Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 870/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 538/2018 de 03 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0013209
Procedimiento Ordinario 538/2018
Demandante: D./Dña. Romeo
PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 870
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
__________________________________
En la villa de Madrid, a tres de octubre de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 538/2018, interpuesto por D. Romeo ,
representado por la Procuradora Dª Nuria María Serrada Llord, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018, que estimó en parte la reclamación nº
NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de marzo de 2015, que desestimó
el recurso de reposición formulado contra el acuerdo que había denegado la solicitud de rectificación de
autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009; habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de fecha 11 de diciembre de 2018 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 1 de octubre de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha de fecha 22 de marzo de 2018, que estimó en parte la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de marzo de 2015, que desestimó el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de fecha 13 de enero de 2015, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, ascendiendo la cuantía del procedimiento a 11.431,96 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El actor presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación referida al ejercicio 2009 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la devolución de ingresos indebidos, por considerar que era aplicable la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF al haber prestado servicios en el extranjero durante 131 días en total.

2.- La Agencia Tributaria denegó la reseñada solicitud mediante acuerdo de fecha 13 de enero de 2015, que contiene la siguiente argumentación: '
PRIMERO. Considerando que este o#rgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.



SEGUNDO. De acuerdo con: El artículo 108 de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), establece en su apartado 4 que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

En este sentido, el apartado 1 de este mismo artículo 108 establece que las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

Respecto de los medios de prueba posibles a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la LGT. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 , el cual establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa y en el artículo 105.Uno , que en relación con la carga de la prueba establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Esta oficina gestora, una vez cotejada la documentación aportada por el contribuyente, no encuentra ajustadas sus pretensiones como consecuencia de las siguientes consideraciones: 1. En reiteradas contestaciones a consultas vinculantes (V861/2008 o V0501/2011, entre otras), la DGT ha señalado que para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En este supuesto, el interesado formaba parte de la tripulación de un avión, lugar que no puede considerarse como centro de trabajo a estos efectos, por lo que no se cumple este requisito.

El art. 6.1 del Reglamento del IRPF señala asimismo como requisito: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En este caso, el trabajo realizado, como miembro de la tripulación de aviones de una empresa del grupo, no supone un beneficio para una entidad o establecimiento permanente en el extranjero, sino para el grupo de empresas en su conjunto.

Es decir, la entidad pagadora consideró en su momento (con la presentación del modelo 190) que las rentas obtenidas por la contribuyente no reunían los requisitos para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , y además en el certificado que aporta la contribuyente no queda explícitamente especificado que, a juicio de la entidad, el contribuyente tenga derecho a la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF . Tampoco se especifica en dicho certificado el refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. Por otro lado, en su escrito de fecha 23/06/2014 el contribuyente solicitó la aplicación de 58 días indicados Pan Air y además otros 73 días por los siguientes motivos: Que además de los 58 días certificados por la compañía, esta parte entiende que también existen otros 73 días en los que el obligado tributario estuvo desplazado fuera de España trabajando en beneficio de la entidad no residente TNT AIRWAYS NV domiciliada en Lieja (Bélgica), trabajos que redundaron igualmente en beneficio de esta última. A juicio de esta parte, estos otros días no certificados por la compañía cumplen igualmente con los requisitos fijados en el 7p) de la LIRPF y en el 6.1 del RIRPF.

Estos otros XX días se corresponden bien con: a) Vuelos que o bien salen o bien llegan o bien pasan por España.

b) Periodos denominados STOP en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base.

c) Vuelos posición comercial: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar un vuelo en compañías aéreas comerciales.

d) Vuelos posición compañía: posicionamiento de la tripulación a un destino para empezar o acabar un vuelo en vuelos de compañía TNT.

e) Ejercicios de simulación obligatorios en Manchester.

f) Periodos de imaginaria o STANDBY en el extranjero en los que los pilotos están a disposición de la empresa para realizar cualquier servicio de vuelo que esta requiera.

En opinión de este órgano de gestión, en todos estos casos no procede tampoco considerar los 86 días indicados por el contribuyente porque: 1. La compañía en ningún caso considera que esos días reúnan los requisitos para la aplicación de la exención recogida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF (y por ese motivo no certifican nada al respecto).

2. El contribuyente no ha acreditado documentalmente el desplazamiento correspondiente a los días en cuestión. No ha acreditado haber trabajado en el extranjero.

