió a solicitar su consentimiento a la entrada y permanencia, manifestando éste no tener ningún inconveniente. También, en un momento posterior, se interesó su autorización al registro de la documentación que se encontraba en la sede, habiendo facilitado el acceso sin limitación alguna de los inspectores a cuantos datos e información estimaron de interés.

De esta sucesión de acontecimientos y de los concretos términos en que se proporcionó la información relativa a las actuaciones inspectoras, el TS razona que no parece posible sostener que el consentimiento obtenido por los agentes de la Administración tributaria estuviera viciado

VIII: Pues bien, en el caso que nos ocupa, aceptando que la información de derechos que consta en el Anexo de la comunicación de inicio pueda considerarse suficiente por sí sola, lo cierto es que de las Diligencias 1 y 2 reseñadas se desprende que el acuerdo de inicio e información de derechos se entregó a un empleado de la empresa, pero no a la administradora de la Sociedad.

A su vez, cabe colegir que la propia Inspección asume que el empleado no era persona apta para para otorgar el consentimiento, desde el momento en que recaba la presencia de la administradora de la sociedad. Y es que efectivamente, el consentimiento debe ser prestado por el obligado tributario o interesado, que en el caso de la mercantil será quien ostenta la representación legal, o ejerce labores de dirección o administración de la misma o persona apoderada, y no por un empleado.

En la diligencia núm. 2 ya vista, no figura que se notificase a la administradora el acuerdo de inicio y consiguiente información de derechos que le asistían, entre ellos el del punto 3 sobre la necesidad de obtenerse el consentimiento del obligado tributario o autorización judicial.

Frente a los razonamientos del TEARC, la secuencia temporal de los acontecimientos no acredita a juicio de la Sala que los agentes de la Administración tributaria obtuvieran el consentimiento debidamente informado de la representante de la sociedad. De igual modo, tal como pone de relieve el Tribunal Constitucional en su Sentencia núm. 54/2015, de 16 de marzo , invocada en la demanda, la autorización administrativa no habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica.

Junto con lo anterior, la Sala comparte con la actora que las afirmaciones del TEARC acerca de que no existe constancia de circunstancias que impidiesen a la obligada ser asistida por los asesores de la empresa o que correspondía a la obligada solicitar nueva demora para obtenerlo, carecen de relevancia para sustentar que la Administración haya cumplido con los requisitos del consentimiento del titular del derecho.

Antes al contrario, con un circunloquio de doble negación, se está invirtiendo la carga de la prueba, además de reconocer que la representante no contaba con la asistencia técnica de sus asesores, que le advirtieran de sus derechos.

Por todo lo anterior hemos de concluir que no se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho, pues no se acredita en el expediente la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización, presupuesto necesario para que el consentimiento sea eficaz, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional.

Por lo anterior, teniendo en cuenta que la regularización se sustenta en los datos obtenidos en la entrada, hemos de concluir que el recurso ha de prosperar y en consecuencia, procede anular la resolución impugnada y las resoluciones que confirma, sin necesidad de examinar las alegaciones formuladas con carácter subsidiario.'

En este caso, el domicilio de la Sociedad estaba en el inmueble de la calle Creu Coberta. El domicilio de la Sociedad pues, como señala la demanda, era la sede social conforme a la escritura de la entidad fechada el 31 de junio de 1997 y a la de cambio de domicilio social de 26 de marzo de 2009. La entidad disponía de otros dos locales, en la calle Tarragona y en la calle Manso que no constituían domicilio social, aunque en ellos pudiera existir algún tipo de documentación de la sociedad. Ello es relevante porque es diferente el régimen aplicable a la entrada en el domicilio social y el que se aplica para acceder a los otros dos locales, tal como resulta de la Sentencia de la Sección Primera transcrita.

En relación con el registro que se practicó en la sede social, consta en las actuaciones que la administradora estuvo presente en la diligencia nº 1, que tuvo lugar el 14 de octubre de 2013, sobre las 10 horas.

De esta diligencia se desprende que el representante legal prestó su consentimiento para acceder a las distintas dependencias del inmueble referido y que 'autoriza también expresamente la entrada en los otros dos locales donde ejerce la actividad' (los locales de Manso y Tarragona).

