Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 912/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 593/2018 de 16 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0013821Procedimiento Or

Demandante:SACRISTAN & RIVAS SLP

PROCURADOR D./Dña. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL MINISTERIO DE HACIENDA

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 912

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

___________________________________

En la villa de Madrid, a dieciséis de octubre de dos mil diecinueve.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 593/2018,interpuesto por la entidad SACRISTÁN & RIVAS, S.L.P.,representada por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 7 de marzo de 2019 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 15 de octubre de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, por importes de 6.448,70 euros y 2.800,45 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad incoada el 2 de julio de 2014 por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos reseñados. En el acuerdo que practicó la liquidación se hace constar, en resumen:

El alcance de las actuaciones ha sido parcial al limitarse a la comprobación de los requisitos exigidos en la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004 (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), para la aplicación del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos objeto de comprobación era Servicios Jurídicos, clasificada en el epígrafe 841 del IAE.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

'El obligado tributario marcó como caracteres de su declaración en régimen aplicable las casillas de 'Incentivos a empresa de reducida dimensión 'y en otros 'Tipo de gravamen reducido mantenimiento o creación de empleo'. En concreto, consignó en sus declaraciones el tipo reducido del 20 por 100 por considerar que le era de aplicación el beneficio fiscal correspondiente a las empresas de reducida dimensión con mantenimiento o creación de empleo.

La entidad se constituyó el 26 de enero de 2010 como Sociedad Limitada Profesional.

En virtud de los hechos y de la normativa aplicable a los mismos que se exponen a continuación no resulta conforme a derecho la aplicación del tipo reducido del 20% sino el 25%; por lo que procede regularizar la diferencia de cuota indebidamente no ingresada o devuelta.

Por lo que a este expediente interesa, la disposición adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece la aplicación del tipo reducido del 20% y 25% cuando, entre otros requisitos la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad.

Con arreglo a lo anteriormente expuesto, será necesario que la plantilla media de la entidad durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo en que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de la D.A. 12ª del TRLIS, previamente transcrito, sea superior o igual a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

A este respecto, los hechos fácticos acreditados son:

1. De acuerdo con el informe aportado de la Tesorería de la Seguridad Social, la plantilla media de la sociedad en el año 2010 fue de 0,55 y en el año 2011 de 0,98; es decir en ambos periodos impositivos la plantilla media no alcanzó la unidad y, por tanto, atendiendo a este certificado se ha incumplido una de las condiciones establecidas en la normativa a efectos de beneficiarse de la aplicación del tipo reducido.

(...)

2. No obstante, puesto que en la declaración del modelo 190 de retenciones figura Doña Agueda, partícipe y administradora de la entidad, deben realizarse las siguientes precisiones:

a) figura en la relación de perceptores de trabajo declarados en el modelo de retenciones 190, con la clave A, correspondiente a trabajadores dependientes:

(...)

b) Doña Agueda es socia de la sociedad, detentando el 30 por 100 del capital.

En la BDC consta de acuerdo con el contenido del modelo censal 036 presentado por la entidad los siguientes partícipes de la entidad:

(...)

Claudia A 20,00 20,00 S

Genaro A 30,00 30,00 S

Agueda A 30,00 30,00 S

Jacinto A 20,00 20,00 S

Todos ellos, salvo Claudia, constan como abogados.

c) Doña Agueda es, además, administradora solidaria de la empresa junto al otro participe significativo, Genaro quien también percibe rentas de la sociedad si bien no por trabajo dependiente sino como retribución de una actividad económica-profesional.

Así, en diligencia de 9 de junio de 2014, al preguntar por las funciones desempeñadas por los dos socios y administradores de la entidad, consta que:

' -La socia y administradora de la entidad Doña Agueda, que figura en el modelo 190 de retenciones como perceptora con la clave A realiza en la empresa las funciones de administración y gestión diaria de la empresa, relaciones con bancos y no tiene contrato por escrito.

-D. Genaro, también socio y administrador, consta en la declaración del modelo 190 si bien bajo la clave G de actividad económica profesional ya que desempeña funciones profesionales.'

No consta que los administradores hayan percibido cuantía alguna por esta condición.

d) De acuerdo con la información reflejada en el cuadro anterior, el grupo familiar, integrado por Jacinto, su cónyuge Claudia y Agueda detenta el 70% de las participaciones de la sociedad profesional.

e) La presencia del GRUPO FAMILIAR en la estructura y actividad económica de la empresa es aún más evidente si se tiene en cuenta que la sociedad ha satisfecho retribuciones cuantitativamente relevantes como profesionales al padre, al hermano y, aunque en menor importe, al cónyuge de de Agueda, (...)'.

