Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 982/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 322/2016 de 05 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 322/2016
Partes: INMOBILIARIA GRAN JARDÍN, S.A. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 982
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUÍS GOMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a cinco de diciembre de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm.
322/2016, interpuesto por INMOBILIARIA GRAN JARDÍN, S.A., representada por el Procurador D. ALFONSO
MARIA FLORES MUXI, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA,
representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Inmobiliaria Gran Jardín, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 6 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta por la representación de la aquí recurrente contra la resolución de la Administración de Vía Augusta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se acuerda practicarle liquidación provisional NUM001 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, con una deuda tributaria a ingresar de 6.279,23 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare disconforme a derecho y anule la resolución impugnada y la liquidación que confirma, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La cuestión en litigio es la procedencia o no de aplicar el tipo de gravamen de la escala establecida en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 , que la recurrente aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y que la Oficina gestora elevó al tipo general en la liquidación que origina la presente litis.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, se señala que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa. En la motivación del acuerdo de liquidación, la Oficina gestora consigna además lo siguiente: '- La sociedad presenta en fecha 29 de mayo de 2012 mediante escrito con número de registro RGE/01913661/2012 alegaciones a la propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 donde se manifiesta que 'la entidad a que represento dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión empresarial sito en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Dicho local es y, así consta a la Administración, el domicilio social de la empresa desde la fecha en que ésta se constituyó'. Según los datos en posesión de la Administración Tributaria, la sociedad no ha declarado en ninguna de sus declaraciones censales presentadas que exista un local afecto a la actividad.

- Por otra parte, según el art. 8.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 'el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se entenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección'. En el caso de la sociedad, sus domicilios fiscal y social no coinciden, tal como debería ser si se realiza dicha gestión en Avda. Isidor Macabich 24 de Eivissa, por lo que, en función de su domicilio fiscal la sociedad declara que la gestión administrativa y dirección de los negocios se realiza en calle Descartes 30 de Barcelona y en función de las alegaciones presentadas dichas tareas se realizan en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Ante la imposibilidad de certificar por parte de la Administración Tributaria cual de ellos es el correcto y ante la falta de pruebas aportadas por parte de la sociedad, no queda acreditado que exista un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

- En referencia al resto de alegaciones expresadas por la sociedad en el escrito con número de registro RGE/01913661/2012, el criterio esgrimido por la Administración Tributaria es el que, a continuación, se desarrolla.

- El artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) señala que en su apartado 1 que el tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por 100. No obstante, la Disposición adicional octava añadida por el apartado 11 de la disposición final 2º de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece en su apartado 1 que el tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28de la Ley será el 32,5 por ciento para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, y del 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

- El Capítulo XII del Título VII, en los artículos 108 a 114 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El artículo 108 dispone en su apartado 1 que los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Por su parte, el artículo 114 establece el tipo de gravamen aplicable a las entidades que cumplan las previsiones previstas en el citado artículo 108.

- Tal y como señala la Dirección General de Tributos (reproduciendo lo señalado por el TEAC en la Resolución Nº 00--5106-2008, de fecha 29-01-2009 dictada en recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el propio Director General de Tributos) en consulta vinculante V0150-10 de 3 de febrero de 2010 planteada por una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles sin disponer de local ni de persona asalariada a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 .1 de la Ley 230/1963 ,General Tributaria, (hoy artículo 12 de la Ley 58/2003 ) las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho. Añadiendo en su apartado 2 que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

- Por su parte, el artículo 3.1. del Código Civil dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social de tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) señala que el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

- La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16/05/1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el 'importe neto de la cifra de negocios' dispone que en relación a la expresión 'actividad ordinaria de la sociedad' hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma ( )' - Como ya se ha señalado, según la Ley General Tributaria y el Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define 'empresa' como unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.

- En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa', entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

- A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico. En consecuencia, concluye la DGT en la citada CV0150-10, si la entidad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS.

- Conforme al criterio expuesto procede desestimar las alegaciones presentadas y emitir la correspondiente liquidación provisional que se adjunta'.

