Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 891/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 228/2016 de 25 de Octubre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0005173
Procedimiento Ordinario 228/2016
Demandante: D./Dña. Daniel
PROCURADOR D./Dña. ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 891
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
__________________________________
En la villa de Madrid, a veinticinco de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 228/2016, interpuesto por D. Daniel
, representado por la Procuradora Dª Alicia Martínez Villoslada, contra la resolución presunta del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó por silencio administrativo la reclamación
NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 13 de octubre de 2014, que había
denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, ejercicio 2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que declare la nulidad de la resolución recurrida y admita la rectificación de la autoliquidación, con devolución de 30.520,96 euros más intereses legales.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de fecha 13 de septiembre de 2016 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose señalado para votación y fallo el día 24 de octubre de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó por silencio administrativo la reclamación nº NUM000 deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 13 de octubre de 2014, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, ascendiendo la cantidad reclamada a 30.520,96 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El actor presentó autoliquidación referida al ejercicio 2012 del IRPF, habiendo declarado la cantidad de 241.343,19 euros en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo, resultando una cuota a devolver de 5.170,19 euros.

2.- El interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en cuantía de 30.520,96 euros, alegando a tal fin que estaban exentos los rendimientos obtenidos por su trabajo en el extranjero como Vicepresidente Comercial, Marketing y Desarrollo de Saint-Gobain Sekurit, por lo que prestó servicios para las distintas compañías del Grupo, que fueron las destinatarias y únicas beneficiarias de su trabajo.

3.- La Agencia Tributaria denegó dicha solicitud mediante acuerdo de fecha 13 de octubre de 2014, que contiene la siguiente argumentación: 'Partiendo de los antecedentes obrantes en el expediente, y teniendo en cuenta que junto con el escrito de alegaciones, no se aporta documentación adicional relativa al ejercicio 2012 al que se refiere el escrito de solicitud de rectificación, más allá de aportar las acuerdos de resolución dictados por la Administración en ejercicios anteriores, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF , cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09 y V1628-08) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En consecuencia, hay que justificar el desplazamiento físico del trabajador al extranjero mediante documentos como pasaporte, billetes de avión, facturas de hoteles o contratos de alquiler, etc.

El interesado aporta documentación relativa a los desplazamientos al extranjero, y en el certificado expedido por la entidad empleadora se relacionan los desplazamiento efectuados con indicación de los países, días de salida y de regreso. Conforme a ello, podemos señalar que los viajes en su gran mayoría tienen duración de un día, o más si se desplaza a más de un país.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas como en este caso, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y la entidad no residente, a priori destinataria de los trabajos, de manera que permitan deducir que el trabajo desarrollado por la solicitante en el extranjero puede ser susceptible de contraprestación monetaria, es decir que las empresas extranjeras estarías dispuestas a pagar a la entidad española por los trabajos desempeñados, circunstancia ésta que no ha sido certificada de forma expresa por la empresa española.

Para justificar las características de los trabajos desempeñados en el extranjero, junto con el escrito de solicitud, el interesado presentó un certificado de fecha 10/04/2013, en el que se señala que el obligado tributario ejerce las funciones de Vice-Presidente Comercial, Marketing y Proyectos de la entidad desde 1/04/2008 hasta 01/12/2012 y que gestiona las actividades comerciales mundiales del mercado del vidrio automóvil de las compañías del grupo. En el anexo del certificado junto a la indicación de los días y países se describe el objeto del viaje, de una forma tan breve que no resulta posible conocer la finalidad del viaje, más allá de la asistencia a reuniones, además teniendo en cuenta que poco más puede hacerse en viajes que en la mayoría de los casos tienen una duración de un día, o más si el desplazamiento es a varios países, como se ha señalado anteriormente.

En este caso, en el que por un lado la empresa española pagadora de los rendimientos, imputa como sujetos y no exentos del IRPF a la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos en 2012, y por otro lado se solicita la rectificación de las autoliquidaciones invocando la exención del art. 7 p), corresponde a este Órgano de Gestión Tributaria determinar si, con la documentación que se aporta, se justifica suficientemente la exención.