Se expresa con posterioridad en dicho acuerdo que a los efectos del cálculo de plantilla media, los socios que de acuerdo con las normas laborales no tengan la condición de empleados no formarán parte del cálculo de la plantilla aunque presten servicios retribuidos ni tampoco quienes realicen funciones mercantiles como administrador ya que conforme a la doctrina y jurisprudencia al respecto las cantidades que retribuyan las labores de dirección, administración y gerencia son propias del cargo de administrador.

Por ello, la Inspección concluye que Dª Agueda es, además de administradora solidaria de la entidad, propietaria directamente de un 30% de las participaciones y pertenece al grupo familiar que detenta el 70% del capital de la sociedad. Asimismo, Dª Agueda es de los dos administradores quien realiza las funciones de administración y gestión de la empresa sin percibir retribuciones por su condición de administradora.

Así, Dª Agueda no puede tomarse en consideración como trabajadora empleada en los términos previstos en la legislación laboral al no darse en su caso las notas características de ajenidad y dependencia, de modo que procede regularizar el tipo aplicado del 20% por incumplirse la condición de plantilla exigida para beneficiarse de escala reducida y no resultar aplicable la disposición adicional duodécima del TRLIS.

En consecuencia, mediante acuerdo de fecha 8 de septiembre de 2014 el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional por importe de 6.448,70 euros (5.600,90 euros de cuota y 847,80 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección tramitó procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de 8 de septiembre de 2014, que impuso sanción en cuantía de 2.800,45 euros (2.623,45 euros por el ejercicio 2010 y 177,00 euros por el ejercicio 2011).

Tanto la liquidación como la sanción han sido confirmadas por la resolución del TEAR de Madrid de 22 de marzo de 2018, ahora impugnada.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de los actos de los que trae causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que cumple los requisitos de la Disposición Adicional 12ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya que en el cálculo de la plantilla se computa al personal en régimen general, incluyendo a Dª Agueda, que si bien era administradora, cobraba una nómina

de la sociedad tal y como se acreditó con el modelo 190 correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011 donde figura que la citada administradora en los citados ejercicios recibía rendimientos de trabajo de la citada sociedad. Y con el computo de la administradora para la media de plantilla, la misma hubiera sido de 1,46 en 2010 y de 1,96 en 2011.

Aduce a continuación que la sentencia de esta Sección nº 82/2017, de 27 de enero de 2017, permite la aplicación del tipo reducido en una sociedad que no tiene empleados a excepción de la administradora, a la que se le suscribió un contrato de trabajo por tiempo indefinido y que declaró los rendimientos del trabajo en su declaración del IRPF. Reproduce los fundamentos de derecho cuarto y quinto de esa sentencia y afirma que esos argumentos son aplicables al presente caso, pues si bien ejerce la función de administradora cobra un salario como abogada de la sociedad que se declaró en el modelo 190 en los ejercicios 2010 y 2011.

Destaca que las pruebas exigidas por el TEAR obran en el expediente administrativo, pues en la escritura de constitución de la sociedad consta que la administradora, Dª Agueda, figura como Abogada en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid desde el año 2004, ejerciendo dicha labor para la sociedad limitada profesional de la que es socia a partir de su constitución. Además, acompaña a la demanda un documento en el que constan los procedimientos en los que ha intervenido como letrada en los años 2010 y 2011, y expresa que no existe obligación de suscribir un contrato laboral.

Con respecto a la sanción, invoca la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, transcribe varias sentencias y señala que el acuerdo sancionador carece de motivación. Alega por último que concurre una interpretación razonable de la norma tributaria.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y postula la desestimación del recurso, reiterando en esencia los argumentos expuestos en la resolución recurrida y citando diversas sentencias de esta Sección.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el debate se centra en determinar si para efectuar el cálculo de la plantilla media de la sociedad recurrente hay que computar o no a Dª Agueda, socia (30% del capital) y administradora de la entidad, pues mientras la parte actora afirma que esa persona mantiene una relación laboral con la sociedad, la Administración le niega tal condición.

Para analizar esta cuestión hay que partir de la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula el 'Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo', en la redacción aplicable en el ejercicio fiscal 2010, que establece:

'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.'

Por otra parte, el art. 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajador autónomo, dispone que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'.

Y la mencionada Disposición Adicional 27ª del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece:

'1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1º. Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.'

Pues bien, como antes se ha señalado, Dª Agueda es administradora solidaria y titular del 30% del capital social de la entidad actora, que pertenece en un 70% al grupo familiar del que aquélla forma parte, integrado por D. Jacinto, su cónyuge Dª Claudia y la citada Dª Agueda.

Así, es evidente que en este caso concurren los requisitos exigidos en las normas transcritas para afirmar que la Sra. Agueda no tiene la consideración de trabajadora por cuenta ajena, ya que posee el control efectivo de la sociedad y ejerce las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de administradora de la entidad. Y esta relación es de naturaleza mercantil.