Disconforme, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del TEARC impugnada en el presente recurso. La resolución del TEARC se funda en el carácter vinculante de la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que damos por reproducida y que, aplicando ya el RD Ley 4/2004, consideró, en esencia, que la sociedades de mera tenencia de bienes no podían disfrutar del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión. Tras exponer que el artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valor su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, que el artículo 106 de la Ley 58/2003 , General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, que el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba y de la 'apreciación conjunta de la prueba', debiéndose tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes para complementar e incluso excepcionar las normas generales, razona el TEARC lo siguiente: 'A la vista de la documentación obrante en el expediente resulta que el obligado tributario manifestó que el local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad era el sito en el municipio de Eivissa. Dicho domicilio debería coincidir con el domicilio fiscal de la entidad, circunstancia que no se produce ya que según los datos que figuran en el acuerdo de liquidación provisional éste está situado en la calle Descartes, 30 de Barcelona. Por otra parte, no consta presentada ante la Administración ninguna declaración mediante la cual se indique el local en el que se ejerce la actividad.

Pese a la motivación que consta en el acuerdo de liquidación provisional, reproducida anteriormente en la que se menciona la falta de prueba, la reclamante no presentó ningún documento, ni en recurso de reposición ni ante este Tribunal, que justificase las manifestaciones realizadas.

Por lo que en base a lo anterior, este Tribunal estima la falta de prueba de dicho requisito, toda vez que además el domicilio sito en Avda. Isidor Macavich 24 de Eivissa, el cual se manifiesta estar afecto al desarrollo de la actividad de manera exclusiva coincide con el domicilio que figura en el D.N.I. del Sr. Moises , Administrador de la sociedad'.



SEGUNDO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, en defensa de sus pretensiones, la parte demandante alega la disconformidad a derecho del acuerdo económico administrativo recurrido y de las actuaciones liquidadoras de las que aquél trae causa, al ser contraria a derecho la interpretación de la norma aplicada por el TEARC, al exigir que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona con contrato laboral y a jornada completa, siendo que la Ley 4/2004, en la redacción aplicable al caso tras la Ley 35/2006, no se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, y que, en cualquier caso, la entidad recurrente sí realiza una auténtica actividad económica, al cumplir con los expresados requisitos. Aduce que no cabe deducir la inexistencia de un local dedicado a la gestión de la actividad de la falta de declaración en el IAE de la afección de un local, pues la empresa desde la reforma del IAE no alcanza la cifra de negocio de un millón de euros y no ha efectuado ninguna declaración al estar exenta, y que el propio TEARC mediante resolución de 12 de junio de 2014 estimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM002 , interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del posterior ejercicio 2009, en que concurrían las mismas circunstancias fácticas e idénticos motivos de regularización.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda manifiesta que la Oficina gestora consideró que la sujeto pasivo no realizaba actividad económica alguna en los términos del artículo 27.2 de la Ley 36/2006 y que, en consecuencia, no le eran aplicables los beneficios previstos para las empresas de reducida dimensión, mientras que la recurrente insiste en que cumple los requisitos para la aplicación de tales incentivos, sin alegar ni acreditar nada nuevo en el presente recurso. Concluye que la contribuyente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados con una auténtica actividad económica de carácter empresarial, por lo que ha de confirmarse la resolución impugnada con base a sus propios fundamentos.



TERCERO: Centrada la controversia procesal de autos en los términos resumidamente expuestos con anterioridad, y ceñida aquí la cuestión litigiosa, en definitiva, a la procedencia de la aplicación al caso particular el incentivo fiscal para empresas de reducida dimensión consistente en el tipo de gravamen reducido establecido a la fecha por el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al caso particular de autos ratione temporis, hemos de señalar que por este Tribunal se han dictado ya numerosos pronunciamientos. Así, en el recurso ordinario núm. 305/2013 resuelto por la Sentencia núm. 419/2017, de 31 de mayo, de esta misma Sala y Sección, razonamos lo siguiente: '

CUARTO: (...) en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así: "El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'. Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta. El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial.

Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010. El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art.

5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones. En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial. La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas. Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inició a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria. No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art. 30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad. Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial. " Tales razonamientos son trasladables al presente caso, en que la parte recurrente, no ha propuesto ningún medio de prueba y no solo no ha acreditado que disponga un local afecto a la actividad de arrendamiento y tenga al menos una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, sino que disponga de organización alguna de recursos humanos o medios de producción, esto es, que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, apareciendo su actividad como de mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, como es el caso, a juicio de la Sala, no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en consecuencia hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada, sin que se aprecie vulneración alguna del principio de legalidad, por cuanto la Administración ha aplicado la norma legal, interpretándola de modo acorde a las reglas de interpretación. (...)'

