Sentencia Contencioso-Administrativo 564/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 440/2025 de 01 de junio del 2026

PRIMERO.- Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 31 de marzo de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones núms. 47/982, 983 y 3403/2024 en su día presentadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia frente a los acuerdos dictados por la Sra. Inspectora Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León, por los que se practicaron liquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018 y 2019, y por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todos los trimestres del ejercicio 2019.

Las resoluciones impugnadas desestimaron las reclamaciones por entender, en esencia, que no se aprecian los defectos de motivación de las liquidaciones que se denuncian; que en cuanto a la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de protección de confianza legítima por el cambio de criterio de la oficina gestora mantenido en comprobaciones sobre el IVA de los ejercicios 1996 a 2000 y al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 respecto de la distinción entre los servicios colegiales exentos y los sujetos a tributación, dicho cambio de criterio obedece a que en esta nueva comprobación la AEAT ha determinado que la forma de cobro (cuotas fijas o variables) es lo que debe decidir si un servicio es colegial y exento o económico y sujeto a tributación, según el cual los servicios que se cobran mediante cuotas fijas son considerados servicios colegiales exentos, mientras que aquellos que se cobran mediante cuotas variables, como en el caso de la cuota de 0,06 euros por receta, son clasificados como servicios económicos sujetos a tributación, no considerando el TEAR que puede prosperar dicho alegato ya que, de un lado, las comprobaciones anteriores tuvieron alcance parcial, por lo que, como bien apunta la oficina gestora en el informe de disconformidad "la Inspección llegue a conclusiones divergentes de las emitidas en los periodos anteriores"al haber podido analizar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria de la reclamante y la necesaria interconexión que hay entre ellos y, de otro, porque el ámbito temporal en el que se desarrollaron tales comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el ejercicio 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular de la recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección; que la controversia se centra en determinar si las rentas derivadas de la gestión de recetas obtenidas por los Colegios Profesionales, aunque pueda considerarse como finalidad propia del colegio, están exentas o no del Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3 -entidades parcialmente exentas-, y 109 a 111 LIS, por derivarse del ejercicio de una explotación económica, y si resultan sujetos y no exentos de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA los servicios prestados por la interesada derivados de las actuaciones de intermediación en el cobro de facturas entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León; con cita de la resolución 2959/2016, de 12 de enero de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre la evolución normativa del régimen de las entidades parcialmente exentas, de diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, y del artículo 5 de la Ley 8/1987, de 8 de julio, de Colegios Profesionales de Castilla y León, y del artículo 5 de los Estatutos del Colegio de Palencia, reproduce los motivos por los que la Inspección de los tributos concluye que la gestión de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas y otros servicios prestados a los titulares de oficinas de farmacia constituye la realización de una explotación económica en cuanto, aunque esté prevista en los estatutos, no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en la ley ni se trata de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio -podría ser realizada por el Colegio o por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad-, siendo evidente para la Inspección que estamos ante la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de un servicio y, por tanto, ante una explotación económica como se desprende de la documentación aportada por el obligado tributario, tratándose así de rentas sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, pues según la Inspección los servicios que se cobran por cuotas fijas son aquellos que se prestan a todos los colegiados y los que se cobran por cuotas variables solamente se prestan a unos colegiados concretos; la resolución del TEAR rechaza las alegaciones del Colegio reclamante concluyendo que las rentas procedentes de la actividad de gestión de recetas desarrollada por el Colegio de Farmacéuticos no están exentas del Impuesto sobre Sociedades por proceder del ejercicio de una actividad económica ex artículo 5 LIS -el servicio prestado es el envío de las mismas para su posterior cobro por aquellos, percibiendo una comisión el Colegio Profesional que desarrolla dicha actividad; los oferentes en dicho mercado es el Colegio Profesional que presta dicho servicio, los demandantes son los titulares de la oficina de farmacia que encargan el trabajo y el precio es el estipulado por el Colegio Profesional-, a diferencia de otras actividades, también desarrolladas por los Colegios, como son el seguimiento del cumplimiento del régimen de incompatibilidades legales, el mantenimiento actualizado de los diversos registro de profesionales, la representación de la profesión ante los poderes públicos o, entre otras, informar proyectos de disposiciones normativas autonómicas en su ámbito material o el ejercicio de su potestad disciplinaria sobre quienes incumplan sus deberes colegiales o profesionales tanto legales como deontológicos; que tampoco están exentas de IVA e interpreta el precepto aplicable en el sentido de que los servicios podrían quedar exentos cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social que tengan por destinatarios a sus colegiados -actividades a las que todos tengan derecho por igual- y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos, mientras que aquellas operaciones realizadas por el Colegio Oficial para sus colegiados por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención ya que las cantidades pagadas por los colegiados en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que el Colegio Oficial les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos",y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente; que en este sentido son relevantes las alegaciones de la interesada manifestando que por la prestación del servicio de facturación percibe de los colegiados una cuota variable, repartiendo el coste de este servicio entre los colegiados según la facturación que cada uno lleve a cabo en el periodo correspondiente; que, entiende el TEAR, las cuotas exigidas a los colegiados por la interesada para prestar el servicio de administración de recetas y facturación no pueden incluirse dentro del concepto de "cotizaciones fijadas por los estatutos"a efectos de la exención pues la cuota por el servicio de facturación es la contraprestación que satisfacen los farmacéuticos colegiados por la prestación del referido servicio efectuado por el Colegio y que tienen por beneficiarios y destinatarios únicos y directos a los miembros que satisfacen ese importe; y que, por tanto, las cuotas son la contraprestación por la realización de operaciones que otorgan a sus destinatarios determinados derechos o beneficios individualizables que no pueden ser considerados actividades o prestaciones para la defensa del interés colectivo de los miembros del Colegio, tratándose en definitiva de un servicio sujeto y no exento del IVA.

El Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia alega en la demanda que en el ámbito de su autonomía de organización presupuestaria estableció un criterio de solidaridad entre colegiados a razón de 0,06 euros por receta dispensada de forma que, aunque todos los colegiados reciben los mismos servicios generales, unos -las farmacias más grandes- contribuyen al sostenimiento del colegio más que otros -las pequeñas-, y más que los colegiados que carecen de oficina de farmacia; que el Colegio presta a título principal (80% aproximadamente) servicios colegiales generales a todos los colegiados y servicios específicos a algunos colegiados concretos (20% aproximadamente); que los servicios colegiales generales se cobran de dos formas: el 20% mediante cuotas fijas iguales para todos los colegiados y el 80% restante mediante cuota variable (0,06 euros/receta), mientras que los servicios residuales que se prestan a un farmacéutico concreto -venta de libros recetarios, análisis de aguas a distintos municipios de la provincia, lectura y mecanización de recetas y servicio de comisiones de bancos y seguros- se cobran con IVA y mediante factura individualizada, acompañando certificado sobre este modo de cobro expedido por el Secretario del Colegio; seguidamente describe los servicios colegiales generales más significativos que son comunes y benefician a todos los colegiados, todos ellos propios de la actividad colegial como entidad de derecho público corporativo por los que no repercute IVA y que no distorsionan la competencia -pues no los pueden realizar empresas privadas ni son externalizables-, cobrando el Colegio estos servicios generales a los farmacéuticos titulares de oficina de farmacia a razón de 0,06 euros/receta dispensada (cuenta 70003) en aplicación del citado criterio de solidaridad entre colegiados; que la Inspección de los tributos no ha analizado los distintos tipos de servicios, ni cuantificó lo generales y los individuales, aplicando un criterio simple, práctico y fácil basado en las cuotas contabilizadas en la cuenta 70003 en contra del mantenido en comprobaciones anteriores -que consideró exenta dicha cuota-, todo ello sin base probatoria, ni legal ni doctrinal, en ninguna de las cuales se estableció, por ejemplo, que la organización del turno de guardias fuese una actividad económica por el mero hecho de cobrar estos servicios de forma variable a razón de 0,06 euros/receta; que el servicio individualizado más significativo que realiza el Colegio es el de mediación en la lectura de recetas facturadas al SACYL, pero este servicio se realiza por una empresa externa denominada DATINZA que cobra IVA por el mismo: la empresa acude todos los meses a recoger las recetas al Colegio y se encarga de la lectura y mecanización de las recetas recogidas, luego emite una factura con IVA a cada farmacia, y el Colegio, por la recepción de las cajas de recetas un día al mes, emite adicionalmente una segunda factura con IVA tomando como base el 10% del importe facturado por DATINZA a cada farmacia -con un importe medio global de 500 euros al mes, que cubre sobradamente el coste de un día de trabajo de un empleado para recoger las cajas de recetas-, por lo que carece de sentido centrarnos en el servicio de lectura de recetas cuando ya se factura con IVA por dos vías; por último, insiste en la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios al no haber motivado la AEAT el cambio de criterio.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024, casación 8472/2022, por entender, en contra de lo que afirma la demanda, que la conclusión sobre que "no se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios", trasciende el caso concreto en esa sentencia analizado y afecta a una generalidad de supuestos, más allá de que la forma de prestar los servicios sea distinta y esté externalizada, pues esta cuestión es interna de organización del colegio, no relevante a la hora de determinar si lo cobrado a los colegiados por la prestación de este servicio está o no exento de IVA; y entiende que el servicio se externalice a través de otra empresa por el Colegio no es relevante para calificar las rentas obtenidas de los colegiados por este servicio de facturación como renta sujeta y no exenta de IVA, tratándose de una cuestión resuelta por el Tribunal Supremo que debe conducir a la íntegra desestimación de la demanda con la confirmación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios: no concurrencia.

Los principios que invoca el Colegio recurrente como vulnerados en los acuerdos de liquidación en relación con comprobaciones anteriores sin regularización -IVA de lo ejercicios 1996 a 2000, e IS del ejercicio 2008- no impiden, sin embargo, que la Administración en general, o la Administración tributaria en particular pueda modificar o sustituir un criterio anterior que considere erróneo o no conforme con el ordenamiento jurídico, siempre y cuando motive dicho cambio, lo que, a los limitados efectos del enjuiciamiento de este alegato, estimamos sí ha efectuado en este caso la Inspección de los tributos cuando señala, con cita de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de enero de 2023, Rec. 1024/2020, que "Con similares argumentos explicó la actuaria, en el informe de disconformidad, al obligado tributario que las comprobaciones efectuadas en 2002 y en 2013 habían tenido carácter parcial por lo que lo resuelto en ellas no puede ir contra el principio de legalidad que debe imperar en toda la relación tributaria... En conclusión, en el caso que nos ocupa, no podemos seguir considerando exentas las "cuotas de administración" por el hecho de que en dos comprobaciones anteriores no hubieran sido regularizadas, y ello por dos razones: 1.- va contra el principio de legalidad y el interés público. 2.- las comprobaciones anteriores fueron de alcance parcial no entrando a calificar los servicios que pagaban dichas cuotas", motivación que la Sala considera suficiente a los efectos indicados.

Por lo demás, la Sala también comparte las consideraciones al respecto de la resolución del TEAR impugnada en el sentido de que el ámbito temporal en el que se desarrollaron aquellas comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular del recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección. La Sala entiende que los criterios de la AEAT, como la doctrina de los Tribunales, no puede quedar petrificada "in aeternum", siempre y cuando el cambio se justifique, máxime si el nuevo criterio, señaladamente jurídico e interpretativo, ha sido adverado judicialmente. Dicho de otro modo, el recurrente no puede ampararse sólo en un anterior y lejano criterio regularizador favorable de la AEAT para anular un criterio posterior que ha sido confirmado en sede judicial.

TERCERO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3.c ) y 109 a 111 LIS , y exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : concurrencia parcial.

No se discute que el Colegio recurrente es una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo el artículo 110 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que "1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica".

Y el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de 10 de octubre de 2025 en el recurso 695/2024 - y otras posteriores con la misma fundamentación de 13 de abril de 2026, dictadas en los recursos 695/2024 y 476/2025 respecto de los Colegios Oficiales de Soria y Valladolid- en su día interpuesto por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora contra otra resolución del TEAR de 30 de abril de 2024 referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2018 y 2019, en la que confirmamos la liquidación y anulamos la sanción, y en la que dijimos lo siguiente: «SEGUNDO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como cuotas exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : no concurrencia. Desestimación del motivo.

No se discute que el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora recurrente (COFZA) es un empresario/profesional que lleva a cabo actividades que suponen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, por lo que de conformidad con el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), debemos partir de que los servicios que pueda prestar el COFZA a sus asociados farmacéuticos son operaciones sujetas al impuesto que contribuyen a financiar sus funciones de interés público y colegial, siendo la única cuestión litigiosa la de si el cobro de la cuota variable a ciertos colegiados está incluida en la exención contemplada en el artículo 20.Uno.12º LIVA , en cuya virtud "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

En interpretación del artículo 20.Uno.12º LIVA la STS 1150/2024, de 27 junio 2024, rec. 8472/2022 , enjuició la siguiente cuestión casacional: «Determinar si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios», residiendo el interés casacional en «la posible aplicación de la exención pretendida en operaciones similares prestadas por colegios profesionales en las que se satisfagan intereses particulares de unos colegiados y no de todos los miembros del colegio y que estén previstas en los estatutos... Ello, unido a la indudable proyección de generalidad que posee el interrogante suscitado, habida cuenta de que la respuesta que se dé puede ser extrapolable a otros servicios prestados por asociaciones o colegios profesionales tales como servicios de gestión, de facturación, de asesoramiento tributario, etc., hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento».

Dicha sentencia contiene la siguiente fundamentación: «Ese precepto es el equivalente del artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

"las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia".

La premisa de la que debemos partir es que las exenciones que figuran en el artículo 132, apartado 1, de la Directiva IVA , deben interpretarse en sentido estricto (por todas, sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier, C-334/14 , EU:C:2015:437, apartado 18) puesto que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios, efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Ello entraña que su interpretación no debe producir efectos que vayan más allá de lo necesario, para alcanzar los objetivos que persiguen. Esos objetivos consisten, con carácter general, en eximir del IVA determinadas actividades de interés general, con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA (por todas, sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C-412/15 , EU:C:2016:738 , apartado 30). Si bien, la exigencia de interpretación estricta no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de sus efectos (por todas, sentencia de 8 de octubre de 2020, Finanzamt D, C-657/19 , EU:C:2020:811, apartado 28).

A falta de remisión al Derecho de los Estados miembros y de definición pertinente en la Directiva del IVA, los términos utilizados en la exención controvertida deben interpretarse de manera uniforme y con independencia de las calificaciones empleadas en los Estados miembros, de conformidad con su sentido habitual en el lenguaje corriente, teniendo en cuenta el contexto en el que se utiliza y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. Según jurisprudencia reiterada, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tenerse en cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte [ sentencia de 28 de octubre de 2021, Magistrat der Stadt Wien (Grand Hamster - II), C-357/20 , EU:C:2021:881, apartado 20)].

A la satisfacción del interés general que se pretende con el establecimiento de la exención examinada, no están dirigidas las actividades que nos ocupan, dichas actividades tienen, como finalidad especifica, satisfacer intereses particulares de algunos, que no de todos, los colegiados titulares de oficinas de farmacia. Por ello, estos pagan un determinado importe (3% de su facturación por el servicio de facturación prestado). Esta contraprestación hace que las actividades dejen de considerarse no lucrativas y las convierte en onerosas y, por tanto, sujetas y no exentas al IVA. No todas las actividades realizadas por el colegio estarán exentas, exclusivamente lo están las que cumplan determinadas condiciones, precisamente, las condiciones sobre las que partes mantienen puntos de vista adversos. En suma, los servicios son prestados por el COFA a determinados colegiados a cambio de una contraprestación o cuota periódica variable. En esas condiciones el colegio está actuando como cualquier otro operador económico, está procediendo lucrativamente, lo cual, inexorablemente afecta al mercado, de suerte que, si tales operaciones estuvieran exentas se produciría una distorsión no amparada por la Directiva del IVA, al contrario, específicamente rechazada, de suerte que su presencia es incompatible con la exención misma.

Por todas las razones expuestas, fijamos la siguiente doctrina: No se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios».

