Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 890/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 218/2016 de 25 de Octubre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0004997
Procedimiento Ordinario 218/2016
Demandante: D./Dña. Bartolomé
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 890
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
__________________________________
En la villa de Madrid, a veinticinco de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 218/2016, interpuesto por D. Bartolomé
, representado por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2016, que desestimó la reclamación número
NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que denegó la solicitud de rectificación de
autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010; habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de fecha 13 de septiembre de 2016 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 24 de octubre de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2016, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 17 de julio de 2012, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 21 de febrero de 2012, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, ascendiendo la cantidad reclamada a 23.610,96 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El actor presentó autoliquidación referida al ejercicio 2010 del IRPF, habiendo declarado en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo 230.721,42 euros (de ellos, 128.016,44 euros pagados por Easyjet Airline Company Limited y 102.489,70 euros por Hewlett Packard Española S.L.), resultando una cuota a ingresar de 8.431,10 euros.

2.- El interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en cuantía de 23.610,96 euros, alegando a tal fin que había incluido en su declaración los rendimientos obtenidos por el trabajo realizado en el extranjero (62 días cuando estaba empleado en Easyjet y 25 días cuando trabajó para Hewlett Packard), los cuales estaban exentos por aplicación del art. 7.p) de la Ley del IRPF .

3.- La Agencia Tributaria denegó la reseñada solicitud mediante acuerdo de fecha 21 de febrero de 2012, que contiene la siguiente argumentación: 'De acuerdo con: La documentación aportada y los datos en poder de la Administración, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) LIRPF , cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En este caso, no se certifican por parte de las empresas los trabajos realizados por el contribuyente, si bien, como manifiesta el interesado en su alegación PRIMERA, se aportan certificados de las empresas para las que trabajó y fechas de reuniones mantenidas, pero en dicha documentación no constan los trabajos y servicios realizados en el extranjero. Si bien, el interesado aporta justificante de haber requerido dicha información a las empresas, manifestando no haber recibido contestación por parte de las mismas.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

El contribuyente, en su SEGUNDA alegación, describe los trabajos realizados para las diferentes empresas, pero no se certifican ni prueban por ningún medio, por tanto conforme a la documentación suministrada no puede apreciarse la existencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido del apartado 5 del artículo 16 del Texto refundiso de la LIS .

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.

Finalmente, y por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido de la empresa española, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF , no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.

Como alegación TERCERA se señala el solicitante que la empresa Hewlett Packard, para la que el compareciente sigue trabajando en la actualidad, comenzó a aplicar la exención del artículo 7p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajo en el extranjero que el realizado en 2010.

Este hecho, será relevante para la declaración IRPF 2011, pero no para la del ejercicio 2010.

En base al artículo 105 de la Ley General Tributaria , quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo.' 4.- El mencionado acuerdo fue confirmado en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 17 de julio de 2012, con estos argumentos: '(...) Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632- 09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

De acuerdo con la documentación aportada, el traslado fuera de España, tiene lugar en las siguientes fechas y para las siguientes filiales: EASYJET AIRLINE COMPANY LIMITED (Reino Unido), 62 días durante el año 2010 entre el 11 de enero al 24 de Agosto.

HEWLWTT PACKARD (Paises Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria, Suiza), 25 días durante el año 2010, en periodos comprendidos entre 7 de Septiembre al 16 de Diciembre).

Dichos desplazamientos físicos han sido justificados.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que basicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundanen beneficio de todo el grupo de empresas.

De acuerdo con la documentación aportada, la compañia Easy Jet Airline Company Limited para la que trabaja es una entidad no residente (N0066592G). Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Dado que la empresa para la que trabaja, y la destinataria del servicio es la misma, y es una entidad no residente, no se encuentra dentro de los supuestos que señala el artículo 7.p) de la ley del IRPF : 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Respecto a la empresa Hewlett-Packard con la documentación aportada, no queda acreditado que el trabajo realizado en el extranjero haya producido un beneficio exclusivamente a las entidades filiales, o bien el trabajo haya producido un beneficio a todo el grupo de empresas. En el certificado aportado señala que es una prestación de servicios intragrupo, no siendo posible determinar con la documentación aportada, quien es el beneficiario real de dicha prestación, dado que el trabajo se realiza tanto para el grupo como para empresas en concreto.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

A fecha de hoy ninguna de las dos empresas ha presentado un modelo 190 rectificativo.