CUARTO: En el presente caso, la resolución del TEARC impugnada desestima la reclamación por no haber acreditado suficientemente la reclamante disponer de un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad.

La Sala comparte las consideraciones de carácter general sobre el reparto de la carga de la prueba y las reglas de valoración de la prueba que efectúa el TEARC en el fundamento de derecho sexto de la resolución impugnada, y asimismo comparte que a los efectos de lo anterior ha de tenerse en cuenta la motivación del acuerdo de liquidación, pudiendo ya anticipar que desde tales parámetros no comparte la decisión impugnada.

En primer lugar, en el trance de valorar la suficiencia de la prueba aportada por el contribuyente no es ajena la circunstancia de que la Oficina gestora inició el procedimiento de comprobación dictando ya propuesta de liquidación, lo que significa que contaba ya con los datos suficientes para ello. Sin embargo, en la propuesta no se especifican los concretos datos de que disponía la Administración para apartarse de la declaración del sujeto pasivo, sino que -sin ningún previo requerimiento, reiteramos- se manifiesta de manera genérica que la propuesta se efectúa partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria.

La recurrente alegó frente a la propuesta de liquidación que en el ejercicio controvertido en el desarrollo de la actividad contaba con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y que para la ordenación de aquélla utilizaba tres personas con contrato laboral y a jornada completa y un eventual.

El acuerdo de liquidación únicamente recoge el alegato de la interesada en que se manifiesta que 'la entidad a que represento dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión empresarial sito en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa', omitiendo toda referencia tanto a la alegación relativa a los medios personales, como a las pruebas aportadas para acreditar este otro extremo. Así, hemos de considerar que la Administración no ha cuestionado que para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles la contribuyente utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En cuanto a que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, lo que razona la Oficina gestora, como ya ha quedado dicho es que 'según el art. 8.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 'el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se entenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección'. En el caso de la sociedad, sus domicilios fiscal y social no coinciden, tal como debería ser si se realiza dicha gestión en Avda. Isidor Macabich 24 de Eivissa, por lo que, en función de su domicilio fiscal la sociedad declara que la gestión administrativa y dirección de los negocios se realiza en calle Descartes 30 de Barcelona y en función de las alegaciones presentadas dichas tareas se realizan en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Ante la imposibilidad de certificar por parte de la Administración Tributaria cual de ellos es el correcto y ante la falta de pruebas aportadas por parte de la sociedad, no queda acreditado que exista un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad'. La ausencia de pruebas no se predica pues por parte de la Oficina gestora tanto de la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, sino de cual de los dos domicilios, el fiscal de Barcelona o el social de Eivissa es el 'correcto', partiendo de la errónea base la existencia de una contradicción entre la declaración del domicilio fiscal en Barcelona y la manifestación disponer de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad en Eivissa, coincidente con el social, fuera incompatible, cuando lógicamente no es así, pues cabe gestionar y dirigir la actividad en más de un domicilio, pudiendo no ser el principal el exclusivo.

Por el contrario, el propio TEARC con anterioridad había considerado acreditado el requisito aquí controvertido en el siguiente ejercicio con las mismas pruebas aportadas a la Oficina gestora, por lo que el recurrente podía confiar en haber acreditado igualmente tal extremo. En efecto, mediante resolución de 12 de junio de 2014, el TEARC estimó la reclamación NUM002 interpuesta por el aquí recurrente contra el análogo acuerdo de la misma Administración de Vía Augusta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del posterior ejercicio 2009, anulando la liquidación. En dicha resolución, el TEARC razonó lo siguiente: 'En el presente caso este Tribunal no coincide con la gestora en que la interesada no ha acreditado contar con local alguno destinado exclusivamente a la gestión del alquiler del inmueble: -la interesada era una entidad dedicada exclusivamente al alquiler de bienes inmuebles, que contaba, frente a lo alegado, con dos personas contratadas laboralmente y a jornada completa y no tres, puesto que el administrador y socio mayoritario no es válido a tales efectos.

-la interesada tenía, según recibos del pago de IBI que ha aportado, su domicilio social, que declara dedicado exclusivamente al desarrollo de su única actividad arrendaticia, en un local en la Avenida Isidor Macabich nº 24 5º 2 de Ibiza.