El acuerdo de liquidación de 17 de enero de 2023 dictado por la Inspectora Regional contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "... En los ejercicios comprobados ha figurado de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P, del IAE sección empresarial. A juicio de la Inspección, en el ejercicio de sus funciones como Colegio Profesional, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica. Todo ello derivado de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos de nuestra comunidad autónoma, mediante el Concierto de Prestación Farmacéutica suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León y la Gerencia Regional de Salud de fecha 20 de diciembre de 2002, accesible desde la propia página web del obligado tributario a través del enlace...

En base a dicha encomienda, el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora desempeña un servicio de intermediación entre sus colegiados (Farmacias) y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades, relativo a la facturación de las recetas. Junto a esta actividad que aglutina la mayoría de ingresos, se han realizado otros servicios varios a sus colegiados y un servicio de intermediación financiera con la caja rural de Zamora.

Se reproduce a continuación el apartado 1 del Concierto indicado anteriormente, relativo al objeto del mismo: "Este concierto tiene por objeto la fijación de las condiciones en que las Oficinas de Farmacia legalmente establecidas en la Comunidad de Castilla y León colaborarán profesionalmente con la Gerencia Regional de Salud en lo referente a la dispensación de las especialidades farmacéuticas, efectos y accesorios y fórmulas magistrales, que estén incluido en la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud, de acuerdo con la legislación vigente y las especificaciones señaladas en este concierto. Asimismo, se regirá por este Concierto la dispensación de los productos para tratamientos dietoterápicos complejos y nutrición enteral domiciliaria en las condiciones establecidas en el Anexo C...

A juicio de la Inspección, se deben considerar como operaciones exentas:

1. Las cuotas fijas mensuales de todos los colegiados por los importes que se aprueban en la correspondiente Asamblea General Extraordinaria, en base al artículo 20.Uno.12 LIVA .

Se reflejan en la cuenta contable "7000000" y se giran anualmente a todo Licenciado o Doctor en Farmacia que realice cualquier modalidad de ejercicio profesional en virtud de su título de Licenciado o Doctor en Farmacia (Artículo 15 de su Estatuto). El pago de esta cuota se realiza en contraprestación de prestaciones de servicios o entregas de bienes que se efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a las que todos los colegiados tendrán derecho por igual...

El resto de ingresos que percibe el obligado tributario, con especial referencia a los derivados del servicio de gestión de recetas para la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades concertadas, se considera que proceden de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por incumplir los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.12 LIVA . Hay que tener en cuenta que estos servicios de gestión de recetas no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman (como ha manifestado el propio Presidente del COF), lo cual implica que van directamente relacionados con los servicios del COF de Zamora por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables "7000004" y "7000009" y tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado y lo facturado por la empresa Datinza al obligado. Lo facturado por la empresa Datinza es el coste de mecanización y se repercute sin ganancia dicho coste a los titulares de oficinas de farmacia (manifestación del Presidente del COF), pero ahí no acaba toda la actividad de gestión e intermediación de las recetas. Manifiesta el actuario que existe una labor previa de recepción y clasificación de las recetas y una posterior de envío a la Consejería de Sanidad que, estatutariamente, se atribuyen al Colegio, y hasta una ulterior de reparto del COF a sus colegiados de los importes cobrados de la Consejería, y todos estos servicios prestados por el obligado son los que se retribuyen a través de la cuota variable. En definitiva, quien más recetas tramita, más servicios consume y más paga al COF de Zamora a través de la cuota variable.

La Inspección entiende, a la vista de las afirmaciones del obligado tributario, que parte de la base imponible declarada coincide con la repercusión del coste de la mecanización de recetas. Pero, como ya hemos explicado, eso no es más que una parte del servicio, careciendo de lógica que se repercuta sólo esa parte del coste del servicio, y el que se corresponde con los servicios prestados por el propio personal del COF (dispone de hasta 5 trabajadores asalariados) no deba ser objeto de repercusión".

Hasta aquí los antecedentes del acuerdo liquidatorio, cuya fundamentación añade lo siguiente: "...Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios Profesionales que, consecuentemente, y negando lo alegado por el interesado, tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando en su condición de empresarios ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. El interesado niega que asuma ningún riesgo en su actividad, en cambio, realiza el pago a las oficinas de farmacia de las cantidades que, según explica, ha calculado Datinza. Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio...

CUARTO.- No exención de las operaciones de gestión y liquidación de recetas.

Como ya hemos expuesto, a juicio de la Inspección, el obligado realiza una actividad económica. Figura de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P. del IAE sección empresarial, y, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica.

Todo ello porque el obligado, con independencia y bajo su responsabilidad, dispone de personal cualificado que, utilizando medios materiales, presta servicios específicos a título oneroso a los titulares de farmacia, asumiendo el riesgo y ventura de dicha actividad. En el caso de la gestión de recetas, se establece para ello una cuota variable que depende de los servicios recibidos por cada farmacia, y los representantes del obligado han manifestado que la cuota variable se gira en función del volumen de facturación de cada farmacia.

Todos estos datos configuran la existencia de una actividad económica que consiste en la prestación de servicios concretos que se retribuyen de forma individualizada por cada perceptor. El actuario expone en el acta que existe una labor de recepción, clasificación y envío a la Consejería de Sanidad de todas las recetas y el obligado tributario lo niega afirmando que las recetas las envían directamente las oficinas de farmacia a la empresa Datinza.

De acuerdo con el actuario consideramos que éste es un servicio que incumbe al COF, al de Zamora y a todos, al figurar en los estatutos, entre sus funciones (no siendo un fin específico, ya que si no se trataría de una actividad exenta) y derivar de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos desde el año 2002:

"ESTATUTOS DEL COF: FUNCIONES: u) Gestionar, efectuar, tramitar y presentar como órgano de representación exclusivo de los intereses profesionales de los farmacéuticos titulares y propietarios de las oficinas de farmacia, la facturación y liquidación, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas."

De manera que, aunque se remitieran directamente las facturas por los colegiados a Datinza, se haría así porque se delega o contrata por parte del COF dicho servicio, por lo que la gestión de recetas se realiza por el propio COF (aunque subcontrate el servicio). El COF paga a Datinza el servicio y a su vez cobra el servicio a los Colegiados, en ningún caso es una relación directa entre Datinza y los Colegiados sin intervención del COF.

Datinza factura al COF de Zamora sus servicios, quien a su vez refactura el servicio a los titulares de oficinas de farmacia, pero como ya hemos indicado la tramitación de las recetas requiere, al margen de la intervención de la empresa Datinza, otros servicios que presta el propio colegio y sobre los que no se repercute el impuesto.

El resto de servicios que se prestan a los titulares de farmacia se facturan de forma independiente a la cuota obligatoria y generan el derecho a percibir una prestación concreta derivada de una actividad económica, como puede ser la venta de recetarios, de libros de estupefacientes...

No altera lo anterior el hecho de que las cuotas pagadas por los colegiados tiendan a ser equivalentes a los gastos realizados por el COF, ya que ello no modifica el dato fáctico y sustancial de que existe una retribución por los servicios prestados, retribución que hace posible el mantenimiento que la organización precisa para tales servicios.

Alega el interesado, una vez extendida el acta, que es falso que quien más recetas tramita, más servicios consuma y más paga al Colegio a través de la cuota variable. En cambio, afirmaba en la diligencia nº 1 que los ingresos del Colegio se integraban, entre otros, por: "Cuotas de los colegiados. Distinguiendo la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación"...

Pero, el hecho de que se ejerzan estas funciones por estar previstas estatutariamente no debe hacernos llegar a la conclusión de que constituyen finalidad específica de los colegios oficiales.

Por todo lo expuesto, a juicio de la Inspección actuante, tan sólo los ingresos derivados de las cuotas de colegiación ordinarias proceden de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, al no corresponderse con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica y ser satisfechas por todos los colegiados en Farmacia.

El resto de servicios que generan ingresos al obligado, principalmente la intermediación en la gestión y liquidación de las recetas con la Consejería de Sanidad de la Junta de CyL y otras entidades concertadas, son actividades que no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en el artículo 5 de la Ley 8/1997 . El hecho de que el servicio de intermediación en las recetas se preste en el marco del Concierto entre la Consejería de Sanidad y los Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León, por el que se fijan las condiciones para la ejecución de la prestación farmacéutica a través de las oficinas de farmacia, tampoco cambia esta conclusión, ya que se trata de una actividad que podría ser realizada por el Colegio y por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad.

Por ello, que esté prevista de forma expresa esta función en los Estatutos publicados en el BOCyL, no justifica que se trate de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio...

Para la Inspección, la cuota variable, aquella que se genera en función del volumen de facturación de cada oficina de farmacia y que cubre la actividad de facturación y administración de recetas del Sistema Nacional de Salud u otras entidades, aunque se la considere estatutariamente como "recurso económico" del Colegio, no sufraga los fines esenciales del COF de Zamora, sino el coste del servicio prestado en la gestión de las recetas.

Por tanto, no debe llevar a equívoco la redacción y las denominaciones de los Estatutos; la Inspección concluye de forma indubitada que se incumple el requisito de que no se facture un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos previsto en el art. 20.Uno.12º de la LIVA para poder considerar la prestación del servicio de facturación exento.

3).- El último requisito para admitir la exención de las actividades del COF es que no provoquen distorsiones de la competencia. Este requisito debe considerarse también incumplido, y es que la realización de este servicio podría haber sido concertado por la Consejería de Sanidad de la Comunidad de Castilla y León o por las entidades concertadas con cualquier otra entidad distinta del COF de Zamora. Y si fuera prestado por otra entidad privada, no habría duda de la sujeción y no exención de esta actividad. Por tanto, es indudable que considerar exenta esta actividad simplemente porque la preste el Colegio de Farmacéuticos produce una clara distorsión en la competencia, ya que cualquier otra entidad tendría que repercutir el Impuesto a sus destinatarios".

Hasta aquí el acuerdo liquidatorio de la Inspección de los tributos objeto de impugnación.

En cuanto a documentación y manifestaciones relevantes obrantes el expediente cabría referir lo siguiente:

a) El artículo 15 de los Estatutos del Colegio recurrente establece que: "1.- Los recursos económicos del Colegio serán los siguientes:...

c) Las cuotas de entrada o de incorporación al Colegio, salvo para los supuestos de colegiación ocasional previstos en este Estatuto.

d) Las cuotas de colegiación tanto ordinarias como extraordinarias, derramas y demás contraprestaciones pecuniarias que se aprueben por la Asamblea General de colegiados...

2.- Las cuotas ordinarias podrán ser fijas o variables. Con relación a estas últimas, su establecimiento podrá tener como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado, así como si éste es persona física o Sociedad Profesional.

3.- La Asamblea General del Colegio fijará con carácter general las clases de servicios o actividades determinantes del devengo de estas contraprestaciones pecuniarias y su cuantía que tenderá a cubrir el coste del servicio o la actividad que se realice. En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio".

b)De la documentación se desprende la existencia de diversas modalidades de actividad profesional y, consecuentemente, de colegiados: farmacéuticos al servicio de las Administraciones Públicas; farmacéuticos de Análisis Clínicos; farmacéuticos de la Distribución; farmacéuticos de Oficina de Farmacia; farmacéuticos de Farmacia Hospitalaria; farmacéuticos Adjuntos y No Titulares; y farmacéuticos en Óptica, Optometría y Acústica Audiométrica, además de farmacéuticos sin ejercicio y eméritos, siendo gran parte de ellos, 165 colegiados de un total de 324 a 31 de diciembre de 2019, los de Oficina de Farmacia, con único titular o en copropiedad.

c) El Presidente del Colegio distinguió entre "la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación. Se añade que dichas cuotas se recogen en los Estatutos del Colegio", así como en cuanto a los ingresos derivados de la mecanización de recetas aclaró que "es un servicio externo prestado por la empresa DATINZA, el Colegio actúa como mero intermediario ya que paga dicho servicio y posteriormente se lo cobra a sus colegiados", manifestaciones que posteriormente fueron aclaradas: "Aclaración de lo que se consideran operaciones sujetas y no sujetas al IVA reflejadas en el libro de facturas emitidas. El Colegio es intermediario entre DATINZA, que es la empresa que realiza la lectura de las recetas de los farmacéuticos, y los propios farmacéuticos. Igualmente ocurre con la gestión de la receta electrónica. Lo que paga el Colegio por cuenta de los farmacéuticos, se lo repercute por los mismos importes. El resto de IVA repercutido se corresponde básicamente, con la entrega de recetarios"; en ulteriores diligencias manifiesta que "Tanto en el año 2018 como en el año 2019, no coinciden las cuentas del grupo 7 de la contabilidad con las bases incluidas en el IVA repercutido. Ello se debe a que el Colegio, sin prestar servicio alguno distinto del ejercicio de sus funciones, declara como intermediario los ingresos y los pagos de sus colegiados por los servicios que, empresas independientes del Colegio, prestan a sus colegiados"; asimismo: "Que los recursos económicos del Colegio son, entre otros, las cuotas ordinarias fijas y/o variables que se le cobran a los colegiados. Que estas cuotas colegiales, tanto las fijas como las variables, tienen como finalidad cubrir los costes colegiales necesarios para desarrollar las Funciones Básicas del Colegio de Farmacéuticos de Zamora. Que la empresa DATINZA, S.A. es la encargada de mecanizar las recetas de las oficinas de farmacia, siendo esta empresa la que recibe la documentación de las oficinas de farmacia, la trata y se informa a la administración de salud o mutualidad correspondiente. Que las actuaciones realizadas por el Colegio (entidad legalmente reconocida que no tiene finalidad lucrativa) a sus miembros están exentos de IVA, por perseguir la consecución de sus finalidades específicas, por realizarse en interés colectivo de todos sus colegiados afectados y no en interés particular de alguno de ellos (Art. 20.Uno.12º). Que el Colegio no está implicado en esta actividad. Por tanto, es incorrecto el silogismo de que el cobro de una cuota variable implique el cobro por una actividad económica. Las cuotas variables no son para cubrir servicios puntuales que beneficien en particular a determinados farmacéuticos, sino que, genéricamente, permiten sostener toda la estructura colegial que beneficia a todos los colegiados. Están perfectamente reguladas en los Estatutos y responden a una idea de solidaridad en el sostenimiento de los gastos, especialmente relevante en una actividad como la farmacéutica desarrollada por farmacias de muy diversa tipología. Muchas de ellas en entornos rurales, con viabilidad económica comprometida y que no podrían permitirse el pago de cuotas colegiales idénticas a las de farmacias urbanas con cifras de ventas muy superiores. Esta idea de solidaridad subyace incluso en normas sectoriales como el Real Decreto-Ley 5/2000 que estableció una escala de deducciones en función de la facturación mensual de cada oficina de farmacia por las recetas de especialidades farmacéuticas dispensadas con cargo a fondos de la Seguridad social".

d)El Anexo D, sobre procedimiento de facturación, del Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, en nombre y representación de los titulares de Oficinas de Farmacia y la Gerencia Regional de Salud, contiene, en lo que aquí interesa y entre otras, las siguientes previsiones: "La facturación de recetas con cargo a la Gerencia Regional de Salud se realizará según el procedimiento indicado en este Anexo y se efectuará a través del tratamiento informatizado de las mismas.

El coste de la facturación de recetas, tal como queda contemplado a la entrada en vigor de este Concierto, será asumido íntegramente por la Organización Farmacéutica Colegial. Cualquier nuevo supuesto podrá ser concertado...

El proceso de facturación será único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León. Se realizará por la Organización Farmacéutica a través de sus Colegios Provinciales, bien por medios propios o a través de empresas externas concertadas, bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial, que garantizará el cumplimiento de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal...

La facturación comprenderá períodos mensuales y cada Colegio Provincial de Farmacéuticos velará para que los plazos de cierre de la facturación se ajusten preferentemente al último día del mes, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación...

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos elaborarán una factura provincial (F.P.) para cada tipo de factura individual, en la que se reflejará una fila para cada oficina de farmacia, donde se recogerán los datos totales de sus correspondientes facturas:...

Con los totales de las facturas provinciales, se confeccionará la factura general (F.G.), detallando:...

3.1. Presentación de facturas.

Las facturas F.P. y F.G. se presentarán en la Gerencia de Salud de Área entre el día 1 y el día 10 del mes siguiente al que corresponde la facturación. Si el día 10 fuera inhábil, se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

Las facturas se presentarán acompañadas de un oficio suscrito por el representante legal del Colegio Provincial correspondiente en el que se hará constar los siguientes datos: nombre y apellidos del representante legal, cargo que ostente, CIF del Colegio, importe total de la facturación, fecha, sello y firma.

