Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 956/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 738/2018 de 02 de Marzo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 738/2018

Partes: Narciso C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 956

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a 2 de marzo de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 738/18, interpuesto por D. Narciso representado por la Procuradora Dª MARIA PAZ LÓPEZ LOIS, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la Procuradora Dª MARIA PAZ LÓPEZ LOIS, actuando en nombre y representación de D. Narciso, se interpuso en fecha 17 de septiembre de 2018 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 15 de enero de 2020, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, continuando la deliberación el día 7 de febrero de 2020.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 6 de julio de 2018, dictada en la reclamación nº NUM000, interpuesta por D. Narciso, contra acuerdo dictado por AEAT por el concepto de IRPF, 2010, liquidación provisional NUM001.

La resolución del TEARC es del tenor literal siguiente:

'estimar en parte la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución. '

Los fundamentos de derecho cuarto a noveno de la resolución son del tenor literal siguiente:

'CUARTO.- La oficina gestora regulariza la exención por reinversión en vivienda habitual declarada, por entender que la vivienda en la que se materializa la reinversión, de c/ DIRECCION000, NUM002 de Barcelona no ha consolidado la condición de vivienda habitual, debido a que su domicilio fiscal, desde el año 2009 ha sido el de C/ DIRECCION001, NUM003 de Vic, y ser el mismo domicilio que el de su cónyuge, y en dicho domicilio se han practicado varias notificaciones y que las lecturas de consumos eléctricas eran estimadas, efectuándose después devoluciones.

El interesado alega que la vivienda de c/ DIRECCION000 de Barcelona es su vivienda habitual donde reside los días laborables, aunque por su profesión de Agente Comercial solo está por la noche y el fin de semana se va a Vic a la vivienda de su pareja de hecho.

QUINTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', el interesado ha aportado la siguiente documentación:

- escritura de 17/08/2000 por la que el interesado y Dª Eufrasia compran una vivienda en Monistrol de Montserrat por un precio de 78.131,57 euros.

- sentencia de divorcio de 23/12/2010 , aprobando el convenio regulador por el cual la Sra. Eufrasia permanecerá en el domcilio conyugal de c/ DIRECCION002, NUM004 de Monistrol, que se le adjudica, fijando el interesado el domicilio en c/ DIRECCION003, NUM005 de Barcelona, al que se le abonan 90.000 euros en compensación.

- escritura de 29/12/2010 de disolución de comunidad y adjudicaciones en cuanto a la vivienda de Monistrol de Montserrat, c/ DIRECCION004, NUM004, plaza de parking y una 1/16 de una finca rústica, valorándose dichas fincas en 232.937,70 euros que se adjudican a la Sra. Eufrasia, que tiene un exceso de adjudicación de 116.468,85 euros que ha de compensar al Sr. Narciso, entregándole 90.000 euros en cheques bancarios y reteniendo la cantidad de 26.468,85 euros.

- escritura de 27/01/2011 por la que el interesado compra una vivienda en Barcelona c/ DIRECCION000, NUM002 NUM006 por un precio de 79.000 euros

- escritura de 18/04/2011 por la que el interesado compra una plaza de aparcamiento con el nº NUM007 en la c/ DIRECCION005, NUM008 de Barcelona por un precio de 16.000 euros.

- facturas de Endesa, consumo eléctrico de la vivienda de c/ DIRECCION000, NUM002 NUM009 lecturas estimadas:

(...)

- historial de consumos de Aigües de Barcelona de 3/05/2011 a 17/07/2014 consumos de 3, 4, 5, 6 m3, con unos máximos de 18 y 21 el 3/05/2012 y 1/02/2012.

- declaración del IRPF ejercicios 2011, 2012, 2013 constando como domicilio fiscal, c/ DIRECCION000, NUM002, NUM009.

- certificado de empadronamiento del Ayuntamiento de Barcelona del interesado, inscrito en c/ DIRECCION000, NUM002 desde 28/06/2011 hasta hoy (15/05/2014).