-la gestora ha deducido de la falta de alta en IAE la inexistencia de local afecto a la gestión de la actividad, pero no se ha efectuado indagación alguna sobre el lugar de trabajo de las personas contratadas ni consta que en la dirección señalada por la interesada no se ejerza en exclusiva la gestión de los alquileres por ser un domicilio compartido, por estar alquilado parcial o totalmente o por cualquier otra causa que impida considerar el domicilio social como local apto a tales efectos.

-por otra parte no puede considerarse que el volumen de actividad suponga que la infraestructura indiciariamente probada se mantiene artificialmente, puesto que para un importe neto de cifra de negocio en 2009 de 309.833,08 euros se han declarado gastos de personal por 75.875,84 euros y amortizaciones por 27.414,96 euros'.

Tales razonamientos son trasladables al presente caso y hechos propios por la Sala para estimar análogamente el presente recurso. La circunstancia destacada por la resolución del TEARC aquí impugnada consistente en que la Avenida Isidor Macabich nº 24 5º 2 de Ibiza coincide con el domicilio que figura en el D.N.I. del Sr. Moises , administrador de la sociedad, no es considerada suficiente por la Sala para apartarse del anterior criterio. Amén de que tal hecho se introduce por primera vez por el TEARC, nada se manifiesta sobre una circunstancia tan trascendental a los efectos de prueba como es la fecha de expedición del D.N.I.

y examinado reiterada y detenidamente la copia del mismo aportada junto al escrito de reclamación, resulta ilegible.

En definitiva, acreditada indiciaria y suficientemente por lo expuesto la existencia de aquellos elementos típicos para considerar de acuerdo con el artículo 27 LIRPF que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la actora constituye una actividad económica, correspondía a la Administración la carga de acreditar que, pese a disponer de aquellos, no desarrollaba una auténtica actividad económica, esto es, que el sujeto pasivo no es una verdadera empresa. Tal prueba no ha sido aportada, por lo que por lo que hemos de considerar que la regularización practicada no se ajusta a derecho al no considerar procedente la aplicación del tipo de gravamen establecido en el régimen tributario especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.



QUINTO: Pese a la estimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala que concurren serias dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Inmobiliaria Gran Jardín, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 6 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta por la representación de la aquí recurrente contra la resolución de la Administración de Vía Augusta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se acuerda practicarle liquidación provisional NUM001 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, con una deuda tributaria a ingresar de 6.279,23 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que declare disconforme a derecho y anule la resolución impugnada y la liquidación que confirma, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La cuestión en litigio es la procedencia o no de aplicar el tipo de gravamen de la escala establecida en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 , que la recurrente aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y que la Oficina gestora elevó al tipo general en la liquidación que origina la presente litis.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, se señala que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa. En la motivación del acuerdo de liquidación, la Oficina gestora consigna además lo siguiente: '- La sociedad presenta en fecha 29 de mayo de 2012 mediante escrito con número de registro RGE/01913661/2012 alegaciones a la propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 donde se manifiesta que 'la entidad a que represento dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión empresarial sito en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Dicho local es y, así consta a la Administración, el domicilio social de la empresa desde la fecha en que ésta se constituyó'. Según los datos en posesión de la Administración Tributaria, la sociedad no ha declarado en ninguna de sus declaraciones censales presentadas que exista un local afecto a la actividad.

- Por otra parte, según el art. 8.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 'el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se entenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección'. En el caso de la sociedad, sus domicilios fiscal y social no coinciden, tal como debería ser si se realiza dicha gestión en Avda. Isidor Macabich 24 de Eivissa, por lo que, en función de su domicilio fiscal la sociedad declara que la gestión administrativa y dirección de los negocios se realiza en calle Descartes 30 de Barcelona y en función de las alegaciones presentadas dichas tareas se realizan en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Ante la imposibilidad de certificar por parte de la Administración Tributaria cual de ellos es el correcto y ante la falta de pruebas aportadas por parte de la sociedad, no queda acreditado que exista un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

- En referencia al resto de alegaciones expresadas por la sociedad en el escrito con número de registro RGE/01913661/2012, el criterio esgrimido por la Administración Tributaria es el que, a continuación, se desarrolla.