Teniendo en cuenta que en este caso la prestación del servicio se ha realizado entre entidades pertenecientes al mismo grupo empresarial, con la documentación aportada no puede justificarse suficientemente que el trabajo desarrollado por el interesado para las empresas del grupo Saint Gobain en el extranjero haya generado valor añadido en exclusiva en las empresas radicadas en el extranjero individualmente consideradas.

Además, en el presente caso, la entidad pagadora de los rendimientos, pese a ser conocedora de los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la exención, no ha modificado el modelo 190 presentado en el ejercicio.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. Este requisito ha quedado acreditado.

Finalmente, y en lo que se refiere a la estimación de la solicitud en ejercicios anteriores, ha de tener en cuenta que cada solicitud debe ser valorada individualmente y de conformidad con la documentación aportada en cada caso.

En definitiva, y dado que, en el presente caso, no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se propone la DESESTIMACIÓN de la solicitud.

Todo ello, en función de lo que establecen los artículos 105 y 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria sobre carga de la prueba y presunción de veracidad de las declaraciones respectivamente y el artículo 126.5 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala que las solicitudes deberán acompañarse de la documentación en que se fundamenten.'

TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución del TEAR y la del acuerdo de la Agencia Tributaria del que trae causa, así como la devolución de 30.520,96 euros más intereses legales, alegando en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que cumple todos los requisitos exigidos por el art.

7.p) de la Ley del IRPF para tener derecho a la exención porque en el ejercicio 2012 llevó a cabo trabajos en el extranjero en beneficio exclusivo de las distintas compañías del grupo Saint-Gobain Sekurit, aplicándose en los países en que llevó a cabo su trabajo un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al tener firmados todos ellos Convenios con España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta.

Afirma, además, que en relación con los ejercicios 2008, 2009 y 2010 la Agencia Tributaria resolvió favorablemente la misma petición formulada con idénticas circunstancias y fundamentos, por lo que la decisión que aquí se recurre vulnera los principios generales de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y el de los actos propios al no haber justificado la Administración el cambio de criterio, lo que supone adoptar una decisión arbitraria.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que no concurren los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley 35/2006 dado que, a la vista del certificado aportado, parece que se trata de desplazamientos del recurrente, la mayoría de un día de duración, a filiales del grupo en diversos países para mantener reuniones con fabricantes de automóviles o para participar en comités o seminarios, por lo que se trata de actividades asociadas a los intereses de la casa matriz que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, siendo desplazamientos realizados por el actor en su condición de Vicepresidente del área comercial, de modo que no estamos ante una actividad que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente al no ser una materia susceptible de contratación con terceros.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Pues bien, el certificado en que se ampara el interesado para reclamar la exención fiscal está expedido por el representante de la empresa Saint-Gobain Cristalería S.L. y en él se expresa que del total de los rendimientos satisfechos en el ejercicio 2012 al actor, 120.621,60 euros corresponden a trabajos realizados en beneficio de las diferentes compañías del grupo en los respectivos países. Y se añade a continuación en dicho documento: 'Que el empleado D. Daniel ejerce las funciones de Vice-Presidente Comercial, Marketing y Proyectos de la entidad Saint-Gobain Sekurit Internacional, dependiente del Grupo Compañía de Saint-Gobain, ambas con sede en París, Francia, desde el 1 de Abril de 2.008 hasta el 1 de Diciembre de 2012. En sus funciones el empleado gestiona las actividades comerciales mundiales del mercado del vidrio automóvil de dichas entidades, de las que la producción y ventas de Saint-Gobain Cristalería en España representan aproximadamente el 15%.

Que los costes íntegros del empleado se cargan y transfieren a Saint-Gobain Sekurit Internacional en París, hasta la fecha de 1 de Dicdiembre de 2012, en función de dichas responsabilidades internacionales.