SEXTO.- En cuanto al empadronamiento, es doctrina comúnmente aceptada que por sí solo no constituye una prueba fehaciente de que aquella fue su residencia habitual en los términos establecidos en los mencionados preceptos, siendo necesaria la concurrencia de otros documentos que en su conjunto acrediten la habitualidad y continuidad en la residencia.

En este sentido es de ver el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consultas vinculantes nº 1291/2006, de 30 de junio, y 2479/2010, de 17 de noviembre, en esta última en su contestación se argumenta, entre otros extremos: Por último y en cuanto al momento a partir del cual debe entenderse iniciada la residencia en la vivienda, a efectos del referido cómputo de tres años, debe tenerse en cuenta que el requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio

contribuyente; y por tanto su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos, el empadronamiento pueda considerarse ni absolutamente necesario, ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad.

SÉPTIMO.- En cuanto a las notificaciones efectuadas por la Gestora en el domicilio de Vic, a la vista del expediente se constata que la oficina gestora intentó notificar el requerimiento en la dirección de c/ DIRECCION001, NUM005 de Vic siendo devueltos los acuses de recibo por 'ausente' siendo notificado al interesado en c/ DIRECCION000, NUM002. Posteriormente la oficina gestora notificó la propuesta de liquidación en c/ DIRECCION001, NUM005 de Vic siendo recibida y firmada por una persona identificada como 'autorizado'. La liquidación provisional fue notificada en c/ DIRECCION000, NUM002 lo que igualmente sucedió con la notificación del recurso de reposición.

En la declaración del IRPF 2010 presentada el 30/06/2010 consta como domicilio fiscal, c/ DIRECCION003, NUM005 NUM010 de Barcelona; en las declaraciones IRPF ejercicios 2011, 2012, 2013 el domicilio fiscal consignado era c/ DIRECCION000, NUM002 de Barcelona.

A la vista de la documentación aportada, en particular las facturas de suministros de electricidad y agua, así como el informe sobre consumos, teniendo en cuenta que la utilización de la vivienda se limita a las horas nocturnas de los días laborables debido a la profesión del interesado y no se utiliza los fines de semana en los que está en la vivienda de su entonces pareja de hecho en Vic, muestran unos consumos que aunque bajos corresponden a una vivienda que estaba siendo habitada de manera efectiva y permanente a partir de la fecha de su adquisición. Por lo tanto, dicha vivienda en la que se materializa la reinversión, por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente es susceptible de aplicar la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior. Por otra parte, como se recordará el interesado se divorció de la que había sido su mujer, en diciembre de 2010, por lo que no resulta extraño que la vivienda adquirida en Barcelona pasara a ser su nueva vivienda habitual y que si con posterioridad se trasladó a vivir a Vic con la que pasó a ser su nueva esposa, el no haber residido en el piso de Barcelona durante 3 años, sería uno de los supuestos contemplados como excepción en la norma ( art. 54.1 RIRPF ).

OCTAVO.- Según los datos que constan en el expediente y que no han sido discutidos, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda el 29/12/2010, de la vivienda adquirida el 17/08/2000 asciende a 65.834,91 euros.

El valor de adquisición del inmueble en que se materializa la reinversión el 27/01/2011 asciende a 79.000 euros, habiendo obtenido un préstamo de 55.957,52 euros del que no constan las amortizaciones efectuadas.

El importe a reinvertir para que la ganancia patrimonial estuviera totalmente exenta por reinversión sería el valor de la transmisión de la antigua vivienda (116.468,85 euros) menos el importe vivo del préstamo concedido para su adquisición, 26.468,85 euros, resultando que el importe que debería haber reinvertido asciende a 90.000 euros.

El importe reinvertido será la diferencia entre el valor de adquisición de la nueva vivienda (79.000 euros) y el préstamo concedido de 55.957 euros, es decir 23.043 euros.