3. Tampoco ha acreditado que esos días haya trabajado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

4. No ha especificado exactamente qué trabajo ha efectuado en cada día que considera. Tampoco ha especificado los días correspondientes a cada una de las cinco categorías indicadas anteriormente. Así, por ejemplo, pretende la aplicación de la exención por recibir cursos (ejercicios de simulación obligatorios en Manchester) o por períodos que denomina stop (en los que los pilotos están en situación de descanso obligatorio fuera de base). Esos días, lógicamente, no ha realizado ningún trabajo para ninguna empresa extranjera, por lo que se incumpliría el primero de los requisitos para la aplicación de la exención.

5. Más allá de su mera manifestación, el contribuyente no ha aportado ninguna documentación que acredite el cumplimiento, en esos días, de los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

A la vista de todo lo expuesto, en opinión de este órgano de gestión no queda justificado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos para poder aplicar la exención solicitada por el contribuyente.' 3.- El mencionado acuerdo fue confirmado en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 16 de marzo de 2015, que transcribe la normativa aplicable y seguidamente dice lo siguiente: '(...) Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas como en este caso, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y la entidad no residente, a priori destinataria de los trabajos. El recurrente aporta copia del certificado emitido por la empresa empleadora acreditando el tipo de trabajo desarrollado y los días de trabajo realizados en el extranjero para le empresa no residente TNT AIRWAYS, sin embargo, declara en el modelo 190 como renta sujeta y no exenta los rendimientos del trabajo abonados por los servicios prestados.

Como quiera que, respecto al certificado aportado, la exención del Art. 7.p) es contraria a la declaración presentada por la entidad empleadora, se considera que corresponde a este Órgano de Gestión Tributaria determinar si, con la documentación que se aporta, se justifica suficientemente la exención.

En el presente caso, el interesado es piloto de profesión de la compañía PAN AIR líneas aéreas, S.A. y se desplaza a Bélgica para prestar sus sevicios con aviones que operan para TNT Airways N.V. en régimen de Wet Lease. Teniendo en cuenta que PAN AIR es propiedad al 100 por cien de la compañía TNT Express Worldwide S.L., y que la actividad principal de Pan Air Lineas Aéreas, S.A. consiste en el transporte internacional de mercancías por vía aerea para el Grupo multinacional holandés TMT Express; estaríamos en el supuesto anterior de servicios intragrupo. Para la prestación de sus servicos, PAN AIR línea aéreas, S.A. cuenta con ocho aviones propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT, en concreto, de TNT Express. A la vista de la documentación aportada se considera no queda acreditado que los servicios prestados hayan producido o puedan producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria de modo que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma toda vez que el trabajo realizado, como miembro de la tripulación de aviones de una empresa del grupo, no se considera que supone un beneficio para una entidad o establecimiento permanente en el extranjero, sino para el grupo de empresas en su conjunto.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.

En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos primero y segundo que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se considera que no pueden estimarse las alegaciones del recurrente.

Todo ello, en función de lo que establecen los artículos 105 y 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria sobre carga de la prueba y presunción de veracidad de las declaraciones respectivamente.' 4.- El interesado impugnó este acuerdo ante el TEAR de Madrid, que por resolución de 22 de marzo de 2018 estimó en parte la reclamación, admitiendo la aplicación de la exención en cuanto a los 'días completos' y rechazándola con respecto a los 'días incompletos', argumentando en su quinto fundamento jurídico, en lo que ahora importa, lo siguiente: '(...) Este Tribunal, vista la documentación aportada, entiende que se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' que presta servicios en el extranjeto toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español). En este caso, a efectos de la exención, se tendrán en cuenta un total de 61 días, que son los que figuran en el último certificado aportado por el reclamante.

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifica suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF.

(...) En primer lugar, hay una discrepancia entre los días considerados como 'incompletos' que se reclaman en el escrito de alegaciones y los certificados posteriormente por la compañía, no haciéndose mención a qué días exactos del año son los que entiende como 'días incompletos' y no pudiéndose comprobar si son 71 o 73. En segundo lugar, en el referido certificado se habla de vuelos de vuelta a España y de rutas que contengan una o más escalas en España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Lay del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En tercer lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de períodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios.

