Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 98/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15323/2018 de 07 de Febrero de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00098/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000530
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015323 /2018 /
De D./ña. DISCONSU BY GROUP DISCOUNT SL
ABOGADO ADOLFO DIZ DOMINGUEZ
PROCURADOR D./Dª. INES FERNANDEZ RAMOS
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, siete de febrero de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15323/2018, interpuesto por DISCONSU BY GROUP
DISCOUNT S.L., representada por el procurador INES FERNANDEZ RAMOS dirigido por el letrado ADOLFO
DIZ DOMINGUEZ, contra ACUERDO DEL TEAR DE 23/11/2017 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES
EJERCICIOS 2012/13 EXPEDIETE ADMINISTRATIVO 54/50/16. Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 13.640,80 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y debate litigioso.

La entidad 'Disconsu by Group Dicount, S.L.' interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 23 de noviembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa número 54/50/2016, promovida contra otro de la Dependencia Regional de Inspección por el que se practica liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2012 y 2013.

La Dependencia Regional de la Inspección de Galicia rechaza la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ,, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), a los ingresos declarados por la actora correspondientes a las cantidades satisfechas por los franquiciados en concepto de retribución por el otorgamiento de la franquicia.

Concretamente, sostiene que el objeto fundamental de los contratos es la marca comercial Disconsu y el derecho al suministro de productos, que se transmite un programa informático expresamente excluido del ámbito de aplicación del mentado precepto, que carece de registros contables en los términos que el artículo exige, y dentro del canon único pagado (9.000 euros) no se diferencia la retribución por los posibles servicios incluidos en los contratos de franquicia; en suma, lo asimila a una transmisión de activos más que a una cesión de uso.

La parte actora afirma que los 9.000 euros retribuyen el know-how transmitido a los franquiciados, materializado, según informe pericial, en el Manual de operaciones y que la transmisión de las experiencias comerciales objeto de la información cedida encaja en la definición de activo intangible subsumible en el marco del artículo 23 TRLIS. Los suministros de material, lógicamente se facturan separadamente.



SEGUNDO.- Requisitos determinantes de la reducción de rentas por activos intangibles.

El artículo 23 de la LIS establece, en redacción aplicable al caso de autos, que: ' Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley , en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley .

4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

5. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado '.

El 4 de julio se publicó la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 por la que, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018, modificando el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que se conoce como régimen de Patent Box. Esta modificación tiene su justificación, según reza en la Exposición de Motivos de la Ley de Presupuestos, en el necesario acomodo del Patent Box patrio a los acuerdos adoptados en el seno de la OCDE y la UE para evitar las distorsiones que este tipo de regímenes preferenciales pudieran producir de no observar el estándar recogido en la acción 5 del plan BEPS (plan elaborado por la OCDE para luchar contra la erosión de bases imponibles).

La modificación se despliega, básicamente, en tres ámbitos; una de ellas, informada por la necesidad de que el activo intangible sea digno de protección legal, elimina de la lista de activos aptos para la aplicación, el know how y los planos.

Esta es la cuarta modificación que conoce el citado régimen desde que viera la luz en 2008 siendo, recordemos, la más relevante, la que se produjera en 2013 pues, con independencia de modificar el sistema de cálculo del incentivo (reducción en un 60% de las rentas procedentes de la cesión) permitiendo su aplicación indefinida mientras la cesión tenga lugar, incorporó un procedimiento de acuerdo previo de valoración y calificación que procura la adecuada seguridad jurídica en su aplicación.

Pero, en redacción aplicable al caso de autos sí se contemplaba el know how dentro del marco de aplicación de la reducción analizada. En tal sentido resolución de CV de la DGT V1090-16: ' Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 30 de mayo de 2002 ; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000 ) el know- how se puede definir como 'el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica'. Doctrinalmente, el 'know-how' o las 'informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas' ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS 'por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (...) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (...)'. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual 'en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.' En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how) quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS .

En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de cesión parecen constituir informaciones empresariales y comerciales, dichas informaciones tendrían la consideración de know-how, por lo que los ingresos derivados de la cesión de su uso no exclusivo podrían acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS , en la medida en que, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, parecen cumplirse los requisitos exigidos para aplicar el citado incentivo fiscal .

También en el Consulta vinculante núm. V0030/15 de 9 enero. JUR 201583580 la DGT señala: ' Tratándose de un contrato de naturaleza mixta, la letra d) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, previamente transcrito, exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contraprestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato. Así, aquella contraprestación que se corresponde con la cesión del know-how que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS tendrá derecho a la aplicación de la reducción prevista en el mismo. Por el contrario, la contraprestación que se derive de la prestación de asistencia técnica que queda sometida a una obligación de resultado respecto de los cesionarios no quedará subsumida en el presupuesto de hecho establecido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS .



TERCERO.- Aplicación al caso de autos.

Sostiene la demandante la procedencia de la reducción amparada en que entre las cláusulas de los contratos de franquicia se revela como esencial el know how y que es tal transmisión, la esencial del mismo y a la que responde la prestación económica, siendo los restantes elementos complementarios de esta prestación principal.

De la literalidad de los contratos de franquicia resulta que tienen por objeto: ' a) La concesión por parte del FRANQUICIADOR al FRANQUICIADO, de entrar a formar parte en la red 'DISCONSU', permitiendo al FRANQUICIADO durante toda la duración del presente contrato hacer uso de todos los servicios que se pondrán a disposición por parte del FRANQUICIADOR en relación con las exigencias del mercado.

b) El uso de la Marca 'DISCONSU' y Nombre Comercial 'DISSCONSU' y rótulo del mismo nombre así como las creaciones intelectuales elaboradas por EL FRANQUICIADOR facilitadas por este al FRANQUICIADO o a sus socios.

c) La comunicación por parte del FRANQUICIADOR de un know-how con prestación de asistencia técnica y comercial.

d) El suministro de los productos/servicios necesarios por parte del FRANQUICIADOR, para que el FRANQUICIADO pueda llevar a cabo el objeto del presente contrato enumerados en el expositivo 1 ' Por tanto, a los efectos que nos ocupan hemos de destacar que la demandante concierta con sus clientes contratos de franquicia normalizados en las que interviene como franquiciador y que responden a la finalidad de crear en territorio español una red de franquiciadas que puedan ofrecer actividades de comercialización de consumibles y accesorios informáticos, que se distinguirá por la marca 'DISCONSU' y en la que el franquiciador puede ofrecer servicios y productos que respondan a las necesidades del mercado. Así consta como hemos visto en el texto del contrato, "la presente franquicia incluye las siguientes prestaciones (. . .)" entre las que figuran (i) la concesión del franquiciador al franquiciado a cambio de la retribución correspondiente de entrar a formar parte de la red 'DISCONSU' (. . .) (ii) el uso de la marca (iii) la comunicación de un know how con prestación de asistencia técnica y comercial (iv) el suministro de productos/servicios necesarios, además de autorizar el uso de nombre comercial, rótulo y merchandising .

En relación con el know how el franquiciador prestará al franquiciado la asistencia y apoyo necesario, lo que comprende el uso de un Manual de Operaciones (capítulo 3 del contrato de franquicia), con inclusión de adiestramiento de personal, siendo dicho know how de titularidad exclusiva del franquiciador, con carácter confidencial y reservado, por lo que el franquiciado se compromete a no usarlo en negocios propios ni cederlo a terceros, así como a obligar a sus empleados a no divulgar tales particulares, con obligación del franquiciado de poner en conocimiento del franquiciador toda la experiencia obtenida en la explotación del contrato de franquicia.

El único elemento susceptible de reducción son las rentas derivadas del uso del know how que la actora reputa como contenido esencial de la cesión a los franquiciados a incluir en el apartado de ' derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas'.

Y al respecto, este Tribunal ya resolvió en caso análogo al ahora enjuiciado, en sentencia recaída en recurso 15171/2018 que el know how conformaba una prestación más dentro de las otras del contrato de franquicia: 'La sentencia de la AP de Madrid de 11/10/2006 (recurso 513/2005 ) recuerda la doctrina jurisprudencial en cuanto que " Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada de fecha de 21 de octubre de 2005 ( RJ 2005, 8274) con relación al concepto y contenido del 'know how' 'La doctrina pone de relieve la evolución de su ámbito, que circunscrito primero a los 'conocimientos secretos de orden industrial', se extendió posteriormente a los de 'orden comercial', es decir, pasó a identificarse con conocimientos secretos referidos indistintamente al campo industrial o comercial, incluidos los aspectos organizativos de la empresa -secreto empresarial-'.

Se resalta también la tendencia a un concepto más genérico, en el sentido de conectar el 'know how' con la experiencia -conocimientos de orden empírico (adquisición progresiva, fruto de la experiencia en el desempeño de una actividad industrial o comercial o fruto de una tarea de investigación y experimentación)-, con la cualificación del especialista y con un menor grado de confidencialidad. En sentido amplio se le ha definido como 'conocimiento o conjunto de conocimientos técnicos que no son de dominio público y que son necesarios para la fabricación o comercialización de un producto, para la prestación de un servicio o para la organización de una unidad o dependencia empresarial, por lo que procuran a quien los domina una ventaja sobre los competidores que se esfuerza en conservar evitando su divulgación'.