Por lo tanto, el importe reinvertido (23.043 euros) representa un porcentaje de un 25,60% del importe a reinvertir (90.000 euros), por lo que dicho porcentaje de la ganancia patrimonial de 65.834,91 euros, estaría exenta por reinversión, estando sujeta el resto.

NOVENO.- Sin embargo cabe referirse al plazo del que dispone el reclamante para efectuar la reinversión. En este caso el interesado vende la antigua vivienda habitual el 29/12/2010 y por lo tanto tiene dos años, hasta 29/12/2012, para reinvertir el importe obtenido en la venta de la antigua vivienda en la adquisición de una nueva vivienda. La oficina gestora solo ha tenido en cuenta las cantidades pagadas en el momento de la compra de la nueva vivienda.

Es criterio de este Tribunal que si la adquisición de la nueva vivienda habitual tiene lugar siendo financiada mediante la constitución de un préstamo hipotecario, habría que tener en cuenta las cantidades que se han podido reinvertir hasta el fin del plazo de reinversión (dos años, contados de fecha a fecha, desde la transmisión de la antigua vivienda habitual), es decir, se deben comprobar las cantidades amortizadas del principal del préstamo hasta dicha fecha, para poder determinar, el importe de la ganancia patrimonial exenta por

reinversión, y por tanto, el importe restante que, en su caso, ha de tributar, habida cuenta de la mención reglamentaria del art. 41.2, primer párrafo: 'La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años'. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante resolución núm. 697/2010 de 12 abril.

Dado que no se conocen las cuantías amortizadas del préstamo destinado a la financiación de la nueva vivienda habitual hasta 29/12/2012, procede anular la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra en la que se consideren las citadas cuantías.'

SEGUNDO.- Pretensiones y alegaciones de las partes

En su escrito de demanda la parte actora solicita que se dicte sentencia por la que

'1º. Se declare la nulidad de la resolución emitida por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya de 6 de julio de 2018 notificada a la interesada el 23 de julio de 2018 (7) en relación con el expediente nº NUM000 por la que se estima parcialmente la reclamación desestimatoria del recurso de reposición que confirma la liquidación tributaria dictada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al IRPF 2010.

2º Como consecuencia del punto 1º anterior, se declare el derecho a la aplicación de los beneficios fiscales consistentes en la exención por reinversión en vivienda habitual, la deducción estatal por adquisición de vivienda habitual, la deducción autonómica por adquisición de vivienda habitual y la compensación por el cambio normativo en la deducción por adquisición de vivienda habitual regularizados en la liquidación provisional correspondiente al IRPF del Sr. Narciso del año 2010.

3º Que condene a la Administración al pago de las costas derivadas del presente procedimiento'

Fundamenta sus pretensiones en las siguientes alegaciones:

A/ En la autoliquidación del IRPF 2010 presentada por el recurrente incluyó la deducción por adquisición de vivienda habitual por importe de 676,13 euros en el tramo estatal, 540,90 euros en el tramo autonómico y 225,38 euros de compensación fiscal. Beneficios que han sido excluidos, a raíz de un procedimiento de comprobación limitada instado por la oficina gestora, sin que dicha exclusión se ajuste a derecho ya que:

1.- En cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual y de la compensación en la regularización efectuada:

* No se incluye en la liquidación del IRPF la motivación que explique las razones por las cuales se ha excluido la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual y de la compensación en la regularización efectuada. Ello supone una vulneración del art 102.2.c) LGT.