- El artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) señala que en su apartado 1 que el tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por 100. No obstante, la Disposición adicional octava añadida por el apartado 11 de la disposición final 2º de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece en su apartado 1 que el tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28de la Ley será el 32,5 por ciento para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, y del 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

- El Capítulo XII del Título VII, en los artículos 108 a 114 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El artículo 108 dispone en su apartado 1 que los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Por su parte, el artículo 114 establece el tipo de gravamen aplicable a las entidades que cumplan las previsiones previstas en el citado artículo 108.

- Tal y como señala la Dirección General de Tributos (reproduciendo lo señalado por el TEAC en la Resolución Nº 00--5106-2008, de fecha 29-01-2009 dictada en recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el propio Director General de Tributos) en consulta vinculante V0150-10 de 3 de febrero de 2010 planteada por una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles sin disponer de local ni de persona asalariada a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 .1 de la Ley 230/1963 ,General Tributaria, (hoy artículo 12 de la Ley 58/2003 ) las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho. Añadiendo en su apartado 2 que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

- Por su parte, el artículo 3.1. del Código Civil dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social de tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) señala que el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

- La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16/05/1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el 'importe neto de la cifra de negocios' dispone que en relación a la expresión 'actividad ordinaria de la sociedad' hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma ( )' - Como ya se ha señalado, según la Ley General Tributaria y el Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define 'empresa' como unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.

- En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa', entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

- A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico. En consecuencia, concluye la DGT en la citada CV0150-10, si la entidad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS.

- Conforme al criterio expuesto procede desestimar las alegaciones presentadas y emitir la correspondiente liquidación provisional que se adjunta'.

Disconforme, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del TEARC impugnada en el presente recurso. La resolución del TEARC se funda en el carácter vinculante de la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que damos por reproducida y que, aplicando ya el RD Ley 4/2004, consideró, en esencia, que la sociedades de mera tenencia de bienes no podían disfrutar del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión. Tras exponer que el artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valor su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, que el artículo 106 de la Ley 58/2003 , General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, que el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba y de la 'apreciación conjunta de la prueba', debiéndose tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes para complementar e incluso excepcionar las normas generales, razona el TEARC lo siguiente: 'A la vista de la documentación obrante en el expediente resulta que el obligado tributario manifestó que el local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad era el sito en el municipio de Eivissa. Dicho domicilio debería coincidir con el domicilio fiscal de la entidad, circunstancia que no se produce ya que según los datos que figuran en el acuerdo de liquidación provisional éste está situado en la calle Descartes, 30 de Barcelona. Por otra parte, no consta presentada ante la Administración ninguna declaración mediante la cual se indique el local en el que se ejerce la actividad.

Pese a la motivación que consta en el acuerdo de liquidación provisional, reproducida anteriormente en la que se menciona la falta de prueba, la reclamante no presentó ningún documento, ni en recurso de reposición ni ante este Tribunal, que justificase las manifestaciones realizadas.

Por lo que en base a lo anterior, este Tribunal estima la falta de prueba de dicho requisito, toda vez que además el domicilio sito en Avda. Isidor Macavich 24 de Eivissa, el cual se manifiesta estar afecto al desarrollo de la actividad de manera exclusiva coincide con el domicilio que figura en el D.N.I. del Sr. Moises , Administrador de la sociedad'.



SEGUNDO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, en defensa de sus pretensiones, la parte demandante alega la disconformidad a derecho del acuerdo económico administrativo recurrido y de las actuaciones liquidadoras de las que aquél trae causa, al ser contraria a derecho la interpretación de la norma aplicada por el TEARC, al exigir que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona con contrato laboral y a jornada completa, siendo que la Ley 4/2004, en la redacción aplicable al caso tras la Ley 35/2006, no se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, y que, en cualquier caso, la entidad recurrente sí realiza una auténtica actividad económica, al cumplir con los expresados requisitos. Aduce que no cabe deducir la inexistencia de un local dedicado a la gestión de la actividad de la falta de declaración en el IAE de la afección de un local, pues la empresa desde la reforma del IAE no alcanza la cifra de negocio de un millón de euros y no ha efectuado ninguna declaración al estar exenta, y que el propio TEARC mediante resolución de 12 de junio de 2014 estimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM002 , interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del posterior ejercicio 2009, en que concurrían las mismas circunstancias fácticas e idénticos motivos de regularización.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda manifiesta que la Oficina gestora consideró que la sujeto pasivo no realizaba actividad económica alguna en los términos del artículo 27.2 de la Ley 36/2006 y que, en consecuencia, no le eran aplicables los beneficios previstos para las empresas de reducida dimensión, mientras que la recurrente insiste en que cumple los requisitos para la aplicación de tales incentivos, sin alegar ni acreditar nada nuevo en el presente recurso. Concluye que la contribuyente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados con una auténtica actividad económica de carácter empresarial, por lo que ha de confirmarse la resolución impugnada con base a sus propios fundamentos.