En las facturas y en el oficio de remisión se especificará el número de días que comprende la correspondiente facturación y serán sellados y firmados por el representante legal del Colegio Provincial, con indicación del CIF.

3.2. Presentación de los soportes informáticos.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos entregarán, a través del Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, los CD ROM correspondientes a las provincias gestionadas por la Gerencia Regional de Salud, en las dependencias señaladas por ésta, desde el día 1 hasta el día 15 del mes siguiente al que corresponda la facturación. Si dicho día fuera inhábil se entenderá como día de entrega el siguiente día hábil. No obstante, se establece un período transitorio máximo de nueve meses, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Concierto, en los cuales se podrá entregar el correspondiente CD como máximo hasta el día 18. Todo ello, con el fin de que se puedan efectuar comprobaciones con carácter previo a dar la orden de pago de la factura.

Cada Colegio Provincial entregará a su respectiva Gerencia de Salud de Área una copia de los soportes informáticos correspondientes a su ámbito de gestión, garantizando la identidad de este soporte con el entregado según lo anteriormente dispuesto. Esta entrega se efectuará en la Gerencia de Salud de Área en la misma fecha que a la Gerencia Regional de Salud...

3.4 Presentación de las recetas.

3.4.1 Lugar y plazos de presentación de recetas.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos presentarán las recetas amparadas por las correspondientes facturas individuales de cada Oficina de farmacia (F.I.), hasta el día 5 del mes siguiente al que corresponda la presentación de la factura, si éste fuera inhábil se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

La presentación de recetas se efectuará en el lugar que designen las Gerencias de Salud de Área, y se entregarán agrupadas por orden correlativo de Oficinas de Farmacia las recetas correspondientes a especialidades farmacéuticas...

3.4.3 Acta de recepción de recetas.

En el acto de entrega de recetas, cada Colegio Provincial facilitará una relación en la que figure, para cada Oficina de Farmacia, el número y tamaño de las cajas en el caso de especialidades farmacéuticas, así como el número total de cajas de cada uno de los grupos referidos en el apartado 3.4.2. Se verificará en presencia de la representación colegial que las cajas recibidas coinciden con la citada relación, levantándose las correspondientes ACTAS de la recepción (Anexo II) en las que constará la documentación recibida y el resultado de la verificación.

4.1. Revisión de recetas.

Las Gerencias de Salud de Área comprobarán la facturación presentada por los Colegios de Farmacéuticos. Las diferencias por las causas de nulidad tipificadas en este Concierto que puedan surgir como resultado de esta comprobación, se determinarán a nivel de Oficina de Farmacia y se comunicarán al respectivo Colegio dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de la entrega de recetas y de las facturas individuales (F.I.). Excepcionalmente, se podrá prolongar dicho período, previo Acuerdo de la Comisión Regional de Farmacia.

Los Colegios dispondrán del mismo periodo de tiempo para poner en conocimiento de las correspondientes Gerencias de Salud de Área posibles errores detectados en la facturación...

4.2.2. Incidencias localizadas por revisión de recetas:

Los originales de las recetas quedarán en poder de las Gerencias de Salud de Área, enviándose al Colegio Provincial la fotocopia del anverso y reverso de las mismas, en las que figure la compulsa al dorso, o bien el fichero de imágenes o la copia impresa de la imagen digitalizada...

En el supuesto excepcional de que las fotocopias o las imágenes ofrezcan duda razonable sobre la validez de la receta o se solicite de forma justificada, los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán acceder a la vista de los originales de las recetas que deberán ser conservadas en el caso de interponerse la oportuna reclamación hasta que haya adquirido firmeza, tanto en vía administrativa como judicial...

4.2.2.5. Errores de facturación.

Ante los posibles errores de facturación se procederá en cada caso como se indica a continuación:

a) Recetas facturadas y no recibidas o recetas facturadas duplicadas: se efectuará el descuento correspondiente, identificando su localización en la factura, pudiendo el Colegio Provincial comprobar la inexistencia de las recetas en los plazos establecidos para la tramitación de las diferencias detectadas.

b) Recetas recibidas y no facturadas: si esta incidencia afecta a menos de 50 recetas por Oficina de Farmacia, se procederá a su abono enviando al Colegio Provincial fotocopias de las mismas junto con el correspondiente modelo individual por farmacia (D.I.). Sin embargo, si se supera este número de recetas por farmacia o esta incidencia afectase a más del 0.2% del número total de recetas de la facturación general, se procederá a la devolución de los originales de las mismas al Colegio Provincial mediante el correspondiente oficio acompañado de una relación en la que se indique el número de recetas, identificación y número de la Oficina de Farmacia, para su facturación e inclusión en el CD...

4.3. Tramitación de las diferencias detectadas.

(...)

Las Gerencias de Salud de Área comunicarán las diferencias observadas a los respectivos Colegios Provinciales, remitiéndoles conjuntamente con los modelos D.I. las fotocopias, los ficheros o copias impresas de la imagen digitalizada de las recetas incursas en causa de nulidad total, nulidad margen beneficio profesional o nulidad parcial o los originales de las recetas subsanables.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán objetar las diferencias detectadas en el plazo máximo de 20 días a partir de su conocimiento, para lo cual designarán sus representantes que, en unión de los representantes designados por la Gerencia de Salud de Área, efectuarán las comprobaciones oportunas, en el plazo máximo de diez días contados desde la presentación de tales objeciones...

Cuando el criterio defendido por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos fuera aceptado en todo o en parte por la Comisión Regional de Farmacia, la Gerencia de Salud de Área procederá a abonar las recetas en litigio en la siguiente facturación con los intereses correspondientes, si procede, según lo especificado en el párrafo anterior..."

e)Del contrato de fecha 14 de abril de 1997 suscrito entre el Colegio recurrente y la empresa Datos Informáticos Zaragoza, S.A. (DATINZA), se desprende que ésta se compromete a ejecutar el trabajo relativo al proceso de facturación de las recetas de la Seguridad Social y todos los demás Regímenes, correspondiente al Colegio de Farmacéuticos de la provincia de Zamora, de acuerdo con la normativa vigente a nivel nacional de la Corporación Farmacéutica, fijando distintos precios por receta; además, la empresa se compromete a prestar al Colegio sin cargo alguno los siguientes subproductos: "- Transporte de las recetas, póliza de seguro total del transporte de las recetas desde Zamora a Zaragoza y viceversa. - Resumen a cada farmacéutico de lo facturado en el mes y en hoja distinta lo abonado en dicho mes. - Especialidades facturadas durante un mes, Resumen de ventas Trimestral y Anual, Etiquetas, Cargos y Abonos, Cuota Colegiados, Resumen facturación. Todo esto en impresos o soportes magnéticos. Igualmente las cajas para su entrega en INSALUD y todos aquellos procesos y modificaciones que emanen del Contrato vigente con la Corporación Farmacéutica". Y

f)En el certificado de DATINZA de servicios facturados, con IVA, durante el año 2019 al Colegio recurrente figuran los siguientes:

"-Recogida de recetas y transporte desde el Colegio a Datinza.

-Digitalización de recetas en formato papel. Este proceso incluye la clasificación de las recetas, preparación de las mismas para la digitalización, escaneo y corrección de aquellos datos ilegibles por el escáner necesarios para la correcta facturación de las dispensaciones.

-Control y cuadre de las recetas facturables, e inclusión en la facturación de cada farmacia.

-Tratamiento y hosting de las dispensaciones de receta electrónica del Colegio de Zamora, a través de los servicios desarrollados para el Consejo Autonómico de Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL).

-Procesamiento del fichero de datos de receta electrónica almacenados en el servidor de receta electrónica para la facturación de las farmacias.

-Generación de informes y soportes para la entrega a sus correspondientes organismos oficiales (Servicio de Salud de Castilla y León, Muface, Isfas, Mugeju, y otras mutualidades)

- Generación de informes y soportes para el Colegio.

- Separación y devolución de las recetas no facturables definidas por el Colegio.

- Transporte y entrega de recetas desde Zaragoza al Servicio de Salud de Castilla y León (Zamora), Muface, Isfas y Mugeju".

Como ya hemos visto, el argumento esencial del Colegio recurrente es que el servicio de facturación está externalizado desde hace años, realizándolo la empresa privada DATINZA, S.A., y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL); que la cuota variable se plantea simplemente por criterios de solidaridad (que contribuya más al sostenimiento de las cargas colegiales quien más ingresos tiene); que en realidad dicha cuota variable está financiando únicamente los gastos generales del Colegio destinados a la defensa de los intereses colectivos de todos y cada uno de los colegiados; y que, por tanto, la cuota variable no es una contraprestación a un servicio prestado por parte del COFZA a favor de algunos colegiados, sino que se trata de una cuota ordinaria variable colegial que sufraga junto con las demás ordinarias todos los gastos generales en los que incurre el Colegio para la realización de actividades en defensa de la profesión.

Con carácter previo debemos recordar que la cuestión de la sujeción o no a IVA de la cuota variable litigiosa, como en general la calificación de hechos, actos y negocios con trascendencia tributaria, no depende del nombre formal que las partes confieran a un ingreso de estas características ("cuota variable solidaria", "ingreso por servicio de facturación"...), sino de su real naturaleza jurídica en función de la causa o fin a que obedece ex artículo 13 LGT .

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria al entender aplicable al caso la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024 , con alcance más generalizado que lo que el Colegio recurrente postula, debiendo significarse lo siguiente:

a)Es irrelevante que las cuotas variables financien junto con los demás recursos económicos del Colegio los costes, actividades e inversiones necesarias para la consecución de sus fines estatutarios, pues a los efectos que aquí nos ocupan lo decisivo es si dichas cuotas variables que satisfacen determinados colegiados suponen o no una contraprestación económica de las funciones que en el proceso de facturación desempeña el Colegio a favor sólo de los colegiados que facturan por recetas, es decir, a favor exclusivamente de colegiados titulares de Oficinas de Farmacia.

Al entender de la Sala, esta primera consideración sobre que las cuotas variables se satisfacen sólo por los colegiados que facturan por recetas, que son precisamente los que se benefician del servicio de gestión integral de rectas y facturación, sirve para rechazar la aplicación de la exención. De ser cierto que las cuotas variables -cuyo establecimiento tampoco consta- traen causa y se calculan por solidaridad en función de la distinta capacidad económica/solidaridad de los colegiados, no se acierta a comprender que el resto de colegiados que ejercen otras modalidades profesionales queden excluidos de modo absoluto de la cuota en cuestión: es tanto como afirmar que los excluidos carecen de capacidad económica, ninguna capacidad por mínima que fuese; de hecho, la cuota parece calcularse en función del volumen de facturación, concepto que, no pudiendo desde luego identificarse sin más con el de capacidad económica pues ello implicaría conocer el resultado de cada ejercicio de cada farmacia -es decir, descontando gastos, amortizaciones, etc-, en todo caso va vinculado inexcusablemente a la preexistencia de facturación, es decir, ligado exclusivamente al profesional titular de Oficina de Farmacia que es el único que factura por receta y se beneficia del servicio. Aunque en la demanda se afirma que la cuota variable es "exigible a todos los colegiados" (pág. 3), más adelante se reconoce que la pagan "sólo los titulares de farmacia" (pág. 30), añadiendo "por el aludido criterio de solidaridad" al que nos acabamos de referir.

b)Es cierto que el Concierto por el que se regulan las condiciones en que debe efectuarse la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud en las Oficinas de Farmacia legalmente autorizadas, así como el procedimiento de facturación y pago, fue suscrito en fecha 20 de diciembre de 2002 entre la Gerencia Regional de Salud de la Junta de Castilla y León y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, es decir, sin intervención del Colegio recurrente; ahora bien, aparte de que el abono efectivo de la facturación por el Servicio de Tesorería de la Gerencia Regional de Salud se realiza a cada Colegio Provincial, el Concierto contempla la creación de Comisiones a nivel provincial para resolver incidencias y velar por el cumplimiento del propio Concierto, integradas entre otros por cuatro vocales designados por el Colegio Farmacéutico Provincial, por lo que es claro que el Concierto no es tan extraño a los Colegios Provinciales como la corporación recurrente parece postular.

La demanda se queja de que el acuerdo liquidatorio no identifica el servicio que presta a los colegiados y al que correspondería la contraprestación económica en que consiste la cuota variable. Sin embargo, son continuas las referencias a que el Colegio realiza actuaciones de intermediación -que el Presidente reconoció- entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios, llegando la Inspección a afirmar, en apreciación que la Sala comparte, que "Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio". No es preciso, pues, que el Colegio preste el servicio integral o la totalidad del servicio, basta con que intervenga en el proceso de facturación, de modo directo o como mero intermediario, para justificar la inaplicación de la exención en la medida en que tanto la cuota como el servicio sólo se cobra y presta a determinados colegiados.

c)Pero es que, además, el apartado 5 sobre procedimiento de facturación, del Concierto se establece que "La facturación de recetas se realizará por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos, preferentemente por meses naturales, según el procedimiento indicado en el Anexo D de este Concierto y se efectuará a través de la mecanización informática de las recetas. Esta mecanización garantizará el conocimiento por la Gerencia Regional de Salud de los datos que se consideran necesarios para el proceso de facturación y para el correcto control de la prestación farmacéutica conforme al citado Anexo D".

En efecto, dicho Anexo D -que hemos reproducido en parte- es literosuficiente en cuanto a las funciones que corresponden al Colegio como tal, esto es, como corporación profesional de Derecho Público; de entrada, contempla que el proceso de facturación es único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León y que se realizará por la Organización Farmacéutica precisamente a través de sus Colegios Provinciales; es cierto que estos pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial", externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio.

Además, el Anexo D contempla en todo caso la intervención directa del Colegio en variadas funciones como, entre otras, la recepción de cajas de recetas en la sede Colegial; velar por el cumplimiento de los plazos de cierre de facturación, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación; la firma por el representante del Colegio del oficio que acompaña las facturas para su presentación en la Gerencia Regional de Salud de Área, o su intervención u objeciones en los casos de diferencias detectadas en las facturas.

A este respecto no podemos desconocer que según el propio informe aportado por el Colegio recurrente (ADELIO SELECCIÓN) entre las funciones generales y tareas del Jefe de Administración del Colegio se encuentra: "Realiza puntualmente tareas de apoyo a DATINZA, SA relativas a la recepción y orden de las cajas de facturación de las recetas y vela por el correcto envío de estas a la Empresa externa encargada de dichas labores", o la "Recepción de los importes de facturación por dispensaciones al Sistema Público de Salud conforme lo dispuesto en los Conciertos subscritos, y liquida y ordena el pago a los colegiados titulares de oficina de farmacia. También realiza, en su caso, las retenciones y embargos ordenadas por los Organismos competentes sobre importes de la facturación de los colegiados titulares de oficina de farmacia". Entre las funciones y tareas del administrativo figura: "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y envío de las recetas a la Empresa encargada de la facturación"; y "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y entrega de recetas Colegio/Empresa de facturación".

Como ya hemos dicho, el propio Presidente manifestó espontáneamente ante la Inspección que la cuota variable que depende del volumen de facturación se gira a las farmacias ya que "consumen más servicios del colegio". Y la propia demanda reconoce que recibe y guarda las cajas precintadas, por más que lo califique como mero soporte logístico, y que efectúa el reparto entre sus colegiados del importe de la factura global con su detalle, es decir, que "media en el cobro", garantizando así, añade la Sala, el flujo de los importes facturados por recetas.

En este sentido el artículo 15.3 de los Estatutos señala que "En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio". La Sala entiende que la cuota proporcional a que se refiere dicho apartado por el coste del servicio de facturación de recetas cuyo pago se realiza a través del Colegio no es la repercusión del coste por número de recetas que factura la empresa DATINZA y que el Colegio detrae de los pagos a los titulares de farmacia a modo de suplidos -sin la consideración de cuota colegial-, sino precisamente la cuota variable que aquí nos ocupa, sin que a esta consideración se oponga su importancia económica o desproporción en relación con la facturado por DATINZA, cuestión que -adverada por la Sala la vinculación directa entre pagadores de la cuota y perceptores del servicio- compete únicamente a la esfera interna colegial.

d) En fin, la supervisión y responsabilidad directa del Colegio en el proceso de facturación junto la inequívoca mediación en el cobro del Servicio de Salud autonómico y ulterior reparto del importe de la factura entre los titulares de oficinas de farmacia, permite establecer la conexión versus contraprestación económica por el servicio apreciada por la Inspección de los tributos entre cuotas variables y funciones desplegadas por el Colegio, cuyos destinatarios exclusivos en ambos casos son únicamente los titulares de oficinas farmacia, consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la confirmación de la regularización por considerar inaplicable a las cuotas variables controvertidas la exención del artículo 20.Uno.12º LIVA ».