La recurrente, no obstante, sostiene que existe vínculo laboral entre la sociedad y la Sra. Agueda por ejercer ésta la labor de abogada en la empresa. Sin embargo, esta afirmación entra en abierta contradicción con el contenido de la diligencia nº 2, de 9 de junio de 2014, en la que el representante del obligado tributario manifestó: 'La socia y administradora de la entidad Doña Agueda, que figura en el modelo 190 de retenciones como perceptora con la clave A realiza en la empresa las funciones de administración y gestión diaria de la empresa, relaciones con bancos y no tiene contrato por escrito'.Y el mencionado compareciente firmó esa diligencia y prestó su conformidad con los hechos y circunstancias que figuraban en la misma.

Por otra parte, de acuerdo con la escritura de constitución de la sociedad actora y con sus estatutos, el objeto de la entidad es el 'ejercicio profesional de la abogacía' y Dª Agueda es 'socio con carácter profesional', de modo que el eventual desarrollo de la abogacía en el ámbito de la empresa por dicha persona sería en su condición de socia y no como contratada laboral, debiendo reiterarse en todo caso que, conforme al contenido de la reseñada diligencia de 9 de junio de 2014, la Sra. Agueda realizaba únicamente funciones de administración y gestión diaria de la sociedad, que son de carácter mercantil, como ya se ha dicho.

Aparte de esto, no existe contrato laboral escrito y la tesis de la parte actora tampoco queda avalada por la circunstancia de que Dª Agueda esté incorporada al Colegio de Abogados de Madrid desde el año 2004 como abogado ejerciente, pues esto no justifica que ejerza como abogado para la sociedad y menos aún que desempeñe esa actividad como trabajadora dependiente, relación que resulta incompatible con su condición de socia profesional. Además, el documento acompañado a la demanda carece de eficacia probatoria a los fines pretendidos, ya que contiene una mera relación de asuntos que no acredita la intervención como abogado de ninguna persona concreta ni, en su caso, el vínculo con que la hizo. Y aunque la Sra. Agueda figure en la relación de perceptores de trabajo en el modelo 190 con la clave A, correspondiente a trabajadores dependientes, se trata de un acto de la propia entidad actora que no desvirtúa la argumentación expuesta en relación con los hechos examinados ni prueba que exista una relación laboral.

Finalmente, tampoco resulta aplicable al presente caso la sentencia que se transcribe en la demanda, pues en el supuesto allí analizado se acreditó la existencia de una relación laboral, exigencia que aquí no concurre.

Por tanto, la entidad actora no puede aplicar el tipo reducido previsto en la Disposición Adicional Duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo procedente por ello confirmar la liquidación impugnada al ser ajustada a Derecho.

SEXTO.-Reclama también la entidad actora la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad y por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad, el acuerdo sancionador aquí recurrido especifica la normativa y jurisprudencia a tener en cuenta y seguidamente expresa lo siguiente:

'B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el obligado tributario dejó de ingresar cantidades a la Hacienda Pública en el ejercicio 2010 y obtuvo una devolución indebida en el ejercicio 2011, por la aplicación incorrecta de unos tipos de gravamen que le resultaban más beneficiosos pese a no cumplir uno de los requisitos que viene establecido claramente en la norma tributaria.

Debemos tener en cuenta que SACRISTAN RIVAS, SLP tenía el deber de conocer el cumplimiento o no de los requisitos establecidos para la aplicación de dichos tipos de gravamen reducidos al venir de manera clara establecidos en la Disposición Adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que, sin embargo, los aplicó de manera incorrecta en su beneficio dando lugar a una falta de ingreso y a la obtención de una devolución indebida, con el consiguiente perjuicio económico a la Hacienda Pública, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

En conclusión, a la vista de la conducta simulada realizada por SACRISTAN RIVAS, SLP no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa ya que

- la plantilla media de los periodos 2010 y 2011 es inferior a la unidad.

- Agueda es, además de administradora solidaria de la entidad, propietaria directamente de un 30% de las participaciones y pertenece al grupo familiar que detenta el 70% del capital de la sociedad.

- Agueda es de los dos administradores quien realiza las funciones de administración y gestión de la empresa sin percibir retribuciones por su condición de administradora.

Agueda no puede tomarse en consideración como trabajadora empleada en los términos previstos en la legislación laboral de quien presta sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena; es decir, en su caso no se dan las notas características de ajenidad y dependencia. Por lo tanto, la normativa es clara y procede regularizar el tipo aplicado del 20% por incumplirse la condición de plantilla exigida para beneficiarse de escala reducida y no resultar aplicable la disposición adicional duodécima del TRLIS. Sin embargo el contribuyente se aprovechó de la aplicación del tipo reducido, a sabiendas de que no reunía los requisitos que claramente establece la citada disposición.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que '... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible'.