A este respecto la Ley General Tributaria en su artículo 108.4 establece: ' los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciónes, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'; por lo que:

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida, invocando en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que cumple todos los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley del IRPF para tener derecho a la exención porque en el ejercicio 2010 percibió rendimientos por trabajos realizados en Reino Unido, Holanda, Suecia, Suiza, Dinamarca, Noruega y Estados Unidos, países en los que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, habiendo aportado la documentación que acredita los desplazamientos y los trabajos efectuados.

En concreto, en relación con el periodo en que trabajó para Easyjet Airline Company Limited, alega que participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía; era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos; participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo; fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea. Y todos estos servicios se realizaron a favor de la matriz de la compañía, residente en Inglaterra, fundamentalmente en la central situada en Lutton (Inglaterra), con viajes frecuentes para participar en reuniones donde se trabajaba y tomaban decisiones a nivel europeo.

En relación con el periodo en que trabajó para Hewlett Packard Española S.L., alega que participó en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para Hewlett Packard a nivel mundial; fue responsable de las operaciones de apoyo a las ventas en la región de Europa Occidental; dirigió los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza (estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio directo con clientes para las diferentes unidades de negocio de Hewlett Packard: impresoras, ordenadores, servidores, redes y software); realizó servicio de apoyo directo a los equipos de ventas de los países mencionados en el punto anterior; realizó visitas a clientes de las filiales de Hewlett Packard en esos países para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee. Señala que Hewlett Packard Española S.L. comenzó a aplicar la exención del art. 7 p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajos en el extranjero que fueron realizados en 2010.

Aduce que con el recurso de reposición que formuló frente al acuerdo que denegó la solicitud de rectificación, aportó una certificación en la que constan de forma expresa los trabajos realizados en el extranjero y que esos trabajos se han prestado en calidad de servicios intragrupo, siendo los beneficiarios efectivos de los servicios las entidades extranjeras.

Y añade que en la reclamación formulada contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición alegó lo siguiente: Respecto a los trabajos realizados para Easy Jet: que la norma exige que los trabajos se realicen para una entidad no residente y que esos trabajos se realicen en el extranjero, y que ambos requisitos se cumplían.

En ningún momento la norma exige que la destinataria de los servicios sea distinta de la empleadora.

Respecto a los trabajos realizados para Hewlett-Packard: que se aportaban dos nuevos documentos de la empresa que certificaban que los trabajos realizados eran una prestación de servicios intragrupo, siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de dichos servicios, y que cumplían con el art. 16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que esos servicios habían supuesto un beneficio o ventaja para las entidades no residentes y han sido repercutidos a las mismas.

Por tanto, señala que durante el procedimiento administrativo ha aportado tres certificados de Easy Jet y otros tres certificados de Hewlett-Packard que recogen una descripción detallada de los trabajos realizados, señalando de forma expresa que los beneficiarios de los servicios prestados han sido entidades no residentes del grupo y que han producido una utilidad en dichas entidades en los términos del art. 16.5 de la LIS . Y por ello considera que cumple el único requisito que ha sido puesto en duda por la Administración tributaria, invocando a tal fin diversas sentencias.

Por último, en relación con la acreditación de la existencia de un beneficio exclusivo a favor de las entidades no residentes, afirma que el criterio seguido por la Administración ha sido reiteradamente rechazado por esta Sala

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que para que proceda la exención se requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos del trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado en el extranjero, requisito que se complica cuando se trata de prestaciones de servicios realizados por trabajadores que operan dentro de un grupo de empresas, ya que en tales casos no es tan fácil discernir si se trata de servicios intragrupo que redundan en beneficio de la empresa residente en el país extranjero o si se trata de servicios que presta la sociedad matriz debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, lo que no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se benefician, pues es una actividad o servicio por la que una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar.

Afirma que corresponde la carga de la prueba a quien pretende reducir su fiscalidad mediante una exención, apreciándose en este caso: En relación con Easyjet, de los certificados aportados cabe destacar que, en primer lugar, se trata de una empleadora no residente y de servicios prestados a la misma empleadora, por lo que no se trata de trabajos desarrollados por un empleado de una sociedad española o filial en España de una sociedad extranjera a una entidad no residente en España, lo que constituye presupuesto para la aplicación de la exencion que contempla el art 7.p) y, en segundo lugar, a pesar de que se afirma que se trata de servicios intragrupo, cuando el destinatario es la propia sociedad empleadora, se trata de trabajos, en esencia, consistentes en participar en comités de estrategia, equipos de dirección de pilotos, planificación, etc..., de los que son predicables las consideraciones que se harán respecto de los trabajos realizados para el grupo Hewlett Packard (HP).