Hasta aquí nuestra sentencia de 10 de octubre de 2025 dictada en el recurso 695/2024 y otras posteriores ya citadas cuyas consideraciones el Colegio aquí recurrente estima no aplicables al caso, solicitando la rectificación del criterio en ella contenido. Además, en la sentencia de 5 de mayo de 2026 recaída en el recurso 475/2025, referida al Impuesto sobre Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Soria hemos añadido lo siguiente: «Hasta aquí la reproducción de nuestra STSJ CL 4117/2025 - ECLI:ES:TSJCL:2025:4117 Sentencia: 1075/2025 Recurso: 695/2024, lo que de suyo impone la desestimación del presente recurso, referido al impuesto sobre sociedades en tanto que los razonamientos referidos al IVA son linealmente aplicables al tributo que hoy se revisa, no sin antes destacar la irrelevancia del dictamen pericial aportado por ser la presente cuestión netamente jurídica y por la evidencia de lo advertido en nuestra sentencia 1075/25 ; que los colegios pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, siempre "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial"; externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio. Sin la intervención o existencia del colegio, la actividad económica no sería posible.

Ha de reseñarse, además, que por STSJCyL de 13.04.2026, núm. 378/26, PO 476/2025 , esta Sala ha desestimado el recurso contencioso-administrativo (anuló las sanciones) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de treinta y uno de marzo de dos mil veinticinco que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 47/0928/2024, 4770929/2024, 47/3412/2024, 47/3413/2024 y 47/3414/2024, referidas a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres del año dos mil diecinueve».

Así las cosas, y no obstante la esencial similitud entre el supuesto del Colegio de Zamora al que se refiere nuestra sentencia y el Colegio de Palencia que ahora nos ocupa, el recurso ha de correr suerte parcialmente estimatoria con el alcance que se dirá, teniendo en cuenta lo siguiente:

a)La mera consideración del Colegio como una corporación profesional de derecho público que presta servicios generales no externalizables -sin competencia con empresas privadas- a sus colegiados, no es suficiente para estimar la demanda pues la controversia gira únicamente respecto del servicio de facturación de recetas que presta a determinados colegiados, titulares de oficinas de farmacia, que se admite como susceptible de externalización, junto con otros servicios vinculados a las oficinas de farmacia, y si el importe que cobra por los mismos tiene la consideración de renta sujeta y no exenta sometida al Impuesto sobre Sociedades y correspondiente IVA. No es tanto, pues, la forma de cobro del servicio -cuota de administración variable versus importe facturado- si no determinar que lo que está percibiendo el Colegio del colegiado destinatario del servicio de recetas en parte externalizado, y otros servicios, responde o no a su contraprestación.

b)Al identificar los servicios individualizados que el Colegio presta a favor exclusivamente de los titulares de farmacia, únicos que satisfacen la denominada "cuota de administración", es decir, la cuota variable a razón de 0,06 euros por receta que la entidad recurrente vincula al principio de solidaridad -"volumen económico de la actividad profesional del colegiado" ex artículo 20.e) de los estatutos-, los acuerdos liquidatorios por el Impuesto de Sucesiones e IVA impugnados no se limitan a mencionar el servicio de mediación del Colegio en la gestión y administración de recetas, sino que incluyen una relación más amplia: "Por otra parte, estarían el resto de servicios prestados a colegiados que sean titulares de oficina de farmacia, por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, y por otros servicios complementarios o no del anterior entre los que -por remisión a las propias manifestaciones del Colegio en su escrito de 17 de octubre de 2023- se encontrarían:

- Centro de información del medicamento (CIM). Cuando un farmacéutico tiene un problema de dispensación porque duda del medicamento que ha prescrito un médico o porque tiene una posología especial, o cuando viene con una receta de otra Comunidad Autónoma, etc., se consulta con el CIM el medicamento que es más indicado para dispensar.

- Control de fallos de conexión informática con receta electrónica. Cuando un farmacéutico tiene problemas de conexión, nos avisa al Colegio para que avisemos al CONCYL o a la empresa informática para que lo solucione.

- Organización de turnos de horarios y guardias.

- Atención a la Inspección de farmacia en la revisión de recetas.

- Robos de talonarios de recetas, denuncias por intentos de dispensación con recetas falsas, etc.

- Tramitación de comunicación de altas y bajas, de adjuntos a la Consejería de Sanidad de Castilla y León.

- Tramitación de cierres por vacaciones de oficinas de farmacia.

- Comunicación a la Consejería de Sanidad de nombramiento de regentes, adjuntos, sustitutos, etc.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables 70003000 "Cuota de administración", 700030001 "cuota de facturación" y 70004000 "recup muface, isfas judicial". Estos servicios ya no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman, lo cual implica que va directamente relacionado con los servicios del COF de Palencia les presta, bien sea por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, o por otros servicios prestados exclusivamente a los titulares de oficinas de farmacia. Estos ingresos tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado titular de oficina de farmacia".

c)En el apartado de servicios colegiales por los que la entidad recurrente no repercute IVA y para sostener que "todos estos servicios son propiamente colegiales y comunes para todos los colegiados", la demanda incluye los que acabamos de relacionar junto con otros como, por ejemplo, cursos de formación, deontología profesional, relaciones institucionales con la Consejería de Sanidad y resto de organización colegial, administración y contabilidad del colegio, o mantenimiento y reparación de la sede colegial, descripción indiferenciada que la Sala no acepta en cuanto que el Colegio recurrente pretende considerar de igual modo servicios de distinta naturaleza. Es claro que estos últimos -vgr. cursos de formación- sí merecen el calificativo de servicios comunes no susceptibles de individualización, cuyas cuotas fijas abonadas por todos los colegiados se ven beneficiadas de las exenciones tributarias controvertidas, pero no, desde luego, los relacionados por la AEAT en sus acuerdos de liquidación como susceptibles de prestación única y exclusivamente a los titulares de farmacia, lo que así se desprende de la propia descripción de cada servicio en cuestión en cuanto vinculados a la actividad desarrollada específicamente a través de las oficinas de farmacia. La Sala, pues, ratifica la conexión directa entre servicios individualizados a determinados colegiados y pago exclusivamente por estos de la cuota variable de administración que justifica la no aplicación de las exenciones litigiosas.

d)Sin embargo, y a diferencia de otros supuestos enjuiciados por la Sala, es un hecho no controvertido que mediante la denominada "cuota de facturación" el Colegio aquí recurrente factura directamente a los titulares de farmacia un 10% adicional -más el correspondiente IVA- sobre la base imponible que les factura DATINZA por el servicio integral de lectura de recetas. Parece claro que esta facturación adicional sujeta a IVA que cobra el Colegio a sus colegiados titulares de farmacia está directamente vinculada al servicio de mediación en la gestión de facturas, sin que ello no obstante, y como hemos visto por remisión al Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, y la Gerencia Regional de Salud, quepa entender que dicha cuota absorba la totalidad del servicio que presta el Colegio a los titulares de farmacia por esta mediación en el servicio externo de facturación -y por el resto de servicios ya vistos directamente relacionados con las oficinas de farmacia- que el Colegio pretende interesadamente limitar a la mera recepción por un empleado un día al mes de las cajas de recetas.

e)En definitiva, la Sala entiende que los ingresos por cuota variable de administración regularizados por la Inspección han de ser minorados en el importe de los ingresos obtenidos de la "cuota de facturación" pues en otro caso, al menos en esa cuantía, se estaría produciendo una doble imposición por el mismo servicio individualizado. Es cierto, como significa el Colegio recurrente, que la Administración tributaria no ha efectuado un esfuerzo probatorio en orden al cálculo de lo que podrían representar los servicios individualizados prestados a los titulares de farmacia en relación con el alto importe que satisfacen por cuota de administración no exenta, pero dicho esfuerzo tampoco ha sido realizado por la corporación demandante a quien, dada la naturaleza de exención tributaria a la que pretende acogerse, corresponde la carga de la prueba de su derecho ex artículos 106 y 106 LGT, estando dicha exención sometida, además, a interpretación estricta al ser una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

CUARTO.- Costas procesales.De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 31 de marzo de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones núms. 47/982, 983 y 3403/2024 en su día presentadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia frente a los acuerdos dictados por la Sra. Inspectora Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León, por los que se practicaron liquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018 y 2019, y por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todos los trimestres del ejercicio 2019.

Las resoluciones impugnadas desestimaron las reclamaciones por entender, en esencia, que no se aprecian los defectos de motivación de las liquidaciones que se denuncian; que en cuanto a la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de protección de confianza legítima por el cambio de criterio de la oficina gestora mantenido en comprobaciones sobre el IVA de los ejercicios 1996 a 2000 y al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 respecto de la distinción entre los servicios colegiales exentos y los sujetos a tributación, dicho cambio de criterio obedece a que en esta nueva comprobación la AEAT ha determinado que la forma de cobro (cuotas fijas o variables) es lo que debe decidir si un servicio es colegial y exento o económico y sujeto a tributación, según el cual los servicios que se cobran mediante cuotas fijas son considerados servicios colegiales exentos, mientras que aquellos que se cobran mediante cuotas variables, como en el caso de la cuota de 0,06 euros por receta, son clasificados como servicios económicos sujetos a tributación, no considerando el TEAR que puede prosperar dicho alegato ya que, de un lado, las comprobaciones anteriores tuvieron alcance parcial, por lo que, como bien apunta la oficina gestora en el informe de disconformidad "la Inspección llegue a conclusiones divergentes de las emitidas en los periodos anteriores"al haber podido analizar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria de la reclamante y la necesaria interconexión que hay entre ellos y, de otro, porque el ámbito temporal en el que se desarrollaron tales comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el ejercicio 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular de la recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección; que la controversia se centra en determinar si las rentas derivadas de la gestión de recetas obtenidas por los Colegios Profesionales, aunque pueda considerarse como finalidad propia del colegio, están exentas o no del Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3 -entidades parcialmente exentas-, y 109 a 111 LIS, por derivarse del ejercicio de una explotación económica, y si resultan sujetos y no exentos de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA los servicios prestados por la interesada derivados de las actuaciones de intermediación en el cobro de facturas entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León; con cita de la resolución 2959/2016, de 12 de enero de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre la evolución normativa del régimen de las entidades parcialmente exentas, de diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, y del artículo 5 de la Ley 8/1987, de 8 de julio, de Colegios Profesionales de Castilla y León, y del artículo 5 de los Estatutos del Colegio de Palencia, reproduce los motivos por los que la Inspección de los tributos concluye que la gestión de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas y otros servicios prestados a los titulares de oficinas de farmacia constituye la realización de una explotación económica en cuanto, aunque esté prevista en los estatutos, no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en la ley ni se trata de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio -podría ser realizada por el Colegio o por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad-, siendo evidente para la Inspección que estamos ante la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de un servicio y, por tanto, ante una explotación económica como se desprende de la documentación aportada por el obligado tributario, tratándose así de rentas sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, pues según la Inspección los servicios que se cobran por cuotas fijas son aquellos que se prestan a todos los colegiados y los que se cobran por cuotas variables solamente se prestan a unos colegiados concretos; la resolución del TEAR rechaza las alegaciones del Colegio reclamante concluyendo que las rentas procedentes de la actividad de gestión de recetas desarrollada por el Colegio de Farmacéuticos no están exentas del Impuesto sobre Sociedades por proceder del ejercicio de una actividad económica ex artículo 5 LIS -el servicio prestado es el envío de las mismas para su posterior cobro por aquellos, percibiendo una comisión el Colegio Profesional que desarrolla dicha actividad; los oferentes en dicho mercado es el Colegio Profesional que presta dicho servicio, los demandantes son los titulares de la oficina de farmacia que encargan el trabajo y el precio es el estipulado por el Colegio Profesional-, a diferencia de otras actividades, también desarrolladas por los Colegios, como son el seguimiento del cumplimiento del régimen de incompatibilidades legales, el mantenimiento actualizado de los diversos registro de profesionales, la representación de la profesión ante los poderes públicos o, entre otras, informar proyectos de disposiciones normativas autonómicas en su ámbito material o el ejercicio de su potestad disciplinaria sobre quienes incumplan sus deberes colegiales o profesionales tanto legales como deontológicos; que tampoco están exentas de IVA e interpreta el precepto aplicable en el sentido de que los servicios podrían quedar exentos cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social que tengan por destinatarios a sus colegiados -actividades a las que todos tengan derecho por igual- y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos, mientras que aquellas operaciones realizadas por el Colegio Oficial para sus colegiados por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención ya que las cantidades pagadas por los colegiados en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que el Colegio Oficial les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos",y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente; que en este sentido son relevantes las alegaciones de la interesada manifestando que por la prestación del servicio de facturación percibe de los colegiados una cuota variable, repartiendo el coste de este servicio entre los colegiados según la facturación que cada uno lleve a cabo en el periodo correspondiente; que, entiende el TEAR, las cuotas exigidas a los colegiados por la interesada para prestar el servicio de administración de recetas y facturación no pueden incluirse dentro del concepto de "cotizaciones fijadas por los estatutos"a efectos de la exención pues la cuota por el servicio de facturación es la contraprestación que satisfacen los farmacéuticos colegiados por la prestación del referido servicio efectuado por el Colegio y que tienen por beneficiarios y destinatarios únicos y directos a los miembros que satisfacen ese importe; y que, por tanto, las cuotas son la contraprestación por la realización de operaciones que otorgan a sus destinatarios determinados derechos o beneficios individualizables que no pueden ser considerados actividades o prestaciones para la defensa del interés colectivo de los miembros del Colegio, tratándose en definitiva de un servicio sujeto y no exento del IVA.

El Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia alega en la demanda que en el ámbito de su autonomía de organización presupuestaria estableció un criterio de solidaridad entre colegiados a razón de 0,06 euros por receta dispensada de forma que, aunque todos los colegiados reciben los mismos servicios generales, unos -las farmacias más grandes- contribuyen al sostenimiento del colegio más que otros -las pequeñas-, y más que los colegiados que carecen de oficina de farmacia; que el Colegio presta a título principal (80% aproximadamente) servicios colegiales generales a todos los colegiados y servicios específicos a algunos colegiados concretos (20% aproximadamente); que los servicios colegiales generales se cobran de dos formas: el 20% mediante cuotas fijas iguales para todos los colegiados y el 80% restante mediante cuota variable (0,06 euros/receta), mientras que los servicios residuales que se prestan a un farmacéutico concreto -venta de libros recetarios, análisis de aguas a distintos municipios de la provincia, lectura y mecanización de recetas y servicio de comisiones de bancos y seguros- se cobran con IVA y mediante factura individualizada, acompañando certificado sobre este modo de cobro expedido por el Secretario del Colegio; seguidamente describe los servicios colegiales generales más significativos que son comunes y benefician a todos los colegiados, todos ellos propios de la actividad colegial como entidad de derecho público corporativo por los que no repercute IVA y que no distorsionan la competencia -pues no los pueden realizar empresas privadas ni son externalizables-, cobrando el Colegio estos servicios generales a los farmacéuticos titulares de oficina de farmacia a razón de 0,06 euros/receta dispensada (cuenta 70003) en aplicación del citado criterio de solidaridad entre colegiados; que la Inspección de los tributos no ha analizado los distintos tipos de servicios, ni cuantificó lo generales y los individuales, aplicando un criterio simple, práctico y fácil basado en las cuotas contabilizadas en la cuenta 70003 en contra del mantenido en comprobaciones anteriores -que consideró exenta dicha cuota-, todo ello sin base probatoria, ni legal ni doctrinal, en ninguna de las cuales se estableció, por ejemplo, que la organización del turno de guardias fuese una actividad económica por el mero hecho de cobrar estos servicios de forma variable a razón de 0,06 euros/receta; que el servicio individualizado más significativo que realiza el Colegio es el de mediación en la lectura de recetas facturadas al SACYL, pero este servicio se realiza por una empresa externa denominada DATINZA que cobra IVA por el mismo: la empresa acude todos los meses a recoger las recetas al Colegio y se encarga de la lectura y mecanización de las recetas recogidas, luego emite una factura con IVA a cada farmacia, y el Colegio, por la recepción de las cajas de recetas un día al mes, emite adicionalmente una segunda factura con IVA tomando como base el 10% del importe facturado por DATINZA a cada farmacia -con un importe medio global de 500 euros al mes, que cubre sobradamente el coste de un día de trabajo de un empleado para recoger las cajas de recetas-, por lo que carece de sentido centrarnos en el servicio de lectura de recetas cuando ya se factura con IVA por dos vías; por último, insiste en la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios al no haber motivado la AEAT el cambio de criterio.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024, casación 8472/2022, por entender, en contra de lo que afirma la demanda, que la conclusión sobre que "no se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios", trasciende el caso concreto en esa sentencia analizado y afecta a una generalidad de supuestos, más allá de que la forma de prestar los servicios sea distinta y esté externalizada, pues esta cuestión es interna de organización del colegio, no relevante a la hora de determinar si lo cobrado a los colegiados por la prestación de este servicio está o no exento de IVA; y entiende que el servicio se externalice a través de otra empresa por el Colegio no es relevante para calificar las rentas obtenidas de los colegiados por este servicio de facturación como renta sujeta y no exenta de IVA, tratándose de una cuestión resuelta por el Tribunal Supremo que debe conducir a la íntegra desestimación de la demanda con la confirmación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios: no concurrencia.