Por todo ello, este Tribunal entiende que no se cumplen con los requisitos marcados por la Ley del IRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos, no procediendo la aplicación de la exención para los denominados 'días incompletos'. En este mismo sentido se ha pronunciado la Sección 4 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sede de A Coruña) en su sentencia de fecha 01-02-2017 y número de recurso 15252/2016 .'

TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y que se declare procedente la rectificación solicitada, aplicando la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF no sólo a los días 'completos', sino también a los días 'incompletos' en que estuvo desplazado en el extranjero.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que durante el ejercicio 2009 trabajaba para la empresa Pan Air Líneas Aéreas S.A., sociedad española perteneciente al grupo holandés TNT Express, uno de los mayores operadores de servicios de distribución urgente, para lo que cuenta con una red aérea y terrestre por todo el mundo. La red europea de TNT está integrada por dos líneas aéreas propias (Pan Air Líneas Aéreas S.A. y la entidad belga TNT Airways S.A.), realizándose desde su 'hub' central del aeropuerto de Lieja (Bélgica) toda la distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y determinados países de otros continentes, operando Pan Air para TNT con una flota de ocho aviones, que son pilotados, entre otros, por el recurrente.

Considera el demandante que se cumplen todos los requisitos para aplicar la exención cuestionada, en concreto el desplazamiento efectivo al extranjero, ya que el certificado aportado acredita que los 'días incompletos' son aquellos en que por cualquier causa el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas fuera de España. Además, la documentación presentada también prueba que los vuelos o trabajos realizados han sido para distintas entidades no residentes del Grupo, por lo que han redundado en beneficio de las mismas y han generado un valor añadido o utilidad, pues en otro caso hubieran tenido que contratar a una tercera empresa para llevar a cabo el servicio.

Finalmente, invoca el recurrente varias resoluciones y sentencias, y afirma que diversas Administraciones de Hacienda han estimado pretensiones idénticas planteadas por otros compañeros de trabajo.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando, en esencia, los argumentos de la resolución impugnada.

Destaca que en los servicios prestados entre entidades vinculadas hay que acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España y, por ello, no estará amparada por la exención.

Añade que coincide con el TEAR en apreciar la falta de concreción y las discrepancias en las certificaciones presentadas y las alegaciones del actor sobre cuáles sean en particular los días incompletos, su número y por qué circunstancias se produce cada uno de ellos, prueba que incumbe a la parte actora.

Por último, niega que concurran los requisitos exigibles para la exención en el caso de los días que la empresa española sigue certificando como incompletos, en la medida en que o bien el desplazamiento al extranjero no se produce durante todo el día, por lo que son servicios parcialmente prestados en España, o bien el desplazamiento se produce para la formación obligatoria del piloto, lo que redunda directamente en su propio beneficio y en el de la empresa española que le contrata y paga.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que esta Sección ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre las cuestiones aquí debatidas, en concreto en la sentencia de fecha 19 de febrero de 2019 (ponente Sr. Canabal Conejos), dictada en el recurso nº 713/2017, a la que han seguido otras sentencias en idéntico sentido, entre ellas las recaídas en los recursos 803/2017, 340/2018 y 265/2018.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos invocados por esta Sección en esas sentencias al no concurrir razones que justifiquen su modificación.

Así, en la mencionada sentencia de 19 de febrero de 2019 se argumenta lo siguiente: '

CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.' Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al caso que ahora nos ocupa.

Además, deben ser ratificados los argumentos que expone el TEAR en el quinto fundamento jurídico de la resolución recurrida en relación con los 'días incompletos', ya que esos días el trabajador se encuentra en situación de descanso o a disposición de la compañía sin realizar ningún servicio, o bien realiza vuelos de vuelta a España o rutas con una o más escalas en nuestro país, de manera que en ninguno de esos casos se cumplen los requisitos para aplicar la exención.

Debe añadirse, por último, en cuanto a las invocadas resoluciones dictadas por la Administración tributaria respecto de otros empleados de la misma entidad, que el precedente administrativo no vincula a los órganos jurisdiccionales y carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, no vinculando tampoco a esta Sala las sentencias dictadas por otros Tribunales Superiores de Justicia al no tener el carácter de jurisprudencia.



SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 1.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Romeo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018, que estimó en parte la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de marzo de 2015, que desestimó el recurso de reposición formulado contra el acuerdo que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0538-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0538-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.