* El art 38 LIRPF requiere para aplicar la exención la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente y la reinversión del importe obtenido en la transmisión, en la adquisición de una nueva vivienda que adquiera la condición de vivienda habitual para el contribuyente. En la liquidación provisional se dice que el contribuyente ha incumplido uno de los requisitos, 'en concreto se ha comprobado que ha reinvertido parcialmente la cantidad obtenida por la transmisión de su anterior vivienda habitual en la adquisición de un inmueble que no constituye su residencia habitual'. Es decir, según la AEAT, se ha incumplido el requisito relativo al destino del dinero obtenido como consecuencia de la transmisión y no se ha incumplido el requisito relativo al origen del dinero invertido en la transmisión de la vivienda que tenía la condición de vivienda habitual con anterioridad. En consecuencia, la vivienda situada en Monistrol de Montserrat que fue objeto de la disolución de la comunidad de bienes que recaía sobre la vivienda y la plaza de parking, el 29.12.2010, constituía la vivienda habitual del contribuyente dando lugar a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual y de la compensación por el cambio normativo.

* La cantidad abonada destinada a la amortización y pago de intereses derivados del préstamo hipotecario vinculado con la adquisición de la vivienda habitual situada en Monistrol de Montserrat ascendió a 55.654,78 € en 2010. En base a estas cantidades nace el derecho a la deducción y compensación.

2.- En cuanto a la reinversión de la cantidad obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual :

* El TEARC atribuye a la vivienda adquirida en C DIRECCION000, NUM002 NUM009 de Barcelona , la condición de vivienda habitual, por lo que, admitido lo anterior lo que se plantea es el importe a reinvertir para que la ganancia patrimonial estuviera exenta. Según el TEARC, ' el importe reinvertido será la diferencia entre el valor de adquisición de la nueva vivienda (79.000 euros) y el préstamo concedido de 55.957 euros, es decir, 23.043 euros.', lo cual no es ajustado a derecho porque ni el art 41 del RD 439/2007 (RIRPF) ni la LIRPF exigen que los fondos obtenidos en la transmisión sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva. La normativa exige que la reinversión se efectúe por un importe igual, no de unos fondos que sean material y necesariamente los mismos (carácter fungible del dinero).

* En este caso el importe a reinvertir ascendía a 90.000 €. El 27.1.2011, adquiere el piso situado en DIRECCION000 por 79.000€ y 6320 € de gastos (ITPAJD), es decir, en total 85.320€, lo que da lugar a una exención del 94,8 % de la ganancia obtenida. El pago de la compra se realiza con la entrega de dos cheques de 44.747€ y 23.773 €, habiéndose abonado antes de la firma de la escritura, 10.500€. El TEARC considera que el importe de 44.747€ proviene de un préstamo, pero la AEAT que tenía la carga de la prueba no aporta el documento de constitución del préstamo, por lo que no puede ser utilizado en contra del contribuyente.

La administración demandada solicita que se dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso de acuerdo con los fundamentos que obran en las actuaciones.

TERCERO.- Antecedentes

Para la adecuada resolución de este asunto conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

-Mediante escritura pública de 17.8.2000 el interesado adquirió el 50 % del inmueble sito en C DIRECCION002, NUM004, de Monistrol de Montserrat, junto con su aparcamiento y anexo. El valor de adquisición de dicho 50 % fue de 50.633,94 € (50% del valor de adquisición escriturado de 78.131,57 € más gastos de adquisición justificados 5.768,92 €, todo ello actualizado con el coeficiente 1,2070).

- Mediante sentencia de divorcio de 23.12.2010 se aprueba el convenio regulador por el cual la Sra. Eufrasia permanecerá en el domicilio conyugal de C DIRECCION002, NUM004, que se le adjudica, debiendo abonar al recurrente la cantidad de 90.000€ en compensación.

- En dicha sentencia se establece que :

' La esposa quedará como exclusiva propietaria del domicilio conyugal. Ambas partes acuerdan desafectar dicha vivienda como domicilio familiar de tal manera que la Sra Eufrasia podrá , en su condición de única propietaria, disponer libremente de la misma, sin necesidad de recabar el consentimiento del Sr. Narciso, quien desde ahora y para entonces y para el caso que fuera necesario, lo presta con carácter irrevocable con la firma del presente convenio.