Los principios que invoca el Colegio recurrente como vulnerados en los acuerdos de liquidación en relación con comprobaciones anteriores sin regularización -IVA de lo ejercicios 1996 a 2000, e IS del ejercicio 2008- no impiden, sin embargo, que la Administración en general, o la Administración tributaria en particular pueda modificar o sustituir un criterio anterior que considere erróneo o no conforme con el ordenamiento jurídico, siempre y cuando motive dicho cambio, lo que, a los limitados efectos del enjuiciamiento de este alegato, estimamos sí ha efectuado en este caso la Inspección de los tributos cuando señala, con cita de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de enero de 2023, Rec. 1024/2020, que "Con similares argumentos explicó la actuaria, en el informe de disconformidad, al obligado tributario que las comprobaciones efectuadas en 2002 y en 2013 habían tenido carácter parcial por lo que lo resuelto en ellas no puede ir contra el principio de legalidad que debe imperar en toda la relación tributaria... En conclusión, en el caso que nos ocupa, no podemos seguir considerando exentas las "cuotas de administración" por el hecho de que en dos comprobaciones anteriores no hubieran sido regularizadas, y ello por dos razones: 1.- va contra el principio de legalidad y el interés público. 2.- las comprobaciones anteriores fueron de alcance parcial no entrando a calificar los servicios que pagaban dichas cuotas", motivación que la Sala considera suficiente a los efectos indicados.

Por lo demás, la Sala también comparte las consideraciones al respecto de la resolución del TEAR impugnada en el sentido de que el ámbito temporal en el que se desarrollaron aquellas comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular del recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección. La Sala entiende que los criterios de la AEAT, como la doctrina de los Tribunales, no puede quedar petrificada "in aeternum", siempre y cuando el cambio se justifique, máxime si el nuevo criterio, señaladamente jurídico e interpretativo, ha sido adverado judicialmente. Dicho de otro modo, el recurrente no puede ampararse sólo en un anterior y lejano criterio regularizador favorable de la AEAT para anular un criterio posterior que ha sido confirmado en sede judicial.

TERCERO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3.c ) y 109 a 111 LIS , y exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : concurrencia parcial.

No se discute que el Colegio recurrente es una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo el artículo 110 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que "1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica".

Y el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de 10 de octubre de 2025 en el recurso 695/2024 - y otras posteriores con la misma fundamentación de 13 de abril de 2026, dictadas en los recursos 695/2024 y 476/2025 respecto de los Colegios Oficiales de Soria y Valladolid- en su día interpuesto por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora contra otra resolución del TEAR de 30 de abril de 2024 referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2018 y 2019, en la que confirmamos la liquidación y anulamos la sanción, y en la que dijimos lo siguiente: «SEGUNDO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como cuotas exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : no concurrencia. Desestimación del motivo.

No se discute que el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora recurrente (COFZA) es un empresario/profesional que lleva a cabo actividades que suponen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, por lo que de conformidad con el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), debemos partir de que los servicios que pueda prestar el COFZA a sus asociados farmacéuticos son operaciones sujetas al impuesto que contribuyen a financiar sus funciones de interés público y colegial, siendo la única cuestión litigiosa la de si el cobro de la cuota variable a ciertos colegiados está incluida en la exención contemplada en el artículo 20.Uno.12º LIVA , en cuya virtud "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

En interpretación del artículo 20.Uno.12º LIVA la STS 1150/2024, de 27 junio 2024, rec. 8472/2022 , enjuició la siguiente cuestión casacional: «Determinar si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios», residiendo el interés casacional en «la posible aplicación de la exención pretendida en operaciones similares prestadas por colegios profesionales en las que se satisfagan intereses particulares de unos colegiados y no de todos los miembros del colegio y que estén previstas en los estatutos... Ello, unido a la indudable proyección de generalidad que posee el interrogante suscitado, habida cuenta de que la respuesta que se dé puede ser extrapolable a otros servicios prestados por asociaciones o colegios profesionales tales como servicios de gestión, de facturación, de asesoramiento tributario, etc., hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento».

Dicha sentencia contiene la siguiente fundamentación: «Ese precepto es el equivalente del artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

"las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia".

La premisa de la que debemos partir es que las exenciones que figuran en el artículo 132, apartado 1, de la Directiva IVA , deben interpretarse en sentido estricto (por todas, sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier, C-334/14 , EU:C:2015:437, apartado 18) puesto que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios, efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Ello entraña que su interpretación no debe producir efectos que vayan más allá de lo necesario, para alcanzar los objetivos que persiguen. Esos objetivos consisten, con carácter general, en eximir del IVA determinadas actividades de interés general, con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA (por todas, sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C-412/15 , EU:C:2016:738 , apartado 30). Si bien, la exigencia de interpretación estricta no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de sus efectos (por todas, sentencia de 8 de octubre de 2020, Finanzamt D, C-657/19 , EU:C:2020:811, apartado 28).

A falta de remisión al Derecho de los Estados miembros y de definición pertinente en la Directiva del IVA, los términos utilizados en la exención controvertida deben interpretarse de manera uniforme y con independencia de las calificaciones empleadas en los Estados miembros, de conformidad con su sentido habitual en el lenguaje corriente, teniendo en cuenta el contexto en el que se utiliza y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. Según jurisprudencia reiterada, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tenerse en cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte [ sentencia de 28 de octubre de 2021, Magistrat der Stadt Wien (Grand Hamster - II), C-357/20 , EU:C:2021:881, apartado 20)].

A la satisfacción del interés general que se pretende con el establecimiento de la exención examinada, no están dirigidas las actividades que nos ocupan, dichas actividades tienen, como finalidad especifica, satisfacer intereses particulares de algunos, que no de todos, los colegiados titulares de oficinas de farmacia. Por ello, estos pagan un determinado importe (3% de su facturación por el servicio de facturación prestado). Esta contraprestación hace que las actividades dejen de considerarse no lucrativas y las convierte en onerosas y, por tanto, sujetas y no exentas al IVA. No todas las actividades realizadas por el colegio estarán exentas, exclusivamente lo están las que cumplan determinadas condiciones, precisamente, las condiciones sobre las que partes mantienen puntos de vista adversos. En suma, los servicios son prestados por el COFA a determinados colegiados a cambio de una contraprestación o cuota periódica variable. En esas condiciones el colegio está actuando como cualquier otro operador económico, está procediendo lucrativamente, lo cual, inexorablemente afecta al mercado, de suerte que, si tales operaciones estuvieran exentas se produciría una distorsión no amparada por la Directiva del IVA, al contrario, específicamente rechazada, de suerte que su presencia es incompatible con la exención misma.

Por todas las razones expuestas, fijamos la siguiente doctrina: No se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios».

El acuerdo de liquidación de 17 de enero de 2023 dictado por la Inspectora Regional contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "... En los ejercicios comprobados ha figurado de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P, del IAE sección empresarial. A juicio de la Inspección, en el ejercicio de sus funciones como Colegio Profesional, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica. Todo ello derivado de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos de nuestra comunidad autónoma, mediante el Concierto de Prestación Farmacéutica suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León y la Gerencia Regional de Salud de fecha 20 de diciembre de 2002, accesible desde la propia página web del obligado tributario a través del enlace...

En base a dicha encomienda, el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora desempeña un servicio de intermediación entre sus colegiados (Farmacias) y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades, relativo a la facturación de las recetas. Junto a esta actividad que aglutina la mayoría de ingresos, se han realizado otros servicios varios a sus colegiados y un servicio de intermediación financiera con la caja rural de Zamora.

Se reproduce a continuación el apartado 1 del Concierto indicado anteriormente, relativo al objeto del mismo: "Este concierto tiene por objeto la fijación de las condiciones en que las Oficinas de Farmacia legalmente establecidas en la Comunidad de Castilla y León colaborarán profesionalmente con la Gerencia Regional de Salud en lo referente a la dispensación de las especialidades farmacéuticas, efectos y accesorios y fórmulas magistrales, que estén incluido en la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud, de acuerdo con la legislación vigente y las especificaciones señaladas en este concierto. Asimismo, se regirá por este Concierto la dispensación de los productos para tratamientos dietoterápicos complejos y nutrición enteral domiciliaria en las condiciones establecidas en el Anexo C...

A juicio de la Inspección, se deben considerar como operaciones exentas:

1. Las cuotas fijas mensuales de todos los colegiados por los importes que se aprueban en la correspondiente Asamblea General Extraordinaria, en base al artículo 20.Uno.12 LIVA .

Se reflejan en la cuenta contable "7000000" y se giran anualmente a todo Licenciado o Doctor en Farmacia que realice cualquier modalidad de ejercicio profesional en virtud de su título de Licenciado o Doctor en Farmacia (Artículo 15 de su Estatuto). El pago de esta cuota se realiza en contraprestación de prestaciones de servicios o entregas de bienes que se efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a las que todos los colegiados tendrán derecho por igual...

El resto de ingresos que percibe el obligado tributario, con especial referencia a los derivados del servicio de gestión de recetas para la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades concertadas, se considera que proceden de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por incumplir los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.12 LIVA . Hay que tener en cuenta que estos servicios de gestión de recetas no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman (como ha manifestado el propio Presidente del COF), lo cual implica que van directamente relacionados con los servicios del COF de Zamora por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables "7000004" y "7000009" y tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado y lo facturado por la empresa Datinza al obligado. Lo facturado por la empresa Datinza es el coste de mecanización y se repercute sin ganancia dicho coste a los titulares de oficinas de farmacia (manifestación del Presidente del COF), pero ahí no acaba toda la actividad de gestión e intermediación de las recetas. Manifiesta el actuario que existe una labor previa de recepción y clasificación de las recetas y una posterior de envío a la Consejería de Sanidad que, estatutariamente, se atribuyen al Colegio, y hasta una ulterior de reparto del COF a sus colegiados de los importes cobrados de la Consejería, y todos estos servicios prestados por el obligado son los que se retribuyen a través de la cuota variable. En definitiva, quien más recetas tramita, más servicios consume y más paga al COF de Zamora a través de la cuota variable.

La Inspección entiende, a la vista de las afirmaciones del obligado tributario, que parte de la base imponible declarada coincide con la repercusión del coste de la mecanización de recetas. Pero, como ya hemos explicado, eso no es más que una parte del servicio, careciendo de lógica que se repercuta sólo esa parte del coste del servicio, y el que se corresponde con los servicios prestados por el propio personal del COF (dispone de hasta 5 trabajadores asalariados) no deba ser objeto de repercusión".

Hasta aquí los antecedentes del acuerdo liquidatorio, cuya fundamentación añade lo siguiente: "...Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios Profesionales que, consecuentemente, y negando lo alegado por el interesado, tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando en su condición de empresarios ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. El interesado niega que asuma ningún riesgo en su actividad, en cambio, realiza el pago a las oficinas de farmacia de las cantidades que, según explica, ha calculado Datinza. Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio...

CUARTO.- No exención de las operaciones de gestión y liquidación de recetas.

Como ya hemos expuesto, a juicio de la Inspección, el obligado realiza una actividad económica. Figura de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P. del IAE sección empresarial, y, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica.

Todo ello porque el obligado, con independencia y bajo su responsabilidad, dispone de personal cualificado que, utilizando medios materiales, presta servicios específicos a título oneroso a los titulares de farmacia, asumiendo el riesgo y ventura de dicha actividad. En el caso de la gestión de recetas, se establece para ello una cuota variable que depende de los servicios recibidos por cada farmacia, y los representantes del obligado han manifestado que la cuota variable se gira en función del volumen de facturación de cada farmacia.

Todos estos datos configuran la existencia de una actividad económica que consiste en la prestación de servicios concretos que se retribuyen de forma individualizada por cada perceptor. El actuario expone en el acta que existe una labor de recepción, clasificación y envío a la Consejería de Sanidad de todas las recetas y el obligado tributario lo niega afirmando que las recetas las envían directamente las oficinas de farmacia a la empresa Datinza.

De acuerdo con el actuario consideramos que éste es un servicio que incumbe al COF, al de Zamora y a todos, al figurar en los estatutos, entre sus funciones (no siendo un fin específico, ya que si no se trataría de una actividad exenta) y derivar de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos desde el año 2002:

"ESTATUTOS DEL COF: FUNCIONES: u) Gestionar, efectuar, tramitar y presentar como órgano de representación exclusivo de los intereses profesionales de los farmacéuticos titulares y propietarios de las oficinas de farmacia, la facturación y liquidación, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas."

De manera que, aunque se remitieran directamente las facturas por los colegiados a Datinza, se haría así porque se delega o contrata por parte del COF dicho servicio, por lo que la gestión de recetas se realiza por el propio COF (aunque subcontrate el servicio). El COF paga a Datinza el servicio y a su vez cobra el servicio a los Colegiados, en ningún caso es una relación directa entre Datinza y los Colegiados sin intervención del COF.

Datinza factura al COF de Zamora sus servicios, quien a su vez refactura el servicio a los titulares de oficinas de farmacia, pero como ya hemos indicado la tramitación de las recetas requiere, al margen de la intervención de la empresa Datinza, otros servicios que presta el propio colegio y sobre los que no se repercute el impuesto.

El resto de servicios que se prestan a los titulares de farmacia se facturan de forma independiente a la cuota obligatoria y generan el derecho a percibir una prestación concreta derivada de una actividad económica, como puede ser la venta de recetarios, de libros de estupefacientes...

No altera lo anterior el hecho de que las cuotas pagadas por los colegiados tiendan a ser equivalentes a los gastos realizados por el COF, ya que ello no modifica el dato fáctico y sustancial de que existe una retribución por los servicios prestados, retribución que hace posible el mantenimiento que la organización precisa para tales servicios.

Alega el interesado, una vez extendida el acta, que es falso que quien más recetas tramita, más servicios consuma y más paga al Colegio a través de la cuota variable. En cambio, afirmaba en la diligencia nº 1 que los ingresos del Colegio se integraban, entre otros, por: "Cuotas de los colegiados. Distinguiendo la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación"...

Pero, el hecho de que se ejerzan estas funciones por estar previstas estatutariamente no debe hacernos llegar a la conclusión de que constituyen finalidad específica de los colegios oficiales.

Por todo lo expuesto, a juicio de la Inspección actuante, tan sólo los ingresos derivados de las cuotas de colegiación ordinarias proceden de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, al no corresponderse con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica y ser satisfechas por todos los colegiados en Farmacia.