En este sentido también la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1979 ( RJ 1979, 3459) recoge un concepto descriptivo diciendo que 'lo que doctrinalmente se denomina Know How, es decir, el saber hacer, puede tener por objeto elementos materiales y elementos inmateriales, bien se considere que sea un bien en sentido jurídico, determinado por tratarse de una situación de hecho consistente en que las circunstancias de la empresa que constituye el objeto del secreto son desconocidas para terceros o que el aprendizaje o la adquisición de experiencias por éstos puede resultar dificultoso, o ya que se trata de un bien en sentido técnico jurídico, por poseer las características propias de esta idea, como son el valor patrimonial y la entidad para ser objeto de negocios jurídicos, integrante de un auténtico bien inmaterial'. Y en la jurisprudencia de las Audiencias Provinciales, donde es objeto de numerosos pronunciamientos relacionados con contratos de franquicia, se manifiesta con una gran amplitud, y así se hace referencia a 'metodología de trabajo'; 'técnicas operativas'; 'técnicas comerciales ya experimentadas'; 'conjunto de conocimientos técnicos o sistemas de comercialización propios de franquiciador, como rasgo que le diferencia de otras empresas que comercian en el mismo tráfico'; 'conjunto de técnicas y métodos para la instalación, comercialización y explotación, identificándose en la presentación de los locales, servicios prestados, productos, política de publicidad...'". Criterio el anterior que coincide con la SAP de León de 12/12/2017 , que cita la STS de 9/3/2009 , que se remite a la del año 2005; sentencia que al hablar de la transferencia del know-how, la entiende como información comprensiva de un conjunto de datos o conocimientos que resultan de la experiencia en la materia y que encaje en los 'derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas' .

Pues bien, siendo este el ámbito del know how lo decisivo para la resolución del asunto es concretar si es éste el ámbito esencial del contrato de franquicia o se configura como una más de sus prestaciones .

La dicción literal de los contratos se refiere -como antes subrayamos- como prestaciones del contrato a todos los extremos que acompañan al know how, por más que dicho aspecto tenga una más extensa regulación; pero en el sentido general del contrato hemos de convenir con la demandante en que tal transmisión es inherente al tipo contractual celebrado; pero no podemos compartir que ello autorice a relativizar la integración en la red de franquicias, la cesión de marca o rótulos o el suministro de productos y, menos aún, que ninguno de dichos extremos -prestaciones en la propia terminología del contrato- forme parte del canon del contrato como determinante de la reducción practicada'.

Al igual que en aquel caso, en el presente, frente a lo postulado por la actora, entendemos que sin dichas prestaciones propias de la integración en la red de franquicias, el contrato sería totalmente irrelevante para el franquiciado, pues no parece que la base del canon sea la transferencia de know how y que sea ajeno al uso de la marca, la rotulación, el merchandising pues, en definitiva, como reza el contrato -estipulación primera, apartado d)- la franquicia incluye una serie de prestaciones, señaladamente el suministro de productos/servicios para que el franquiciado pueda llevar a cabo el objeto del contrato conforme al expositivo I (consumibles, toners, papel, accesorios informáticos), que se revelan como la esencia de la franquicia, siendo el know how su complemento. Ello resulta claro si se repara en que el abono del canon nunca sería aceptado, dentro de los usos generales de la contratación, si el franquiciado no dispone de elementos materiales y tangibles con los que desarrollar su actividad empresarial, por lo que descartamos su caracterización como mero beneficio y no como objeto del contrato.

En fin, la circunstancia de que la valoración de los conceptos intangibles no se haga por la Administración no sitúa a la recurrente en indefensión. En este punto ha de insistirse en que ' el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión' por lo cual la indefensión propuesta debe descartarse.

A mayor abundamiento, ha de señalarse que frente a lo reseñado en el informe pericial que se acompaña a la demanda, no se cumplirían los requisitos de las letras d ) y e) del artículo 23 de la LIS .

Ya hemos visto, que no se distingue la parte del canon de entrada que retribuye el uso del know how; así resulta de la literalidad de la estipulación duodécima del capítulo 7 de los contratos de franquicia, dedicado a aspectos económicos. Y, partiendo de lo anterior ya resulta que los registros contables a que alude el informe pericial aportado con la demanda no cumplen las exigencias de la contabilización que demandan el legislador para que poder practicar la reducción cuestionada.

En consecuencia, procede desestimar el recurso planteado.



CUARTO.- Costas procesales Conforme al artículo 139 Ley Jurisdiccional procede imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros, por honorarios de letrada/o.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto la entidad 'Disconsu by Group Dicount, S.L.' contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 23 de noviembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa número 54/50/2016, promovida contra otro de la Dependencia Regional de Inspección por el que se practica liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2012 y 2013.

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros, por honorarios de letrada/o.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.