En cuanto a los certificados emitidos por la filial española de HP, a pesar de que se afirma que las beneficiarias de tales servicios son las filiales del grupo en el extranjero, se trata asimismo de trabajos consistentes, en síntesis, en participar en foros de dirección de operaciones, asumir la responsabilidad de apoyo a ventas en Europa Occidental y, en cuanto tal, dirigir equipos de apoyo a ventas en las filiales del grupo en diversos países europeos y llevar a cabo visitas a clientes de dichas filiales extranjeras para comprobar la calidad y satisfacción de los servicios que se les prestan.

En ambos casos parece que se trata de actividades asociadas a los intereses de la sociedad empleadora que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, siendo significativo el hecho de que las sociedades no residentes no retribuyan al recurrente los servicios prestados, sino que lo haga la propia sociedad española- en el caso de HP- en la que está empleado, o la misma sociedad a la que presta los servicios en el caso de Easyjet; que el recurrente no haya aportado certificados de las sociedades filiales y establecimientos permanentes en que ha desarrollado sus labores que, permitieran, en su caso, corroborar la argumentación en la que el recurrente basa su pretensión.

Por tanto, se trata más bien de una función de dirección, impulso y control de gestión, encomendada al recurrente, de aspectos de la actividad de la misma empresa empleadora o de filiales extranjeras del grupo, pues es práctica habitual en grupos de sociedades, para supervisar la actividad de una empresa del grupo en general, o de un proyecto en particular, designar a una persona, con experiencia profesional contrastada y conocedor de la gestion interna y externa de la actividad que dirige o supervisa, por lo que no se trataría de una materia susceptible de contratacion con terceros, de modo que el trabajo desarrollado por el recurrente no debería acogerse a la exencion del art. 7. p) de la Ley del IRPF .



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.' Pues bien, en relación con los trabajos efectuados en el extranjero mientras prestaba servicios para la entidad Easyjet Airline Company Limited, el recurrente presentó en principio un certificado con fecha 16 de mayo de 2011, firmado por el Director General de la entidad, en el que se expresa: 'Que D. Bartolomé , con DNI NUM001 , ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Mdrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto.' En ese documento anexo se indica el nombre de la empresa a la que se prestaron los servicios (en todos los casos, Easyjey Airline Limited), el único país de destino (Reino Unido) y los días trabajados fuera de España en cada viaje.

Posteriormente, con el escrito de interposición del recurso de reposición presentó un nuevo certificado de fecha 5 de marzo de 2012, firmado también por el Director General de la compañía, en el que se hace constar: 'Que D. Bartolomé , con DNI NUM001 , ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Mdrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el Anexo I. Los trabajos y servicios han sido realizados en el Reino Unido para easyJet Airline Company Limited, empresa no residente en España, como prestación de servicios intragrupo. La empresa beneficiaria de dichos servicios ha sido easyJet Airline Company Limited, y los servicios han sido fundamentalmente los siguientes entre otros: - Participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía.

- Era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos.

- Participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo.

- Fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Se adjunta listado de las reuniones que ha mantenido al respecto como Anexo II.' Por último, en un nuevo documento de fecha 30 de noviembre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF , así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

En cuanto a los trabajos realizados en el extranjero mientras prestó servicios para la entidad Hewlett Packard Española S.L., el actor presentó inicialmente una certificación expedida el 18 de abril de 2011 por el representante de dicha entidad en la que se expresa: 'Que Bartolomé con NUM001 es empleado de esta compañía desde el 01/09/2010 con un contrato indefinido en el centro de trabajo de (MADRID) c/ Vicente Aleixandre, 1 CP 28230 LAS ROZAS (MADRID).

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 25 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto' En ese documento adjunto se especifican los países de destino (Holanda, USA, Suecia, Suiza, Dinamarca y Noruega), la duración de los siete viajes (entre dos y cinco días) y el motivo de cada desplazamiento: reuniones con los equipos de los diferentes países, foro de liderazgo.

Con el recurso de reposición presentó un nuevo certificado con membrete de la entidad Hewlett Packard GmbH, 71034 Boeblingen (Germany), expedido el 6 de marzo de 2012 por Alonso , Volume Direct Operations EMEA Vice President, en el que certifica lo siguiente: '1. Bartolomé depende directamente de mi en el equipo de Operaciones de venta para EMEA como responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países Nórdicos, Bálticos, Países Bajos, Bélgica, Luxemburgo, Suiza y Austria.