TERCERO: Centrada la controversia procesal de autos en los términos resumidamente expuestos con anterioridad, y ceñida aquí la cuestión litigiosa, en definitiva, a la procedencia de la aplicación al caso particular el incentivo fiscal para empresas de reducida dimensión consistente en el tipo de gravamen reducido establecido a la fecha por el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al caso particular de autos ratione temporis, hemos de señalar que por este Tribunal se han dictado ya numerosos pronunciamientos. Así, en el recurso ordinario núm. 305/2013 resuelto por la Sentencia núm. 419/2017, de 31 de mayo, de esta misma Sala y Sección, razonamos lo siguiente: '

CUARTO: (...) en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así: "El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'. Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta. El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial.

Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010. El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art.

5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones. En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial. La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas. Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inició a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria. No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art. 30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad. Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial. " Tales razonamientos son trasladables al presente caso, en que la parte recurrente, no ha propuesto ningún medio de prueba y no solo no ha acreditado que disponga un local afecto a la actividad de arrendamiento y tenga al menos una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, sino que disponga de organización alguna de recursos humanos o medios de producción, esto es, que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, apareciendo su actividad como de mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, como es el caso, a juicio de la Sala, no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en consecuencia hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada, sin que se aprecie vulneración alguna del principio de legalidad, por cuanto la Administración ha aplicado la norma legal, interpretándola de modo acorde a las reglas de interpretación. (...)'

CUARTO: En el presente caso, la resolución del TEARC impugnada desestima la reclamación por no haber acreditado suficientemente la reclamante disponer de un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad.

La Sala comparte las consideraciones de carácter general sobre el reparto de la carga de la prueba y las reglas de valoración de la prueba que efectúa el TEARC en el fundamento de derecho sexto de la resolución impugnada, y asimismo comparte que a los efectos de lo anterior ha de tenerse en cuenta la motivación del acuerdo de liquidación, pudiendo ya anticipar que desde tales parámetros no comparte la decisión impugnada.

En primer lugar, en el trance de valorar la suficiencia de la prueba aportada por el contribuyente no es ajena la circunstancia de que la Oficina gestora inició el procedimiento de comprobación dictando ya propuesta de liquidación, lo que significa que contaba ya con los datos suficientes para ello. Sin embargo, en la propuesta no se especifican los concretos datos de que disponía la Administración para apartarse de la declaración del sujeto pasivo, sino que -sin ningún previo requerimiento, reiteramos- se manifiesta de manera genérica que la propuesta se efectúa partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria.

La recurrente alegó frente a la propuesta de liquidación que en el ejercicio controvertido en el desarrollo de la actividad contaba con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y que para la ordenación de aquélla utilizaba tres personas con contrato laboral y a jornada completa y un eventual.

El acuerdo de liquidación únicamente recoge el alegato de la interesada en que se manifiesta que 'la entidad a que represento dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión empresarial sito en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa', omitiendo toda referencia tanto a la alegación relativa a los medios personales, como a las pruebas aportadas para acreditar este otro extremo. Así, hemos de considerar que la Administración no ha cuestionado que para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles la contribuyente utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En cuanto a que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, lo que razona la Oficina gestora, como ya ha quedado dicho es que 'según el art. 8.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 'el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se entenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección'. En el caso de la sociedad, sus domicilios fiscal y social no coinciden, tal como debería ser si se realiza dicha gestión en Avda. Isidor Macabich 24 de Eivissa, por lo que, en función de su domicilio fiscal la sociedad declara que la gestión administrativa y dirección de los negocios se realiza en calle Descartes 30 de Barcelona y en función de las alegaciones presentadas dichas tareas se realizan en Avda. Isidor Macabich 24, 5-2 de Eivissa. Ante la imposibilidad de certificar por parte de la Administración Tributaria cual de ellos es el correcto y ante la falta de pruebas aportadas por parte de la sociedad, no queda acreditado que exista un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad'. La ausencia de pruebas no se predica pues por parte de la Oficina gestora tanto de la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, sino de cual de los dos domicilios, el fiscal de Barcelona o el social de Eivissa es el 'correcto', partiendo de la errónea base la existencia de una contradicción entre la declaración del domicilio fiscal en Barcelona y la manifestación disponer de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad en Eivissa, coincidente con el social, fuera incompatible, cuando lógicamente no es así, pues cabe gestionar y dirigir la actividad en más de un domicilio, pudiendo no ser el principal el exclusivo.