En compensación la Sra Eufrasia abonará la cantidad de noventa mil (90.000€) euros que se pagaran dentro de los dos meses siguientes a la inscripción de la sentencia que apruebe este convenio en el Registro de la Propiedad. La Sra Eufrasia se subrogará en la hipoteca que grava el inmueble y consecuentemente queda como única deudora de la hipoteca, que asciende a 55.000 € y se compromete a la realización de todos los trámites con este fin. '

- Mediante escritura de 29.12.2010 de disolución de comunidad, se adjudica a la Sra Eufrasia la finca de la C DIRECCION002, NUM004, plaza de parking y una 1/16 de una finca rústica, valorándose dichas fincas en 232.937,70 €, de los que 186.350,16 € corresponden a la vivienda, 23.293,77 € a la plaza de aparcamiento y 23.293,77 € al terreno. El exceso de adjudicación se cuantifica en 116.468,85 € que la Sra Eufrasia ha de compensar al recurrente, entregándole 90.000 € en cheques bancarios y reteniendo la cantidad de 26.468,85 € que corresponden a la mitad de la deuda pendiente de pago del préstamo hipotecario que graba la vivienda a favor del Banco de Santander.

- Admiten las partes procesales que la ganancia patrimonial obtenida es de 65.834,91 € (116.468,85 € menos 50.633,94 €) y que el importe a reinvertir es de 90.000€ (116.468,85 € menos 26.468,85 €).

- Mediante escritura de 27.1.2011 el recurrente compra una vivienda en C DIRECCION000, NUM002 NUM006 por un precio de 79.000€.

- La oficina gestora tramitó un procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó propuesta de liquidación provisional imputando al recurrente una ganancia patrimonial no exenta imputable al ejercicio de 65.834,91 € y regularizando la deducción por adquisición de vivienda habitual y la compensación fiscal . Según consta en las resoluciones dictadas, el inmueble en el que se materializa la inversión no ha constituido la residencia habitual del contribuyente durante tres años y solo ha reinvertido parcialmente la cantidad obtenida en la transmisión de su anterior vivienda habitual en la adquisición de un inmueble que no constituye su residencia habitual, dado que la nueva vivienda debe ser habitada durante tres años para que sea habitual y el contribuyente no ha acreditado que concurra ninguna circunstancia que exija el cambio de domicilio. En concreto, considera la Administración que el recurrente debería haber invertido 90.000€ (116.468,85€ - 26.468,85€, relativos al préstamo para la adquisición del inmueble transmitido pendiente de amortizar), mientras que la cantidad reinvertida asciende a 24.000€ (79.000€ valor de adquisición - 55.000€ préstamo obtenido). Y que la adquisición de la plaza de garaje en otro edificio y en fecha distinta no puede considerarse como parte de la vivienda habitual.

- El TEARC, a la vista de las pruebas practicadas, estima parcialmente la reclamación interpuesta y admite, por una parte, que la vivienda sita en C DIRECCION000 de Barcelona, estaba habitada de manera efectiva y permanente a partir de su adquisición, por lo que por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente es susceptible de aplicar la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior. Y, por otra, señala que el importe reinvertido no es de 90.000 € sino la diferencia entre el valor de adquisición de la nueva vivienda (79.000 €) y el préstamo concedido de 55.957 €, es decir, 23.043 €, lo que representa un 25,60 % del importe a reinvertir (90.000 €), por lo que dicho porcentaje de la ganancia patrimonial de 65.834,91 € estaría exento por reinversión, estando sujeto el resto. Y expone que al haber sido financiada la adquisición de la nueva vivienda habitual con un préstamo hipotecario , habría que tener en cuenta las cantidades que se han podido reinvertir hasta el fin del plazo de reinversión (2 años desde la transmisión de la antigua vivienda habitual), es decir, se deben comprobar las cantidades amortizadas del principal del préstamo hasta dicha fecha para determinar el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión y el importe restante ha de tributar. Al no conocerse las cuantías amortizadas de dicho préstamo hasta 29.12.2012, anula la liquidación para que sea sustituida por otra en la que se consideren las citadas cuantías.