Que las tareas del empleado en el extranjero se listan en la tabla adjunta.

Que debido a la política fiscal de Saint-Gobain Cristalería, al empleado se le efectúan las retenciones correspondientes sin considerar la aplicación del régimen establecido en el Art. 7 letra p de la Ley del IRPF (...)'.

En la tabla adjunta al citado certificado se relacionan los viajes realizados al extranjero por el recurrente en el año 2012, con expresión del país de destino, duración del viaje y objeto del mismo. Así, la mayoría tienen una duración de entre uno y cuatro días y los países de destino habituales son Francia y Alemania, aunque también hay viajes a China, USA, India, Brasil, Thailandia, Bélgica, Italia y Holanda. Y el objeto habitual de esos viajes es asistir a reuniones con empresas del sector del automóvil, así como la participación en comités y seminarios.

Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

En este sentido, en el certificado aportado por el recurrente se hace constar que los servicios prestados en el extranjero se han desarrollado en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como Viepresidente Comercial, Marketing y Proyectos de la entidad mercantil Saint-Gobain Sekurit Internacional, por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones del puesto que desempeña el actor están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados en el ejercicio 2012 (la mayoría de uno, dos o tres días de duración, incluso cuando un viaje tiene como destino más de un país), así como su objeto primordial (asistencia a reuniones comerciales, comités y seminarios), permite afirmar que la actividad efectuada por el actor en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la matriz los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias del aludido puesto de Vicepresidente Comercial, Marketing y Proyectos, en cuya virtud 'gestiona las actividades comerciales mundiales del mercado del vidrio automóvil de dichas entidades' , siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.



SEXTO.- Alega el actor, no obstante, que la decisión recurrida vulnera diversos principios jurídicos porque se aparta, sin motivación, de los acuerdos dictados en relación con los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en los que aceptó la rectificación planteada en virtud de circunstancias y fundamentos idénticos.

La finalidad del requisito de motivación es dar a conocer al interesado las razones de la decisión administrativa para que pueda ejercitar su derecho de defensa con plenas garantías, siendo además presupuesto esencial para que los Tribunales de Justicia puedan realizar el control de legalidad de la actuación administrativa, encomendado por el art. 106.1 de la Constitución .

La causa de anulación invocada en la demanda sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, exigencia que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de manera caprichosa el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por ello, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la nueva decisión, las cuales permiten valorar el cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.

Pues bien, dicha exigencia ha sido cumplida en el presente caso ya que los argumentos que figuran en el acuerdo de la Agencia Tributaria aquí recurrido (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia) ponen de relieve que la Administración rechazó la solicitud del obligado tributario por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 7.p) de la Ley 35/2006 , que son examinados detenidamente con referencia concreta a los hechos que constan acreditados en el procedimiento. Es más, con respecto a la invocada estimación de la misma solicitud en ejercicios anteriores, en dicho acuerdo se afirma que 'cada solicitud debe ser valorada individualmente y de conformidad con la documentación aportada en cada caso.' Además, los argumentos expuestos por la Agencia Tributaria son claros, objetivos, generales y avalan plenamente su decisión, incluido un cambio de criterio que es admisible por estar debidamente motivado, de manera que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presente respecto de actuaciones precedentes relativas a los ejercicios 2008 a 2010 del IRPF.

No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe, confianza legítima o seguridad jurídica, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes.

El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no se da.

Además, hay que destacar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( sentencia del Tribunal Constitucional nº 167/1995 ).

En definitiva, el actor ha tenido perfecto conocimiento de las razones que dieron lugar a la desestimación de su solicitud, y ello le ha permitido ejercer el derecho de defensa, por lo que procede rechazar el motivo del recurso analizado.

En consecuencia, debe ser desestimado este recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme dispone el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Daniel contra la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó por silencio administrativo la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 13 de octubre de 2014, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0228-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0228-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.