El resto de servicios que generan ingresos al obligado, principalmente la intermediación en la gestión y liquidación de las recetas con la Consejería de Sanidad de la Junta de CyL y otras entidades concertadas, son actividades que no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en el artículo 5 de la Ley 8/1997 . El hecho de que el servicio de intermediación en las recetas se preste en el marco del Concierto entre la Consejería de Sanidad y los Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León, por el que se fijan las condiciones para la ejecución de la prestación farmacéutica a través de las oficinas de farmacia, tampoco cambia esta conclusión, ya que se trata de una actividad que podría ser realizada por el Colegio y por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad.

Por ello, que esté prevista de forma expresa esta función en los Estatutos publicados en el BOCyL, no justifica que se trate de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio...

Para la Inspección, la cuota variable, aquella que se genera en función del volumen de facturación de cada oficina de farmacia y que cubre la actividad de facturación y administración de recetas del Sistema Nacional de Salud u otras entidades, aunque se la considere estatutariamente como "recurso económico" del Colegio, no sufraga los fines esenciales del COF de Zamora, sino el coste del servicio prestado en la gestión de las recetas.

Por tanto, no debe llevar a equívoco la redacción y las denominaciones de los Estatutos; la Inspección concluye de forma indubitada que se incumple el requisito de que no se facture un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos previsto en el art. 20.Uno.12º de la LIVA para poder considerar la prestación del servicio de facturación exento.

3).- El último requisito para admitir la exención de las actividades del COF es que no provoquen distorsiones de la competencia. Este requisito debe considerarse también incumplido, y es que la realización de este servicio podría haber sido concertado por la Consejería de Sanidad de la Comunidad de Castilla y León o por las entidades concertadas con cualquier otra entidad distinta del COF de Zamora. Y si fuera prestado por otra entidad privada, no habría duda de la sujeción y no exención de esta actividad. Por tanto, es indudable que considerar exenta esta actividad simplemente porque la preste el Colegio de Farmacéuticos produce una clara distorsión en la competencia, ya que cualquier otra entidad tendría que repercutir el Impuesto a sus destinatarios".

Hasta aquí el acuerdo liquidatorio de la Inspección de los tributos objeto de impugnación.

En cuanto a documentación y manifestaciones relevantes obrantes el expediente cabría referir lo siguiente:

a) El artículo 15 de los Estatutos del Colegio recurrente establece que: "1.- Los recursos económicos del Colegio serán los siguientes:...

c) Las cuotas de entrada o de incorporación al Colegio, salvo para los supuestos de colegiación ocasional previstos en este Estatuto.

d) Las cuotas de colegiación tanto ordinarias como extraordinarias, derramas y demás contraprestaciones pecuniarias que se aprueben por la Asamblea General de colegiados...

2.- Las cuotas ordinarias podrán ser fijas o variables. Con relación a estas últimas, su establecimiento podrá tener como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado, así como si éste es persona física o Sociedad Profesional.

3.- La Asamblea General del Colegio fijará con carácter general las clases de servicios o actividades determinantes del devengo de estas contraprestaciones pecuniarias y su cuantía que tenderá a cubrir el coste del servicio o la actividad que se realice. En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio".

b)De la documentación se desprende la existencia de diversas modalidades de actividad profesional y, consecuentemente, de colegiados: farmacéuticos al servicio de las Administraciones Públicas; farmacéuticos de Análisis Clínicos; farmacéuticos de la Distribución; farmacéuticos de Oficina de Farmacia; farmacéuticos de Farmacia Hospitalaria; farmacéuticos Adjuntos y No Titulares; y farmacéuticos en Óptica, Optometría y Acústica Audiométrica, además de farmacéuticos sin ejercicio y eméritos, siendo gran parte de ellos, 165 colegiados de un total de 324 a 31 de diciembre de 2019, los de Oficina de Farmacia, con único titular o en copropiedad.

c) El Presidente del Colegio distinguió entre "la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación. Se añade que dichas cuotas se recogen en los Estatutos del Colegio", así como en cuanto a los ingresos derivados de la mecanización de recetas aclaró que "es un servicio externo prestado por la empresa DATINZA, el Colegio actúa como mero intermediario ya que paga dicho servicio y posteriormente se lo cobra a sus colegiados", manifestaciones que posteriormente fueron aclaradas: "Aclaración de lo que se consideran operaciones sujetas y no sujetas al IVA reflejadas en el libro de facturas emitidas. El Colegio es intermediario entre DATINZA, que es la empresa que realiza la lectura de las recetas de los farmacéuticos, y los propios farmacéuticos. Igualmente ocurre con la gestión de la receta electrónica. Lo que paga el Colegio por cuenta de los farmacéuticos, se lo repercute por los mismos importes. El resto de IVA repercutido se corresponde básicamente, con la entrega de recetarios"; en ulteriores diligencias manifiesta que "Tanto en el año 2018 como en el año 2019, no coinciden las cuentas del grupo 7 de la contabilidad con las bases incluidas en el IVA repercutido. Ello se debe a que el Colegio, sin prestar servicio alguno distinto del ejercicio de sus funciones, declara como intermediario los ingresos y los pagos de sus colegiados por los servicios que, empresas independientes del Colegio, prestan a sus colegiados"; asimismo: "Que los recursos económicos del Colegio son, entre otros, las cuotas ordinarias fijas y/o variables que se le cobran a los colegiados. Que estas cuotas colegiales, tanto las fijas como las variables, tienen como finalidad cubrir los costes colegiales necesarios para desarrollar las Funciones Básicas del Colegio de Farmacéuticos de Zamora. Que la empresa DATINZA, S.A. es la encargada de mecanizar las recetas de las oficinas de farmacia, siendo esta empresa la que recibe la documentación de las oficinas de farmacia, la trata y se informa a la administración de salud o mutualidad correspondiente. Que las actuaciones realizadas por el Colegio (entidad legalmente reconocida que no tiene finalidad lucrativa) a sus miembros están exentos de IVA, por perseguir la consecución de sus finalidades específicas, por realizarse en interés colectivo de todos sus colegiados afectados y no en interés particular de alguno de ellos (Art. 20.Uno.12º). Que el Colegio no está implicado en esta actividad. Por tanto, es incorrecto el silogismo de que el cobro de una cuota variable implique el cobro por una actividad económica. Las cuotas variables no son para cubrir servicios puntuales que beneficien en particular a determinados farmacéuticos, sino que, genéricamente, permiten sostener toda la estructura colegial que beneficia a todos los colegiados. Están perfectamente reguladas en los Estatutos y responden a una idea de solidaridad en el sostenimiento de los gastos, especialmente relevante en una actividad como la farmacéutica desarrollada por farmacias de muy diversa tipología. Muchas de ellas en entornos rurales, con viabilidad económica comprometida y que no podrían permitirse el pago de cuotas colegiales idénticas a las de farmacias urbanas con cifras de ventas muy superiores. Esta idea de solidaridad subyace incluso en normas sectoriales como el Real Decreto-Ley 5/2000 que estableció una escala de deducciones en función de la facturación mensual de cada oficina de farmacia por las recetas de especialidades farmacéuticas dispensadas con cargo a fondos de la Seguridad social".

d)El Anexo D, sobre procedimiento de facturación, del Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, en nombre y representación de los titulares de Oficinas de Farmacia y la Gerencia Regional de Salud, contiene, en lo que aquí interesa y entre otras, las siguientes previsiones: "La facturación de recetas con cargo a la Gerencia Regional de Salud se realizará según el procedimiento indicado en este Anexo y se efectuará a través del tratamiento informatizado de las mismas.

El coste de la facturación de recetas, tal como queda contemplado a la entrada en vigor de este Concierto, será asumido íntegramente por la Organización Farmacéutica Colegial. Cualquier nuevo supuesto podrá ser concertado...

El proceso de facturación será único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León. Se realizará por la Organización Farmacéutica a través de sus Colegios Provinciales, bien por medios propios o a través de empresas externas concertadas, bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial, que garantizará el cumplimiento de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal...

La facturación comprenderá períodos mensuales y cada Colegio Provincial de Farmacéuticos velará para que los plazos de cierre de la facturación se ajusten preferentemente al último día del mes, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación...

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos elaborarán una factura provincial (F.P.) para cada tipo de factura individual, en la que se reflejará una fila para cada oficina de farmacia, donde se recogerán los datos totales de sus correspondientes facturas:...

Con los totales de las facturas provinciales, se confeccionará la factura general (F.G.), detallando:...

3.1. Presentación de facturas.

Las facturas F.P. y F.G. se presentarán en la Gerencia de Salud de Área entre el día 1 y el día 10 del mes siguiente al que corresponde la facturación. Si el día 10 fuera inhábil, se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

Las facturas se presentarán acompañadas de un oficio suscrito por el representante legal del Colegio Provincial correspondiente en el que se hará constar los siguientes datos: nombre y apellidos del representante legal, cargo que ostente, CIF del Colegio, importe total de la facturación, fecha, sello y firma.

En las facturas y en el oficio de remisión se especificará el número de días que comprende la correspondiente facturación y serán sellados y firmados por el representante legal del Colegio Provincial, con indicación del CIF.

3.2. Presentación de los soportes informáticos.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos entregarán, a través del Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, los CD ROM correspondientes a las provincias gestionadas por la Gerencia Regional de Salud, en las dependencias señaladas por ésta, desde el día 1 hasta el día 15 del mes siguiente al que corresponda la facturación. Si dicho día fuera inhábil se entenderá como día de entrega el siguiente día hábil. No obstante, se establece un período transitorio máximo de nueve meses, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Concierto, en los cuales se podrá entregar el correspondiente CD como máximo hasta el día 18. Todo ello, con el fin de que se puedan efectuar comprobaciones con carácter previo a dar la orden de pago de la factura.

Cada Colegio Provincial entregará a su respectiva Gerencia de Salud de Área una copia de los soportes informáticos correspondientes a su ámbito de gestión, garantizando la identidad de este soporte con el entregado según lo anteriormente dispuesto. Esta entrega se efectuará en la Gerencia de Salud de Área en la misma fecha que a la Gerencia Regional de Salud...

3.4 Presentación de las recetas.

3.4.1 Lugar y plazos de presentación de recetas.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos presentarán las recetas amparadas por las correspondientes facturas individuales de cada Oficina de farmacia (F.I.), hasta el día 5 del mes siguiente al que corresponda la presentación de la factura, si éste fuera inhábil se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

La presentación de recetas se efectuará en el lugar que designen las Gerencias de Salud de Área, y se entregarán agrupadas por orden correlativo de Oficinas de Farmacia las recetas correspondientes a especialidades farmacéuticas...

3.4.3 Acta de recepción de recetas.

En el acto de entrega de recetas, cada Colegio Provincial facilitará una relación en la que figure, para cada Oficina de Farmacia, el número y tamaño de las cajas en el caso de especialidades farmacéuticas, así como el número total de cajas de cada uno de los grupos referidos en el apartado 3.4.2. Se verificará en presencia de la representación colegial que las cajas recibidas coinciden con la citada relación, levantándose las correspondientes ACTAS de la recepción (Anexo II) en las que constará la documentación recibida y el resultado de la verificación.

4.1. Revisión de recetas.

Las Gerencias de Salud de Área comprobarán la facturación presentada por los Colegios de Farmacéuticos. Las diferencias por las causas de nulidad tipificadas en este Concierto que puedan surgir como resultado de esta comprobación, se determinarán a nivel de Oficina de Farmacia y se comunicarán al respectivo Colegio dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de la entrega de recetas y de las facturas individuales (F.I.). Excepcionalmente, se podrá prolongar dicho período, previo Acuerdo de la Comisión Regional de Farmacia.

Los Colegios dispondrán del mismo periodo de tiempo para poner en conocimiento de las correspondientes Gerencias de Salud de Área posibles errores detectados en la facturación...

4.2.2. Incidencias localizadas por revisión de recetas:

Los originales de las recetas quedarán en poder de las Gerencias de Salud de Área, enviándose al Colegio Provincial la fotocopia del anverso y reverso de las mismas, en las que figure la compulsa al dorso, o bien el fichero de imágenes o la copia impresa de la imagen digitalizada...

En el supuesto excepcional de que las fotocopias o las imágenes ofrezcan duda razonable sobre la validez de la receta o se solicite de forma justificada, los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán acceder a la vista de los originales de las recetas que deberán ser conservadas en el caso de interponerse la oportuna reclamación hasta que haya adquirido firmeza, tanto en vía administrativa como judicial...

4.2.2.5. Errores de facturación.

Ante los posibles errores de facturación se procederá en cada caso como se indica a continuación:

a) Recetas facturadas y no recibidas o recetas facturadas duplicadas: se efectuará el descuento correspondiente, identificando su localización en la factura, pudiendo el Colegio Provincial comprobar la inexistencia de las recetas en los plazos establecidos para la tramitación de las diferencias detectadas.

b) Recetas recibidas y no facturadas: si esta incidencia afecta a menos de 50 recetas por Oficina de Farmacia, se procederá a su abono enviando al Colegio Provincial fotocopias de las mismas junto con el correspondiente modelo individual por farmacia (D.I.). Sin embargo, si se supera este número de recetas por farmacia o esta incidencia afectase a más del 0.2% del número total de recetas de la facturación general, se procederá a la devolución de los originales de las mismas al Colegio Provincial mediante el correspondiente oficio acompañado de una relación en la que se indique el número de recetas, identificación y número de la Oficina de Farmacia, para su facturación e inclusión en el CD...

4.3. Tramitación de las diferencias detectadas.

(...)

Las Gerencias de Salud de Área comunicarán las diferencias observadas a los respectivos Colegios Provinciales, remitiéndoles conjuntamente con los modelos D.I. las fotocopias, los ficheros o copias impresas de la imagen digitalizada de las recetas incursas en causa de nulidad total, nulidad margen beneficio profesional o nulidad parcial o los originales de las recetas subsanables.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán objetar las diferencias detectadas en el plazo máximo de 20 días a partir de su conocimiento, para lo cual designarán sus representantes que, en unión de los representantes designados por la Gerencia de Salud de Área, efectuarán las comprobaciones oportunas, en el plazo máximo de diez días contados desde la presentación de tales objeciones...

Cuando el criterio defendido por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos fuera aceptado en todo o en parte por la Comisión Regional de Farmacia, la Gerencia de Salud de Área procederá a abonar las recetas en litigio en la siguiente facturación con los intereses correspondientes, si procede, según lo especificado en el párrafo anterior..."

e)Del contrato de fecha 14 de abril de 1997 suscrito entre el Colegio recurrente y la empresa Datos Informáticos Zaragoza, S.A. (DATINZA), se desprende que ésta se compromete a ejecutar el trabajo relativo al proceso de facturación de las recetas de la Seguridad Social y todos los demás Regímenes, correspondiente al Colegio de Farmacéuticos de la provincia de Zamora, de acuerdo con la normativa vigente a nivel nacional de la Corporación Farmacéutica, fijando distintos precios por receta; además, la empresa se compromete a prestar al Colegio sin cargo alguno los siguientes subproductos: "- Transporte de las recetas, póliza de seguro total del transporte de las recetas desde Zamora a Zaragoza y viceversa. - Resumen a cada farmacéutico de lo facturado en el mes y en hoja distinta lo abonado en dicho mes. - Especialidades facturadas durante un mes, Resumen de ventas Trimestral y Anual, Etiquetas, Cargos y Abonos, Cuota Colegiados, Resumen facturación. Todo esto en impresos o soportes magnéticos. Igualmente las cajas para su entrega en INSALUD y todos aquellos procesos y modificaciones que emanen del Contrato vigente con la Corporación Farmacéutica". Y

f)En el certificado de DATINZA de servicios facturados, con IVA, durante el año 2019 al Colegio recurrente figuran los siguientes:

"-Recogida de recetas y transporte desde el Colegio a Datinza.

-Digitalización de recetas en formato papel. Este proceso incluye la clasificación de las recetas, preparación de las mismas para la digitalización, escaneo y corrección de aquellos datos ilegibles por el escáner necesarios para la correcta facturación de las dispensaciones.

-Control y cuadre de las recetas facturables, e inclusión en la facturación de cada farmacia.

-Tratamiento y hosting de las dispensaciones de receta electrónica del Colegio de Zamora, a través de los servicios desarrollados para el Consejo Autonómico de Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL).

-Procesamiento del fichero de datos de receta electrónica almacenados en el servidor de receta electrónica para la facturación de las farmacias.

-Generación de informes y soportes para la entrega a sus correspondientes organismos oficiales (Servicio de Salud de Castilla y León, Muface, Isfas, Mugeju, y otras mutualidades)

- Generación de informes y soportes para el Colegio.