CUARTO.- Sobre el fondo del asunto

El artículo 38 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable al supuesto de autos, señala:

'Artículo 38.Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.' (el subrayado es nuestro)

El art 41 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, en la redacción vigente en el ejercicio correspondiente, establece:

'Artículo 41. Exención por reinversión en vivienda habitual

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.'

Proyectando las anteriores normas al supuesto de autos y a la vista de las pruebas practicadas y una vez estimado por el TEARC el carácter de vivienda habitual del inmueble de la C. DIRECCION000 de Barcelona, resulta que, como alega la actora, no consta en las actuaciones ninguna prueba que acredite la constitución de un préstamo hipotecario por parte del actor para la adquisición de la nueva vivienda habitual sita, como decimos, en C. DIRECCION000 de Barcelona. Préstamo hipotecario al que no se hace ninguna referencia en la propuesta de liquidación y que aparece ex novo en la liquidación y en la resolución del TEARC sin que conste en las actuaciones ni el documento de constitución del préstamo, ni se conozca su importe total concedido, ni las condiciones contractuales, ni ningún elemento identificativo. De hecho, el mismo TEARC admite no tener información de las cuantías amortizadas, expresando ' Dado que no se conocen las cuantías amortizadas del préstamo destinado a la financiación de la nueva vivienda habitual hasta 29/12/2012, procede anular la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra en la que se consideren las citadas cuantías.'

Como se ha visto en este caso el debate se centra en determinar si se han acreditado los hechos que constituyen el derecho que cada parte pretende hacer valer, conforme a las reglas de distribución y carga en materia de prueba del art. 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, toda vez que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT, 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa'. El apartado 4 del art. 108 de la propia Ley 58/2003 dispone que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

A su vez, en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Sentado lo anterior, en el presente caso, correspondía a la administración acreditar la constitución de dicho préstamo hipotecario que, recuérdese, aparece ex novoen la liquidación y al no aportarse por la Administración ningún indicio probatorio, ni mínimo elemento de prueba que ponga de manifiesto no solo la constitución del indicado préstamo, sino también su finalidad, no puede ser tenido en cuenta en contra de la actora. En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen ( art. 217.1 LEC ) no deben perjudicar, a juicio de esta Sala, al recurrente. Y es que no solo debe acreditarse la existencia del préstamo sino también su finalidad, es decir, que dicho discutido préstamo sirviese para satisfacer el importe de la compra de la nueva vivienda.

Como hemos dicho en nuestra sentencia nº 312/2017, de 11 de abril, (rec. 929/2013) no existe una presunción de que los créditos hipotecarios vienen destinados a la compra de la vivienda y no a otros fines, sino que la hipoteca puede constituirse en garantía de toda clase de obligaciones, pudiendo la parte solicitar este crédito para financiar el cumplimiento de otras obligaciones. También hemos dicho que el dinero es un bien fungible y se considera suficiente que la cantidad abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda.

"Como puede observarse el artículo 36 de la LIRPF no efectúa ninguna mención a si debe o no considerarse, para calcular la ganancia patrimonial reinvertida, el importe del crédito hipotecario suscrito. Y por lo que respecta al desarrollo reglamentario de este precepto si bien en el apartado primero del artículo 39 hace mención a la utilización de financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, la cual se toma en consideración para calcular el valor de transmisión, en el apartado segundo del mismo precepto, el único requisito que se establece es que las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

La AEAT y el TEAR consideran que la ganancia obtenida en la transmisión solo ha sido reinvertida en la nueva vivienda en la parte que supera el importe financiado con el crédito hipotecario, y realizan tal afirmación partiendo de la presunción de que los créditos hipotecarios, por su propio carácter y naturaleza, vienen destinados a la compra de la vivienda y no a otros fines.