Del mismo modo se indica que 'En el día de la fecha se le hace entrega de las comunicaciones de inicio de las actuaciones inspectoras por los conceptos IS 2009 a 2012, IVA 3T2009 a 2T/2014 y Retenciones/Ingreso a Cuenta Rendimientos del Trabajo/Profesional del 3T 2009 a 2T/2013, con el alcance que en la misma se expresa junto con el anexo informativo correspondiente'.

Es el anexo 'informativo correspondiente' el que nos indicará si se respetaron o no los derechos del obligado tributario, si su consentimiento fue libre y voluntario con plena consciencia de los derechos que le asisten, pues como ha quedado dicho más arriba, bien en el anexo, bien en la diligencia, debe informarse -en este caso a la representante legal de la entidad- sobre el derecho que le asiste a rehusar la entrada, ya que si hace uso de este derecho los actuarios quedan obligados a solicitar autorización judicial para entrar en el domicilio y a presentar una autorización administrativa para el caso de los locales.

Examinado el Anexo podemos concluir que adolece de los mismos defectos que el examinado en la Sentencia transcrita. En efecto, en absoluto ofrece la información sobre el derecho que tiene el representante legal de la entidad de negarse a la entrada y registro.

En el punto 1 del Anexo, en el apartado 'Derechos' se reconoce al obligado tributario el derecho 'A ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones'. En el anexo no se incluye ninguna información de dichos derechos, en especial del derecho que tiene a no permitir la entrada y registro.

En el apartado 5º constata el derecho 'A rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en que los presentó', información que tampoco cumple con las exigencias legales.

En el apartado obligaciones se incluye:

'1. Facilitar la práctica de la actuación de comprobación e investigación.

2. Poner a disposición de la Inspección para su examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relacionados con actividades económicas, así como la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Tratándose de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el artículo 136.2.c) LGT , podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.

3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial.

4. Atender a la Inspección y prestar la debida colaboración en el ejercicio de sus funciones'.

Hemos de concluir que el anexo informativo no reúne los requisitos legales para entender que se respetó el derecho del obligado tributario a ser informado, omisión que tampoco se subsanó en la diligencia que se limitó a reflejar que la representante legal prestó su consentimiento por lo que el registro en la sede de la sociedad, domicilio cuya inviolabilidad se protege constitucionalmente en los términos que han quedado expuestos, no se ajustó al derecho de información que tenía la representante de la sociedad.

Este defecto se arrastra también al consentimiento prestado por la obligada tributaria respecto a los otros dos locales, que aunque no son domicilio y no tienen el mismo nivel de protección, sí exigen que su entrada se consienta válidamente por quien tiene la potestad de hacerlo. Como el consentimiento está viciado, o, en otro, debe ponerse de relieve que , como tampoco se prestó válidamente el consentimiento los actuarios quedaban obligados a solicitar la correspondiente autorización administrativa, de la que no disponían y tampoco solicitaron.

En definitiva la omisión anulatoria únicamente es imputable a la Administración, por lo que es aplicable la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza)( STS núm. 841/2018 de 23 de mayo, RJ20182389).

En consecuencia, procede la estimación del recurso sin necesidad de examinar el resto de fundamentos en los que se basa la pretensión anulatoria en la medida en que debe anularse la Resolución del TEAR y las liquidaciones y sanción que confirma porque se sustentaron en la documentación incautada durante el registro que no se practicó en los términos que exige la Ley. Todo ello sin necesidad de examinar el resto de argumentos alegados en la demanda.

CUARTO.- Costas.

En relación con las cosas, al amparo del art. 139 de la LJCA, procede imponerlas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones. No obstante, como en el caso enjuiciado estamos ante una controversia que presentaba serias dudas de hecho y de derecho, por lo que no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas.

Fallo

1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 886/2018, interpuesto por la entidad AUTO ESCOLES HOSTAFRANCS S.L.U. contra la Resolución arriba indicada, la cual anulamos por no ser conforme a Derecho.

2º) Sin imponer las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.