- Separación y devolución de las recetas no facturables definidas por el Colegio.

- Transporte y entrega de recetas desde Zaragoza al Servicio de Salud de Castilla y León (Zamora), Muface, Isfas y Mugeju".

Como ya hemos visto, el argumento esencial del Colegio recurrente es que el servicio de facturación está externalizado desde hace años, realizándolo la empresa privada DATINZA, S.A., y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL); que la cuota variable se plantea simplemente por criterios de solidaridad (que contribuya más al sostenimiento de las cargas colegiales quien más ingresos tiene); que en realidad dicha cuota variable está financiando únicamente los gastos generales del Colegio destinados a la defensa de los intereses colectivos de todos y cada uno de los colegiados; y que, por tanto, la cuota variable no es una contraprestación a un servicio prestado por parte del COFZA a favor de algunos colegiados, sino que se trata de una cuota ordinaria variable colegial que sufraga junto con las demás ordinarias todos los gastos generales en los que incurre el Colegio para la realización de actividades en defensa de la profesión.

Con carácter previo debemos recordar que la cuestión de la sujeción o no a IVA de la cuota variable litigiosa, como en general la calificación de hechos, actos y negocios con trascendencia tributaria, no depende del nombre formal que las partes confieran a un ingreso de estas características ("cuota variable solidaria", "ingreso por servicio de facturación"...), sino de su real naturaleza jurídica en función de la causa o fin a que obedece ex artículo 13 LGT .

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria al entender aplicable al caso la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024 , con alcance más generalizado que lo que el Colegio recurrente postula, debiendo significarse lo siguiente:

a)Es irrelevante que las cuotas variables financien junto con los demás recursos económicos del Colegio los costes, actividades e inversiones necesarias para la consecución de sus fines estatutarios, pues a los efectos que aquí nos ocupan lo decisivo es si dichas cuotas variables que satisfacen determinados colegiados suponen o no una contraprestación económica de las funciones que en el proceso de facturación desempeña el Colegio a favor sólo de los colegiados que facturan por recetas, es decir, a favor exclusivamente de colegiados titulares de Oficinas de Farmacia.

Al entender de la Sala, esta primera consideración sobre que las cuotas variables se satisfacen sólo por los colegiados que facturan por recetas, que son precisamente los que se benefician del servicio de gestión integral de rectas y facturación, sirve para rechazar la aplicación de la exención. De ser cierto que las cuotas variables -cuyo establecimiento tampoco consta- traen causa y se calculan por solidaridad en función de la distinta capacidad económica/solidaridad de los colegiados, no se acierta a comprender que el resto de colegiados que ejercen otras modalidades profesionales queden excluidos de modo absoluto de la cuota en cuestión: es tanto como afirmar que los excluidos carecen de capacidad económica, ninguna capacidad por mínima que fuese; de hecho, la cuota parece calcularse en función del volumen de facturación, concepto que, no pudiendo desde luego identificarse sin más con el de capacidad económica pues ello implicaría conocer el resultado de cada ejercicio de cada farmacia -es decir, descontando gastos, amortizaciones, etc-, en todo caso va vinculado inexcusablemente a la preexistencia de facturación, es decir, ligado exclusivamente al profesional titular de Oficina de Farmacia que es el único que factura por receta y se beneficia del servicio. Aunque en la demanda se afirma que la cuota variable es "exigible a todos los colegiados" (pág. 3), más adelante se reconoce que la pagan "sólo los titulares de farmacia" (pág. 30), añadiendo "por el aludido criterio de solidaridad" al que nos acabamos de referir.

b)Es cierto que el Concierto por el que se regulan las condiciones en que debe efectuarse la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud en las Oficinas de Farmacia legalmente autorizadas, así como el procedimiento de facturación y pago, fue suscrito en fecha 20 de diciembre de 2002 entre la Gerencia Regional de Salud de la Junta de Castilla y León y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, es decir, sin intervención del Colegio recurrente; ahora bien, aparte de que el abono efectivo de la facturación por el Servicio de Tesorería de la Gerencia Regional de Salud se realiza a cada Colegio Provincial, el Concierto contempla la creación de Comisiones a nivel provincial para resolver incidencias y velar por el cumplimiento del propio Concierto, integradas entre otros por cuatro vocales designados por el Colegio Farmacéutico Provincial, por lo que es claro que el Concierto no es tan extraño a los Colegios Provinciales como la corporación recurrente parece postular.

La demanda se queja de que el acuerdo liquidatorio no identifica el servicio que presta a los colegiados y al que correspondería la contraprestación económica en que consiste la cuota variable. Sin embargo, son continuas las referencias a que el Colegio realiza actuaciones de intermediación -que el Presidente reconoció- entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios, llegando la Inspección a afirmar, en apreciación que la Sala comparte, que "Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio". No es preciso, pues, que el Colegio preste el servicio integral o la totalidad del servicio, basta con que intervenga en el proceso de facturación, de modo directo o como mero intermediario, para justificar la inaplicación de la exención en la medida en que tanto la cuota como el servicio sólo se cobra y presta a determinados colegiados.

c)Pero es que, además, el apartado 5 sobre procedimiento de facturación, del Concierto se establece que "La facturación de recetas se realizará por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos, preferentemente por meses naturales, según el procedimiento indicado en el Anexo D de este Concierto y se efectuará a través de la mecanización informática de las recetas. Esta mecanización garantizará el conocimiento por la Gerencia Regional de Salud de los datos que se consideran necesarios para el proceso de facturación y para el correcto control de la prestación farmacéutica conforme al citado Anexo D".

En efecto, dicho Anexo D -que hemos reproducido en parte- es literosuficiente en cuanto a las funciones que corresponden al Colegio como tal, esto es, como corporación profesional de Derecho Público; de entrada, contempla que el proceso de facturación es único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León y que se realizará por la Organización Farmacéutica precisamente a través de sus Colegios Provinciales; es cierto que estos pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial", externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio.

Además, el Anexo D contempla en todo caso la intervención directa del Colegio en variadas funciones como, entre otras, la recepción de cajas de recetas en la sede Colegial; velar por el cumplimiento de los plazos de cierre de facturación, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación; la firma por el representante del Colegio del oficio que acompaña las facturas para su presentación en la Gerencia Regional de Salud de Área, o su intervención u objeciones en los casos de diferencias detectadas en las facturas.

A este respecto no podemos desconocer que según el propio informe aportado por el Colegio recurrente (ADELIO SELECCIÓN) entre las funciones generales y tareas del Jefe de Administración del Colegio se encuentra: "Realiza puntualmente tareas de apoyo a DATINZA, SA relativas a la recepción y orden de las cajas de facturación de las recetas y vela por el correcto envío de estas a la Empresa externa encargada de dichas labores", o la "Recepción de los importes de facturación por dispensaciones al Sistema Público de Salud conforme lo dispuesto en los Conciertos subscritos, y liquida y ordena el pago a los colegiados titulares de oficina de farmacia. También realiza, en su caso, las retenciones y embargos ordenadas por los Organismos competentes sobre importes de la facturación de los colegiados titulares de oficina de farmacia". Entre las funciones y tareas del administrativo figura: "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y envío de las recetas a la Empresa encargada de la facturación"; y "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y entrega de recetas Colegio/Empresa de facturación".

Como ya hemos dicho, el propio Presidente manifestó espontáneamente ante la Inspección que la cuota variable que depende del volumen de facturación se gira a las farmacias ya que "consumen más servicios del colegio". Y la propia demanda reconoce que recibe y guarda las cajas precintadas, por más que lo califique como mero soporte logístico, y que efectúa el reparto entre sus colegiados del importe de la factura global con su detalle, es decir, que "media en el cobro", garantizando así, añade la Sala, el flujo de los importes facturados por recetas.

En este sentido el artículo 15.3 de los Estatutos señala que "En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio". La Sala entiende que la cuota proporcional a que se refiere dicho apartado por el coste del servicio de facturación de recetas cuyo pago se realiza a través del Colegio no es la repercusión del coste por número de recetas que factura la empresa DATINZA y que el Colegio detrae de los pagos a los titulares de farmacia a modo de suplidos -sin la consideración de cuota colegial-, sino precisamente la cuota variable que aquí nos ocupa, sin que a esta consideración se oponga su importancia económica o desproporción en relación con la facturado por DATINZA, cuestión que -adverada por la Sala la vinculación directa entre pagadores de la cuota y perceptores del servicio- compete únicamente a la esfera interna colegial.

d) En fin, la supervisión y responsabilidad directa del Colegio en el proceso de facturación junto la inequívoca mediación en el cobro del Servicio de Salud autonómico y ulterior reparto del importe de la factura entre los titulares de oficinas de farmacia, permite establecer la conexión versus contraprestación económica por el servicio apreciada por la Inspección de los tributos entre cuotas variables y funciones desplegadas por el Colegio, cuyos destinatarios exclusivos en ambos casos son únicamente los titulares de oficinas farmacia, consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la confirmación de la regularización por considerar inaplicable a las cuotas variables controvertidas la exención del artículo 20.Uno.12º LIVA ».

Hasta aquí nuestra sentencia de 10 de octubre de 2025 dictada en el recurso 695/2024 y otras posteriores ya citadas cuyas consideraciones el Colegio aquí recurrente estima no aplicables al caso, solicitando la rectificación del criterio en ella contenido. Además, en la sentencia de 5 de mayo de 2026 recaída en el recurso 475/2025, referida al Impuesto sobre Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Soria hemos añadido lo siguiente: «Hasta aquí la reproducción de nuestra STSJ CL 4117/2025 - ECLI:ES:TSJCL:2025:4117 Sentencia: 1075/2025 Recurso: 695/2024, lo que de suyo impone la desestimación del presente recurso, referido al impuesto sobre sociedades en tanto que los razonamientos referidos al IVA son linealmente aplicables al tributo que hoy se revisa, no sin antes destacar la irrelevancia del dictamen pericial aportado por ser la presente cuestión netamente jurídica y por la evidencia de lo advertido en nuestra sentencia 1075/25 ; que los colegios pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, siempre "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial"; externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio. Sin la intervención o existencia del colegio, la actividad económica no sería posible.

Ha de reseñarse, además, que por STSJCyL de 13.04.2026, núm. 378/26, PO 476/2025 , esta Sala ha desestimado el recurso contencioso-administrativo (anuló las sanciones) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de treinta y uno de marzo de dos mil veinticinco que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 47/0928/2024, 4770929/2024, 47/3412/2024, 47/3413/2024 y 47/3414/2024, referidas a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres del año dos mil diecinueve».

Así las cosas, y no obstante la esencial similitud entre el supuesto del Colegio de Zamora al que se refiere nuestra sentencia y el Colegio de Palencia que ahora nos ocupa, el recurso ha de correr suerte parcialmente estimatoria con el alcance que se dirá, teniendo en cuenta lo siguiente:

a)La mera consideración del Colegio como una corporación profesional de derecho público que presta servicios generales no externalizables -sin competencia con empresas privadas- a sus colegiados, no es suficiente para estimar la demanda pues la controversia gira únicamente respecto del servicio de facturación de recetas que presta a determinados colegiados, titulares de oficinas de farmacia, que se admite como susceptible de externalización, junto con otros servicios vinculados a las oficinas de farmacia, y si el importe que cobra por los mismos tiene la consideración de renta sujeta y no exenta sometida al Impuesto sobre Sociedades y correspondiente IVA. No es tanto, pues, la forma de cobro del servicio -cuota de administración variable versus importe facturado- si no determinar que lo que está percibiendo el Colegio del colegiado destinatario del servicio de recetas en parte externalizado, y otros servicios, responde o no a su contraprestación.

b)Al identificar los servicios individualizados que el Colegio presta a favor exclusivamente de los titulares de farmacia, únicos que satisfacen la denominada "cuota de administración", es decir, la cuota variable a razón de 0,06 euros por receta que la entidad recurrente vincula al principio de solidaridad -"volumen económico de la actividad profesional del colegiado" ex artículo 20.e) de los estatutos-, los acuerdos liquidatorios por el Impuesto de Sucesiones e IVA impugnados no se limitan a mencionar el servicio de mediación del Colegio en la gestión y administración de recetas, sino que incluyen una relación más amplia: "Por otra parte, estarían el resto de servicios prestados a colegiados que sean titulares de oficina de farmacia, por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, y por otros servicios complementarios o no del anterior entre los que -por remisión a las propias manifestaciones del Colegio en su escrito de 17 de octubre de 2023- se encontrarían:

- Centro de información del medicamento (CIM). Cuando un farmacéutico tiene un problema de dispensación porque duda del medicamento que ha prescrito un médico o porque tiene una posología especial, o cuando viene con una receta de otra Comunidad Autónoma, etc., se consulta con el CIM el medicamento que es más indicado para dispensar.

- Control de fallos de conexión informática con receta electrónica. Cuando un farmacéutico tiene problemas de conexión, nos avisa al Colegio para que avisemos al CONCYL o a la empresa informática para que lo solucione.

- Organización de turnos de horarios y guardias.

- Atención a la Inspección de farmacia en la revisión de recetas.

- Robos de talonarios de recetas, denuncias por intentos de dispensación con recetas falsas, etc.

- Tramitación de comunicación de altas y bajas, de adjuntos a la Consejería de Sanidad de Castilla y León.

- Tramitación de cierres por vacaciones de oficinas de farmacia.

- Comunicación a la Consejería de Sanidad de nombramiento de regentes, adjuntos, sustitutos, etc.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables 70003000 "Cuota de administración", 700030001 "cuota de facturación" y 70004000 "recup muface, isfas judicial". Estos servicios ya no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman, lo cual implica que va directamente relacionado con los servicios del COF de Palencia les presta, bien sea por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, o por otros servicios prestados exclusivamente a los titulares de oficinas de farmacia. Estos ingresos tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado titular de oficina de farmacia".

c)En el apartado de servicios colegiales por los que la entidad recurrente no repercute IVA y para sostener que "todos estos servicios son propiamente colegiales y comunes para todos los colegiados", la demanda incluye los que acabamos de relacionar junto con otros como, por ejemplo, cursos de formación, deontología profesional, relaciones institucionales con la Consejería de Sanidad y resto de organización colegial, administración y contabilidad del colegio, o mantenimiento y reparación de la sede colegial, descripción indiferenciada que la Sala no acepta en cuanto que el Colegio recurrente pretende considerar de igual modo servicios de distinta naturaleza. Es claro que estos últimos -vgr. cursos de formación- sí merecen el calificativo de servicios comunes no susceptibles de individualización, cuyas cuotas fijas abonadas por todos los colegiados se ven beneficiadas de las exenciones tributarias controvertidas, pero no, desde luego, los relacionados por la AEAT en sus acuerdos de liquidación como susceptibles de prestación única y exclusivamente a los titulares de farmacia, lo que así se desprende de la propia descripción de cada servicio en cuestión en cuanto vinculados a la actividad desarrollada específicamente a través de las oficinas de farmacia. La Sala, pues, ratifica la conexión directa entre servicios individualizados a determinados colegiados y pago exclusivamente por estos de la cuota variable de administración que justifica la no aplicación de las exenciones litigiosas.

d)Sin embargo, y a diferencia de otros supuestos enjuiciados por la Sala, es un hecho no controvertido que mediante la denominada "cuota de facturación" el Colegio aquí recurrente factura directamente a los titulares de farmacia un 10% adicional -más el correspondiente IVA- sobre la base imponible que les factura DATINZA por el servicio integral de lectura de recetas. Parece claro que esta facturación adicional sujeta a IVA que cobra el Colegio a sus colegiados titulares de farmacia está directamente vinculada al servicio de mediación en la gestión de facturas, sin que ello no obstante, y como hemos visto por remisión al Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, y la Gerencia Regional de Salud, quepa entender que dicha cuota absorba la totalidad del servicio que presta el Colegio a los titulares de farmacia por esta mediación en el servicio externo de facturación -y por el resto de servicios ya vistos directamente relacionados con las oficinas de farmacia- que el Colegio pretende interesadamente limitar a la mera recepción por un empleado un día al mes de las cajas de recetas.

e)En definitiva, la Sala entiende que los ingresos por cuota variable de administración regularizados por la Inspección han de ser minorados en el importe de los ingresos obtenidos de la "cuota de facturación" pues en otro caso, al menos en esa cuantía, se estaría produciendo una doble imposición por el mismo servicio individualizado. Es cierto, como significa el Colegio recurrente, que la Administración tributaria no ha efectuado un esfuerzo probatorio en orden al cálculo de lo que podrían representar los servicios individualizados prestados a los titulares de farmacia en relación con el alto importe que satisfacen por cuota de administración no exenta, pero dicho esfuerzo tampoco ha sido realizado por la corporación demandante a quien, dada la naturaleza de exención tributaria a la que pretende acogerse, corresponde la carga de la prueba de su derecho ex artículos 106 y 106 LGT, estando dicha exención sometida, además, a interpretación estricta al ser una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

CUARTO.- Costas procesales.De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 31 de marzo de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones núms. 47/982, 983 y 3403/2024 en su día presentadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia frente a los acuerdos dictados por la Sra. Inspectora Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León, por los que se practicaron liquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018 y 2019, y por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todos los trimestres del ejercicio 2019.

