Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 887/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 464/2014 de 30 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 464/2014
Partes: ARRENDAMIENTOS Y CONCESIONES, S.L. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 887
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de noviembre de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
464/2014, interpuesto por ARRENDAMIENTOS Y CONCESIONES, S.L., representada por el Procurador D.
JORDI PICH MARTÍNEZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA,
representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Arrendamientos y Concesiones, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico-administrativa número 08/10678/2013, luego expresa por resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de septiembre de 2016, interpuesta por la representación de dicha mercantil contra la resolución de la Administración de Vía Augusta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se acuerda practicarle liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, con una deuda tributaria a ingresar de 15.334,17 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare la nulidad de la resolución impugnada y la anulación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La cuestión en litigio es la procedencia o no de aplicar el tipo de gravamen de la escala establecida en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 , que la recurrente aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y que la Oficina gestora elevó al tipo general en la liquidación que origina la presente litis.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

En la motivación del acuerdo de liquidación, la Oficina gestora consigna lo siguiente: ' - El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en su resolución de fecha 29/01/2009 de unificación de criterio establece que para poder aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, en el caso de entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, deben concurrir las siguientes circunstancias para estar ante una empresa y, por tanto, se puedan aplicar los incentivos fiscales del régimen de empresa de reducida dimensión.

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa.

De los antecedentes que obran en esta oficina, la entidad se dedicó durante este ejercicio al arrendamiento de bienes inmuebles y de acuerdo con la información disponible del modelo 190 no han declarado ningún trabajador con clave A o bien no consta la presentación de dicho modelo, en consecuencia no consta que tuviera contratada a ninguna persona con contrato laboral y a jornada completa, y de acuerdo con los datos disponibles de IAE no consta que tuviera un local destinado exclusivamente a llevar la gestión de la actividad. Por consiguiente, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004) aplicable a las empresas de reducida dimensión al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del TEAC en unificación de criterio para entender que se desarrolla una actividad económica.

- La sociedad no presenta alegaciones a la propuesta de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011'.

Por consiguiente, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004) aplicable a las empresas de reducida dimensión al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del TEAC en unificación de criterio para entender que se desarrolla una actividad económica'.



SEGUNDO: La parte recurrente alega que conforme a la resolución del TEAC, de 30 de mayo de 2012, RG 2398/2012, dictada en unificación de criterio, para la procedencia del tipo de gravamen correspondiente a las empresas de reducida dimensión es necesario no rebasar determinada cifra de negocio y que se trate de una empresa, en el sentido, que realice una actividad empresarial o económica. Aduce la falta de motivación de la liquidación y que la Administración no ha entrado a analizar, ni por tanto acreditado, el no cumplimiento de los expresados requisitos, limitándose a verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en una normativa derogada por la Ley 35/2006.



TERCERO: Por lógica, el primer motivo de impugnación que ha de ser examinado es la falta de motivación suficiente de la liquidación originariamente impugnada.

El art. 102 LGT , al regular las liquidaciones tributarias, prescribe en su apartado 2 que «Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria», lo que supone una traslación a la normativa sectorial del deber de motivación establecido con carácter general en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992 . El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.

En el presente caso, a la vista de la motivación ampliamente antes trascrita no puede acogerse el motivo de recurso, pues la liquidación expresa suficientemente los hechos, los fundamentos de derecho y los elementos esenciales que las originan, los motivos por los que la Administración se ha apartado de lo consignado por el sujeto pasivo en su autoliquidación, en términos que permiten dar a conocer las razones por las que se le liquida y un adecuado ejercicio del derecho de defensa. Cuestión distinta es que la recurrente no comparta la interpretación de la norma que efectúa la Oficina gestora y el TEARC.



CUARTO: El artículo 105.1 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, regula la carga de la prueba, disponiendo que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', cumpliendo los obligados tributarios su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria (apartado 2). Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , cuyas reglas esenciales son las tres siguientes: '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior'.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión'. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT , 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Siendo la recurrente quien pretende que le es de aplicación un beneficio fiscal, le corresponde la caga de la prueba de los presupuestos fácticos del beneficio que pretende, más aún cuando se trata de acreditar hechos positivos, frente a la dificultad que representa probar un hecho negativo.



QUINTO: La cuestión de fondo planteada ya ha sido abordada por la Sala en supuestos análogos, en los que se deducían idénticas pretensiones y en que el debate dialéctico entre las partes ha sido similar.

Así, en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así, consideramos: "El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'.

Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta.

El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial. Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010.

El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art. 5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones.

En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial.

La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas.

Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inició a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria.

No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art.

30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad.

Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial." Tales razonamientos son trasladables al presente caso, en que la parte recurrente no aportó elemento de prueba alguno en la vía previa, ni ante la oficina gestora, ni ante el TEARC, y que en esta sede judicial se ha limitado a interesar como prueba la liquidación combatida y el expediente de la reclamación económico- administrativa, de modo que no solo no ha acreditado que disponga un local afecto a la actividad de arrendamiento y tenga al menos una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, sino que disponga de organización alguna de recursos humanos o medios de producción, esto es, que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, apareciendo su actividad como de mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos.

En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, como es el caso, a juicio de la Sala, no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso.