2. Los trabajos y servicios realizados por Bartolomé en esos viajes de negocio han sido realizados en el extranjero, para compañías del grupo no residentes en España.

3. Es una prestación de servicios intragrupo siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de esos servicios.

4. Las principales funciones de Bartolomé en estos viajes han sido: a) Participar en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para HP a nivel mundial.

b) Responsable de las operaciones de apoyo a ventas en la región de HP de Europa Occidental (países mencionados arriba).

c) Dirigiendo los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza. Estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio direto con clientes para las diferentes unidades de negocio de HP (impresoras), PSG (ordenadores) y ESSN (servidores, redes, software).

d) Apoyo directo a nuestros equipos de ventas en los países arriba mencionados.

e) Visitas a clientes para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee.' Por último, en un nuevo documento de fecha 24 de octubre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF , así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .



SEXTO.- Así las cosas, el tenor literal del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pone de manifiesto que para cumplir el primer requisito que contempla ese precepto es necesario, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo desarrollado en el extranjero produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de gestión, control y supervisión, así como todas aquellas que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Además, para entender cumplido dicho requisito no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados en el extranjero han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario.

Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención reclamada.

En este sentido, la empresa Easyjet Airline Company Limited ha certificado que los trabajos realizados en el extranjero por el recurrente se han llevado a cabo 'como prestación de servicios intragrupo' y consistieron en su participación en reuniones donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía y se establecían las líneas generales de actuación de los pilotos y tripulantes de vuelo (dirección europea de operaciones de vuelo), así como conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo y, por último, revisión y modificación de los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Por su parte, las certificaciones expedidas por la empresa Hewlett Packard evidencian que los desplazamientos del recurrente a diversos países se enmarcaban en el ámbito de su actividad laboral dentro del equipo de operaciones de venta para EMEA (responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países europeos que se citan en el certificado de 6 de marzo de 2012) y consistieron en la dirección y apoyo directo a los equipos de ventas de esos países y visitas a clientes.

Es claro, por ello, que en ambos casos se trata de actividades realizadas por el actor dentro de las funciones encomendadas al puesto de trabajo desempeñado y que afectan al ámbito europeo de cada uno de los dos citados grupos empresariales (Easyjet y Hewlett Packard), por lo que resulta contradictorio afirmar que tales servicios se han prestado en beneficio exclusivo de las entidades residentes en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Es incuestionable que las funciones desempeñadas por el recurrente tanto en la empresa Easyjet como en Hewlett Packard están estrechamente ligadas con las actividades de ambas entidades en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes. En este sentido, la duración de los viajes (la mayoría entre uno y cuatro días) y su objeto primordial (asistencia a reuniones de planificación, estrategia, dirección y apoyo), permite afirmar que la actividad efectuada por el recurrente en el extranjero tenía como finalidad coordinar, supervisar, dirigir y/o controlar los proyectos y actividades del grupo empresarial en varios países, siendo evidente por ello que dichos desplazamientos se llevaban a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de cada grupo empresarial en su conjunto (Easyjet y Hewlett Packard), pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.

El demandante, no obstante, invoca dos sentencias de esta Sección que, a su juicio, avalan la tesis por él mantenida. Pero los párrafos de ambas sentencias que se transcriben en la demanda ponen de relieve que se trata de supuestos distintos, ya que en ellas se analizan desplazamientos al extranjero para trabajar en una concreta filial del grupo durante periodos prolongados de tiempo, lo cual, teniendo en cuenta las pruebas aportadas en esos procedimientos, avalaba que fuesen las entidades con residencia en el extranjero las beneficiarias exclusivas del trabajo, no concurriendo en este caso las indicadas circunstancias, lo que justifica que aquí se llegue a una conclusión contraria a la tesis de la parte actora.

Finalmente, el recurrente también alega que esta Sección ha declarado en anteriores sentencias que el requisito del beneficio exclusivo para las entidades no residentes no viene contemplado en la Ley del Impuesto.

Sin embargo, este último argumento tampoco puede ser acogido porque el criterio al que alude la parte actora se refería al texto del art. 7.p) de la Ley del IRPF que no incluía ninguna exigencia adicional cuando la entidad destinataria de los trabajos estaba vinculada con la entidad empleadora del trabajador, texto que difiere del que resulta aplicable en el presente supuesto.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme dispone el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D.

Bartolomé contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2016, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0218-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0218-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.