Al respecto hemos de indicar en primer lugar que a tenor de lo dispuesto en el artículo 1876 del Código Civil y el artículo 105 de la Ley Hipotecaria , la hipoteca puede constituirse en garantía de toda clase de obligaciones, y por ello, no puede afirmarse que ' el crédito con garantía hipotecaria viene destinado por su propia naturaleza a la compra de la vivienda y no a otros fines', pues este extremo no ha quedado acreditado, pudiendo la parte solicitar este crédito para financiar el cumplimiento de otras obligaciones . En segundo lugar, porque la Ley del IRPF y su reglamento solo requieren que las cantidades obtenidas en la enajenación se destinen a satisfacer el precio de la nueva vivienda habitual, y en tercer pero no en último lugar, porque el dinero es un bien fungible y se considera suficiente que la cantidad abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda."

A su vez, el TEAC, en su Resolución 2463/2013 de 11 Septiembre 2014, asume el criterio de esta Sala y efectúa, entre otras, las siguientes consideraciones:

'[..] 'Este Tribunal Central comparte las conclusiones expuestas en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimando que la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones. En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el dinero es un bien fungible. Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere beneficiar la normativa del Impuesto, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

Para poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Los requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Éstas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo significarse que con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda'.[...]

En definitiva, a juicio de la Sala el recurrente ha acreditado el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, no habiendo sido desvirtuado por la Administración, lo que lleva a estimar el recurso, reconociendo el derecho de la actora a la exención controvertida.

También debe admitirse la alegada falta de motivación de la eliminación de las deducciones estatal y autonómica practicadas por la adquisición de la vivienda habitual, y la eliminación de la deducción por compensación fiscal practicada por deducción en adquisición de la vivienda habitual, de acuerdo con la D T13.c) de la LIRPF, por cuanto tanto la propuesta de liquidación, como la liquidación practicada, como el TEARC se limitan a expresar que su aplicación es incorrecta de acuerdo con los correspondientes artículos de la LIRPF y del RIRPF que regulan dichas deducciones, sin expresar el concreto motivo en el que se basa su incorrecta aplicación. Falta de motivación que impide a la actora ejercer su defensa con conocimiento de los motivos en los que se ampara la Administración, y por ello causante de indefensión material.

Finalmente, como admite la parte actora, la adquisición de la plaza de garaje en otro edificio y en fecha distinta a la adquisición de la vivienda habitual no puede considerarse como parte de la vivienda habitual, según lo establecido en el artículo 55.2 c Reglamento IRPF.

En consecuencia, juzgando dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes, es obligada la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada, reconociendo el derecho de la actora a la aplicación de los beneficios fiscales consistentes en la exención por reinversión en vivienda habitual, así como las deducciones estatal y autonómica por adquisición de la vivienda habitual, y la deducción por compensación fiscal por cambio normativo en la deducción por adquisición de vivienda habitual, regularizados en la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2010.

ÚLTIMO.- Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la vigente ley jurisdiccional, modificado el ultimo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rehusadas todas sus pretensiones en la sentencia o en la resolución del recurso o del incidente, excepto que se aprecien y así se razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En el caso que nos ocupa se considera que, ciertamente, el supuesto presentaba serias dudas de hecho, lo que justifica la no imposición de las costas a pesar de la integra estimación de la demanda.

De acuerdo con los anteriores fundamentos,

Fallo

Estimar el presente recurso interpuesto por D. Narciso contra la resolución del TEARC de 6 de julio de 2018, anular la resolución impugnada y el acuerdo del que trae causa, reconociendo el derecho de la actora a la aplicación de los beneficios fiscales consistentes en la exención por reinversión en vivienda habitual, así como las deducciones estatal y autonómica por adquisición de la vivienda habitual, y la deducción por compensación fiscal por cambio normativo en la deducción por adquisición de vivienda habitual, regularizados en la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2010. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.