SEXTO: Pese a la desestimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala que la cuestión no está exenta de dudas de derecho, dada la literalidad del artículo 114 del texto refundido de 2004.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Arrendamientos y Concesiones, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico-administrativa número 08/10678/2013, luego expresa por resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de septiembre de 2016, interpuesta por la representación de dicha mercantil contra la resolución de la Administración de Vía Augusta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se acuerda practicarle liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, con una deuda tributaria a ingresar de 15.334,17 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare la nulidad de la resolución impugnada y la anulación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La cuestión en litigio es la procedencia o no de aplicar el tipo de gravamen de la escala establecida en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 , que la recurrente aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y que la Oficina gestora elevó al tipo general en la liquidación que origina la presente litis.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

En la motivación del acuerdo de liquidación, la Oficina gestora consigna lo siguiente: ' - El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en su resolución de fecha 29/01/2009 de unificación de criterio establece que para poder aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, en el caso de entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, deben concurrir las siguientes circunstancias para estar ante una empresa y, por tanto, se puedan aplicar los incentivos fiscales del régimen de empresa de reducida dimensión.

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa.

De los antecedentes que obran en esta oficina, la entidad se dedicó durante este ejercicio al arrendamiento de bienes inmuebles y de acuerdo con la información disponible del modelo 190 no han declarado ningún trabajador con clave A o bien no consta la presentación de dicho modelo, en consecuencia no consta que tuviera contratada a ninguna persona con contrato laboral y a jornada completa, y de acuerdo con los datos disponibles de IAE no consta que tuviera un local destinado exclusivamente a llevar la gestión de la actividad. Por consiguiente, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004) aplicable a las empresas de reducida dimensión al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del TEAC en unificación de criterio para entender que se desarrolla una actividad económica.

- La sociedad no presenta alegaciones a la propuesta de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011'.

Por consiguiente, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004) aplicable a las empresas de reducida dimensión al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del TEAC en unificación de criterio para entender que se desarrolla una actividad económica'.



SEGUNDO: La parte recurrente alega que conforme a la resolución del TEAC, de 30 de mayo de 2012, RG 2398/2012, dictada en unificación de criterio, para la procedencia del tipo de gravamen correspondiente a las empresas de reducida dimensión es necesario no rebasar determinada cifra de negocio y que se trate de una empresa, en el sentido, que realice una actividad empresarial o económica. Aduce la falta de motivación de la liquidación y que la Administración no ha entrado a analizar, ni por tanto acreditado, el no cumplimiento de los expresados requisitos, limitándose a verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en una normativa derogada por la Ley 35/2006.



TERCERO: Por lógica, el primer motivo de impugnación que ha de ser examinado es la falta de motivación suficiente de la liquidación originariamente impugnada.

El art. 102 LGT , al regular las liquidaciones tributarias, prescribe en su apartado 2 que «Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria», lo que supone una traslación a la normativa sectorial del deber de motivación establecido con carácter general en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992 . El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.

En el presente caso, a la vista de la motivación ampliamente antes trascrita no puede acogerse el motivo de recurso, pues la liquidación expresa suficientemente los hechos, los fundamentos de derecho y los elementos esenciales que las originan, los motivos por los que la Administración se ha apartado de lo consignado por el sujeto pasivo en su autoliquidación, en términos que permiten dar a conocer las razones por las que se le liquida y un adecuado ejercicio del derecho de defensa. Cuestión distinta es que la recurrente no comparta la interpretación de la norma que efectúa la Oficina gestora y el TEARC.



CUARTO: El artículo 105.1 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, regula la carga de la prueba, disponiendo que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', cumpliendo los obligados tributarios su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria (apartado 2). Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , cuyas reglas esenciales son las tres siguientes: '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior'.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión'. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT , 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Siendo la recurrente quien pretende que le es de aplicación un beneficio fiscal, le corresponde la caga de la prueba de los presupuestos fácticos del beneficio que pretende, más aún cuando se trata de acreditar hechos positivos, frente a la dificultad que representa probar un hecho negativo.



QUINTO: La cuestión de fondo planteada ya ha sido abordada por la Sala en supuestos análogos, en los que se deducían idénticas pretensiones y en que el debate dialéctico entre las partes ha sido similar.

Así, en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así, consideramos: "El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'.

Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta.

El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial. Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010.

El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art. 5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones.

En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial.

La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas.

Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inició a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria.

No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art.

30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad.

Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial." Tales razonamientos son trasladables al presente caso, en que la parte recurrente no aportó elemento de prueba alguno en la vía previa, ni ante la oficina gestora, ni ante el TEARC, y que en esta sede judicial se ha limitado a interesar como prueba la liquidación combatida y el expediente de la reclamación económico- administrativa, de modo que no solo no ha acreditado que disponga un local afecto a la actividad de arrendamiento y tenga al menos una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, sino que disponga de organización alguna de recursos humanos o medios de producción, esto es, que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, apareciendo su actividad como de mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos.

En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, como es el caso, a juicio de la Sala, no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso.



SEXTO: Pese a la desestimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala que la cuestión no está exenta de dudas de derecho, dada la literalidad del artículo 114 del texto refundido de 2004.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 464/2014, interpuesto por Arrendamientos y Concesiones, S.L. contra la desestimación presunta de la reclamación económico- administrativa número 08/10678/2013 -luego expresa por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 15 de septiembre de 2016-, debiendo correr cada parte con las costas procesales causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr.

Magistrado ponente. Doy fe.