Y la STS de 19-12-1997 declara que: 'Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.'

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos comprendidos en 2010 y 2011, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

- Contestación de alegaciones

Primera.- Considera que no existe ninguna infracción sancionable ya que realizó una interpretación razonable de la norma.

Este órgano entiende que la norma vulnerada por el obligado tributario es clara, y no admite interpretación, al igual que la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos sobre el cómputo de la plantilla media.

Para aplicar el tipo de gravamen reducido establecido en la disposición adicional duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) se establece el requisito del cómputo de la plantilla media en los siguientes términos:

'2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

(...)

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

(...)'

Como vemos la redacción del precepto es muy clara, esto es, si el inicio de la actividad del obligado tributario fue, en este caso concreto, en el periodo 2010, en el periodo siguiente, esto es, en el 2011, la plantilla media de la entidad no puede ser inferior a la unidad, para poder aprovecharse del tipo de gravamen reducido establecido en la susodicha disposición adicional duodécima del TRLIS.

Además, dicha disposición precisa en su apartado 3, que la plantilla media se determinará de acuerdo con lo que disponga la legislación laboral.

Eso es lo que establece el precepto. Por lo tanto, para verificar el cumplimiento del requisito de la plantilla nada mejor que solicitar un certificado a la Tesorería de la Seguridad Social, y en el mismo consta que:

- la plantilla media de la sociedad en el año 2010 fue de 0,55 y

- en el año 2011 de 0,98;

es decir, en ambos periodos impositivos la plantilla media no alcanzó la unidad, por lo tanto resulta de todo punto temerario afirmar por parte del contribuyente que realizó una interpretación razonable de la norma, ya que con el simple cotejo del certificado emitido por la Seguridad Social se evidencia que no se cumple la condición impuesta en la disposición adicional duodécima del TRLIS.

Respecto a lo de computar entre la plantilla media a Dña. Agueda, partícipe del 30% del obligado tributario y administradora solidaria, como sugiere aquel, parece seguir un criterio contrario al expuesto reiteradamente tanto por la Dirección General de Tributos, como por el Tribunal Económico Administrativo Central e incluso por la jurisprudencia del Tribunal Supremo según se desarrolla en el acuerdo de liquidación dictado, por consiguiente en ningún caso se puede entender que el obligado tributario haya realizado una interpretación razonable de la norma, ya que todo apuntaba al incumplimiento patente de los requisitos de plantilla exigidos en la disposición adicional duodécima del TRLIS, y la imposibilidad de aplicar el tipo reducido previsto en dicha disposición.

Segunda.- Defectos sustanciales en la tramitación del expediente sancionador. Incumplimiento de la incorporación formal del expediente de investigación y comprobación.

Como ya se indico con anterioridad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la LGT , en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

Además, al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 LGT , incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución.

En definitiva, el procedimiento sancionador ha seguido todas las pautas exigidas en la normativa aplicable, en la cual no se exige en ningún caso una diligencia para la incorporación formal del expediente administrativo como pretende el obligado tributario.

Tercera.- Motivaciones de fondo.- Ausencia de conducta infractora.- Principios de culpabilidad y presunción de inocencia.

En cuanto a la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, ha quedado patente al aplicarse un tipo de gravamen reducido en los periodos 2010 y 2011, a sabiendas o pudiendo haber sabido consultando la disposición aplicable o la doctrina administrativa, de que no cumplía los requisitos de plantilla exigidos para su aplicación. Y aún así, voluntariamente se aprovechó de un tipo impositivo inferior al que estaba obligado, dando lugar a un menor ingreso en el 2010 y a una devolución indebida en el 2011.

Cuarta.- Motivación de los actos administrativos.

Respecto a esta alegación, únicamente precisar que todos los elementos componentes de la infracción y sanción han sido justificados y motivados a lo largo tanto del acuerdo de inicio como del presente acuerdo que finaliza el procedimiento.

En definitiva, se desestima esta alegación al igual que las anteriores planteadas por el contribuyente.'

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda que constituye una patente acción culpable la aplicación del beneficio fiscal establecido por mantenimiento o creación de empleo sin reunir los requisitos exigidos legalmente, tratando además de soslayar el tenor de la norma calculando la plantilla media de la entidad con inclusión de una persona (socia y administradora) que no tenía vínculo laboral.

En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifica en qué consistió la actuación culpable, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico incluir como trabajadora a una persona, socia y administradora de la sociedad, que sin duda alguna no tiene relación laboral.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en el presente caso por las razones antes expuestas.

En consecuencia, debe ser confirmado el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SACRISTÁN & RIVAS, S.L.P.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0593-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0593-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.