Por el contrario, el propio TEARC con anterioridad había considerado acreditado el requisito aquí controvertido en el siguiente ejercicio con las mismas pruebas aportadas a la Oficina gestora, por lo que el recurrente podía confiar en haber acreditado igualmente tal extremo. En efecto, mediante resolución de 12 de junio de 2014, el TEARC estimó la reclamación NUM002 interpuesta por el aquí recurrente contra el análogo acuerdo de la misma Administración de Vía Augusta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del posterior ejercicio 2009, anulando la liquidación. En dicha resolución, el TEARC razonó lo siguiente: 'En el presente caso este Tribunal no coincide con la gestora en que la interesada no ha acreditado contar con local alguno destinado exclusivamente a la gestión del alquiler del inmueble: -la interesada era una entidad dedicada exclusivamente al alquiler de bienes inmuebles, que contaba, frente a lo alegado, con dos personas contratadas laboralmente y a jornada completa y no tres, puesto que el administrador y socio mayoritario no es válido a tales efectos.

-la interesada tenía, según recibos del pago de IBI que ha aportado, su domicilio social, que declara dedicado exclusivamente al desarrollo de su única actividad arrendaticia, en un local en la Avenida Isidor Macabich nº 24 5º 2 de Ibiza.

-la gestora ha deducido de la falta de alta en IAE la inexistencia de local afecto a la gestión de la actividad, pero no se ha efectuado indagación alguna sobre el lugar de trabajo de las personas contratadas ni consta que en la dirección señalada por la interesada no se ejerza en exclusiva la gestión de los alquileres por ser un domicilio compartido, por estar alquilado parcial o totalmente o por cualquier otra causa que impida considerar el domicilio social como local apto a tales efectos.

-por otra parte no puede considerarse que el volumen de actividad suponga que la infraestructura indiciariamente probada se mantiene artificialmente, puesto que para un importe neto de cifra de negocio en 2009 de 309.833,08 euros se han declarado gastos de personal por 75.875,84 euros y amortizaciones por 27.414,96 euros'.

Tales razonamientos son trasladables al presente caso y hechos propios por la Sala para estimar análogamente el presente recurso. La circunstancia destacada por la resolución del TEARC aquí impugnada consistente en que la Avenida Isidor Macabich nº 24 5º 2 de Ibiza coincide con el domicilio que figura en el D.N.I. del Sr. Moises , administrador de la sociedad, no es considerada suficiente por la Sala para apartarse del anterior criterio. Amén de que tal hecho se introduce por primera vez por el TEARC, nada se manifiesta sobre una circunstancia tan trascendental a los efectos de prueba como es la fecha de expedición del D.N.I.

y examinado reiterada y detenidamente la copia del mismo aportada junto al escrito de reclamación, resulta ilegible.

En definitiva, acreditada indiciaria y suficientemente por lo expuesto la existencia de aquellos elementos típicos para considerar de acuerdo con el artículo 27 LIRPF que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la actora constituye una actividad económica, correspondía a la Administración la carga de acreditar que, pese a disponer de aquellos, no desarrollaba una auténtica actividad económica, esto es, que el sujeto pasivo no es una verdadera empresa. Tal prueba no ha sido aportada, por lo que por lo que hemos de considerar que la regularización practicada no se ajusta a derecho al no considerar procedente la aplicación del tipo de gravamen establecido en el régimen tributario especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.



QUINTO: Pese a la estimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala que concurren serias dudas de hecho.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 322/2016, interpuesto por Inmobiliaria Gran Jardín, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 6 de noviembre de 2014, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , que anulamos, y con ella la liquidación que confirma, debiendo correr cada parte con las costas procesales causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr.

Magistrado ponente. Doy fe.