Las resoluciones impugnadas desestimaron las reclamaciones por entender, en esencia, que no se aprecian los defectos de motivación de las liquidaciones que se denuncian; que en cuanto a la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de protección de confianza legítima por el cambio de criterio de la oficina gestora mantenido en comprobaciones sobre el IVA de los ejercicios 1996 a 2000 y al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 respecto de la distinción entre los servicios colegiales exentos y los sujetos a tributación, dicho cambio de criterio obedece a que en esta nueva comprobación la AEAT ha determinado que la forma de cobro (cuotas fijas o variables) es lo que debe decidir si un servicio es colegial y exento o económico y sujeto a tributación, según el cual los servicios que se cobran mediante cuotas fijas son considerados servicios colegiales exentos, mientras que aquellos que se cobran mediante cuotas variables, como en el caso de la cuota de 0,06 euros por receta, son clasificados como servicios económicos sujetos a tributación, no considerando el TEAR que puede prosperar dicho alegato ya que, de un lado, las comprobaciones anteriores tuvieron alcance parcial, por lo que, como bien apunta la oficina gestora en el informe de disconformidad "la Inspección llegue a conclusiones divergentes de las emitidas en los periodos anteriores"al haber podido analizar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria de la reclamante y la necesaria interconexión que hay entre ellos y, de otro, porque el ámbito temporal en el que se desarrollaron tales comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el ejercicio 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular de la recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección; que la controversia se centra en determinar si las rentas derivadas de la gestión de recetas obtenidas por los Colegios Profesionales, aunque pueda considerarse como finalidad propia del colegio, están exentas o no del Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3 -entidades parcialmente exentas-, y 109 a 111 LIS, por derivarse del ejercicio de una explotación económica, y si resultan sujetos y no exentos de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA los servicios prestados por la interesada derivados de las actuaciones de intermediación en el cobro de facturas entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León; con cita de la resolución 2959/2016, de 12 de enero de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre la evolución normativa del régimen de las entidades parcialmente exentas, de diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, y del artículo 5 de la Ley 8/1987, de 8 de julio, de Colegios Profesionales de Castilla y León, y del artículo 5 de los Estatutos del Colegio de Palencia, reproduce los motivos por los que la Inspección de los tributos concluye que la gestión de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas y otros servicios prestados a los titulares de oficinas de farmacia constituye la realización de una explotación económica en cuanto, aunque esté prevista en los estatutos, no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en la ley ni se trata de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio -podría ser realizada por el Colegio o por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad-, siendo evidente para la Inspección que estamos ante la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de un servicio y, por tanto, ante una explotación económica como se desprende de la documentación aportada por el obligado tributario, tratándose así de rentas sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, pues según la Inspección los servicios que se cobran por cuotas fijas son aquellos que se prestan a todos los colegiados y los que se cobran por cuotas variables solamente se prestan a unos colegiados concretos; la resolución del TEAR rechaza las alegaciones del Colegio reclamante concluyendo que las rentas procedentes de la actividad de gestión de recetas desarrollada por el Colegio de Farmacéuticos no están exentas del Impuesto sobre Sociedades por proceder del ejercicio de una actividad económica ex artículo 5 LIS -el servicio prestado es el envío de las mismas para su posterior cobro por aquellos, percibiendo una comisión el Colegio Profesional que desarrolla dicha actividad; los oferentes en dicho mercado es el Colegio Profesional que presta dicho servicio, los demandantes son los titulares de la oficina de farmacia que encargan el trabajo y el precio es el estipulado por el Colegio Profesional-, a diferencia de otras actividades, también desarrolladas por los Colegios, como son el seguimiento del cumplimiento del régimen de incompatibilidades legales, el mantenimiento actualizado de los diversos registro de profesionales, la representación de la profesión ante los poderes públicos o, entre otras, informar proyectos de disposiciones normativas autonómicas en su ámbito material o el ejercicio de su potestad disciplinaria sobre quienes incumplan sus deberes colegiales o profesionales tanto legales como deontológicos; que tampoco están exentas de IVA e interpreta el precepto aplicable en el sentido de que los servicios podrían quedar exentos cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social que tengan por destinatarios a sus colegiados -actividades a las que todos tengan derecho por igual- y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos, mientras que aquellas operaciones realizadas por el Colegio Oficial para sus colegiados por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención ya que las cantidades pagadas por los colegiados en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que el Colegio Oficial les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos",y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente; que en este sentido son relevantes las alegaciones de la interesada manifestando que por la prestación del servicio de facturación percibe de los colegiados una cuota variable, repartiendo el coste de este servicio entre los colegiados según la facturación que cada uno lleve a cabo en el periodo correspondiente; que, entiende el TEAR, las cuotas exigidas a los colegiados por la interesada para prestar el servicio de administración de recetas y facturación no pueden incluirse dentro del concepto de "cotizaciones fijadas por los estatutos"a efectos de la exención pues la cuota por el servicio de facturación es la contraprestación que satisfacen los farmacéuticos colegiados por la prestación del referido servicio efectuado por el Colegio y que tienen por beneficiarios y destinatarios únicos y directos a los miembros que satisfacen ese importe; y que, por tanto, las cuotas son la contraprestación por la realización de operaciones que otorgan a sus destinatarios determinados derechos o beneficios individualizables que no pueden ser considerados actividades o prestaciones para la defensa del interés colectivo de los miembros del Colegio, tratándose en definitiva de un servicio sujeto y no exento del IVA.

El Colegio Oficial de Farmacéuticos de Palencia alega en la demanda que en el ámbito de su autonomía de organización presupuestaria estableció un criterio de solidaridad entre colegiados a razón de 0,06 euros por receta dispensada de forma que, aunque todos los colegiados reciben los mismos servicios generales, unos -las farmacias más grandes- contribuyen al sostenimiento del colegio más que otros -las pequeñas-, y más que los colegiados que carecen de oficina de farmacia; que el Colegio presta a título principal (80% aproximadamente) servicios colegiales generales a todos los colegiados y servicios específicos a algunos colegiados concretos (20% aproximadamente); que los servicios colegiales generales se cobran de dos formas: el 20% mediante cuotas fijas iguales para todos los colegiados y el 80% restante mediante cuota variable (0,06 euros/receta), mientras que los servicios residuales que se prestan a un farmacéutico concreto -venta de libros recetarios, análisis de aguas a distintos municipios de la provincia, lectura y mecanización de recetas y servicio de comisiones de bancos y seguros- se cobran con IVA y mediante factura individualizada, acompañando certificado sobre este modo de cobro expedido por el Secretario del Colegio; seguidamente describe los servicios colegiales generales más significativos que son comunes y benefician a todos los colegiados, todos ellos propios de la actividad colegial como entidad de derecho público corporativo por los que no repercute IVA y que no distorsionan la competencia -pues no los pueden realizar empresas privadas ni son externalizables-, cobrando el Colegio estos servicios generales a los farmacéuticos titulares de oficina de farmacia a razón de 0,06 euros/receta dispensada (cuenta 70003) en aplicación del citado criterio de solidaridad entre colegiados; que la Inspección de los tributos no ha analizado los distintos tipos de servicios, ni cuantificó lo generales y los individuales, aplicando un criterio simple, práctico y fácil basado en las cuotas contabilizadas en la cuenta 70003 en contra del mantenido en comprobaciones anteriores -que consideró exenta dicha cuota-, todo ello sin base probatoria, ni legal ni doctrinal, en ninguna de las cuales se estableció, por ejemplo, que la organización del turno de guardias fuese una actividad económica por el mero hecho de cobrar estos servicios de forma variable a razón de 0,06 euros/receta; que el servicio individualizado más significativo que realiza el Colegio es el de mediación en la lectura de recetas facturadas al SACYL, pero este servicio se realiza por una empresa externa denominada DATINZA que cobra IVA por el mismo: la empresa acude todos los meses a recoger las recetas al Colegio y se encarga de la lectura y mecanización de las recetas recogidas, luego emite una factura con IVA a cada farmacia, y el Colegio, por la recepción de las cajas de recetas un día al mes, emite adicionalmente una segunda factura con IVA tomando como base el 10% del importe facturado por DATINZA a cada farmacia -con un importe medio global de 500 euros al mes, que cubre sobradamente el coste de un día de trabajo de un empleado para recoger las cajas de recetas-, por lo que carece de sentido centrarnos en el servicio de lectura de recetas cuando ya se factura con IVA por dos vías; por último, insiste en la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios al no haber motivado la AEAT el cambio de criterio.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024, casación 8472/2022, por entender, en contra de lo que afirma la demanda, que la conclusión sobre que "no se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios", trasciende el caso concreto en esa sentencia analizado y afecta a una generalidad de supuestos, más allá de que la forma de prestar los servicios sea distinta y esté externalizada, pues esta cuestión es interna de organización del colegio, no relevante a la hora de determinar si lo cobrado a los colegiados por la prestación de este servicio está o no exento de IVA; y entiende que el servicio se externalice a través de otra empresa por el Colegio no es relevante para calificar las rentas obtenidas de los colegiados por este servicio de facturación como renta sujeta y no exenta de IVA, tratándose de una cuestión resuelta por el Tribunal Supremo que debe conducir a la íntegra desestimación de la demanda con la confirmación del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios: no concurrencia.

Los principios que invoca el Colegio recurrente como vulnerados en los acuerdos de liquidación en relación con comprobaciones anteriores sin regularización -IVA de lo ejercicios 1996 a 2000, e IS del ejercicio 2008- no impiden, sin embargo, que la Administración en general, o la Administración tributaria en particular pueda modificar o sustituir un criterio anterior que considere erróneo o no conforme con el ordenamiento jurídico, siempre y cuando motive dicho cambio, lo que, a los limitados efectos del enjuiciamiento de este alegato, estimamos sí ha efectuado en este caso la Inspección de los tributos cuando señala, con cita de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de enero de 2023, Rec. 1024/2020, que "Con similares argumentos explicó la actuaria, en el informe de disconformidad, al obligado tributario que las comprobaciones efectuadas en 2002 y en 2013 habían tenido carácter parcial por lo que lo resuelto en ellas no puede ir contra el principio de legalidad que debe imperar en toda la relación tributaria... En conclusión, en el caso que nos ocupa, no podemos seguir considerando exentas las "cuotas de administración" por el hecho de que en dos comprobaciones anteriores no hubieran sido regularizadas, y ello por dos razones: 1.- va contra el principio de legalidad y el interés público. 2.- las comprobaciones anteriores fueron de alcance parcial no entrando a calificar los servicios que pagaban dichas cuotas", motivación que la Sala considera suficiente a los efectos indicados.

Por lo demás, la Sala también comparte las consideraciones al respecto de la resolución del TEAR impugnada en el sentido de que el ámbito temporal en el que se desarrollaron aquellas comprobaciones se refieren a ejercicios lejanos en el tiempo, tales como el 1996 o, en el mejor de los casos, el ejercicio 2008, entendiéndose que el acervo normativo y jurisprudencial puede haber cambiado en una comprobación de la cual trae causa esta reclamación que se realizó en fecha 22 de marzo de 2024, adaptándose a la realidad social y económica de cada momento, aparte de que el interés público en asegurar la correcta recaudación de los tributos y mantener las reglas de mercado prevalece sobre el interés particular del recurrente en mantener una situación ventajosa que ha sido cuestionada y es corregida adecuadamente en el proceso de inspección. La Sala entiende que los criterios de la AEAT, como la doctrina de los Tribunales, no puede quedar petrificada "in aeternum", siempre y cuando el cambio se justifique, máxime si el nuevo criterio, señaladamente jurídico e interpretativo, ha sido adverado judicialmente. Dicho de otro modo, el recurrente no puede ampararse sólo en un anterior y lejano criterio regularizador favorable de la AEAT para anular un criterio posterior que ha sido confirmado en sede judicial.

TERCERO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades ex artículos 9.3.c ) y 109 a 111 LIS , y exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : concurrencia parcial.

No se discute que el Colegio recurrente es una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo el artículo 110 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que "1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica".

Y el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de 10 de octubre de 2025 en el recurso 695/2024 - y otras posteriores con la misma fundamentación de 13 de abril de 2026, dictadas en los recursos 695/2024 y 476/2025 respecto de los Colegios Oficiales de Soria y Valladolid- en su día interpuesto por el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora contra otra resolución del TEAR de 30 de abril de 2024 referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2018 y 2019, en la que confirmamos la liquidación y anulamos la sanción, y en la que dijimos lo siguiente: «SEGUNDO.- Sobre la consideración de las cuotas variables cobradas por el Colegio recurrente como cuotas exentas de IVA ex artículo 20.Uno.12º LIVA : no concurrencia. Desestimación del motivo.

No se discute que el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora recurrente (COFZA) es un empresario/profesional que lleva a cabo actividades que suponen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, por lo que de conformidad con el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), debemos partir de que los servicios que pueda prestar el COFZA a sus asociados farmacéuticos son operaciones sujetas al impuesto que contribuyen a financiar sus funciones de interés público y colegial, siendo la única cuestión litigiosa la de si el cobro de la cuota variable a ciertos colegiados está incluida en la exención contemplada en el artículo 20.Uno.12º LIVA , en cuya virtud "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:... 12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

En interpretación del artículo 20.Uno.12º LIVA la STS 1150/2024, de 27 junio 2024, rec. 8472/2022 , enjuició la siguiente cuestión casacional: «Determinar si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios», residiendo el interés casacional en «la posible aplicación de la exención pretendida en operaciones similares prestadas por colegios profesionales en las que se satisfagan intereses particulares de unos colegiados y no de todos los miembros del colegio y que estén previstas en los estatutos... Ello, unido a la indudable proyección de generalidad que posee el interrogante suscitado, habida cuenta de que la respuesta que se dé puede ser extrapolable a otros servicios prestados por asociaciones o colegios profesionales tales como servicios de gestión, de facturación, de asesoramiento tributario, etc., hace conveniente la emisión de un pronunciamiento por parte de la sección de enjuiciamiento competente capaz de dotar de certeza y seguridad jurídica a nuestro ordenamiento».

Dicha sentencia contiene la siguiente fundamentación: «Ese precepto es el equivalente del artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

"las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia".

La premisa de la que debemos partir es que las exenciones que figuran en el artículo 132, apartado 1, de la Directiva IVA , deben interpretarse en sentido estricto (por todas, sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier, C-334/14 , EU:C:2015:437, apartado 18) puesto que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios, efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Ello entraña que su interpretación no debe producir efectos que vayan más allá de lo necesario, para alcanzar los objetivos que persiguen. Esos objetivos consisten, con carácter general, en eximir del IVA determinadas actividades de interés general, con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA (por todas, sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C-412/15 , EU:C:2016:738 , apartado 30). Si bien, la exigencia de interpretación estricta no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de sus efectos (por todas, sentencia de 8 de octubre de 2020, Finanzamt D, C-657/19 , EU:C:2020:811, apartado 28).

A falta de remisión al Derecho de los Estados miembros y de definición pertinente en la Directiva del IVA, los términos utilizados en la exención controvertida deben interpretarse de manera uniforme y con independencia de las calificaciones empleadas en los Estados miembros, de conformidad con su sentido habitual en el lenguaje corriente, teniendo en cuenta el contexto en el que se utiliza y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. Según jurisprudencia reiterada, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tenerse en cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte [ sentencia de 28 de octubre de 2021, Magistrat der Stadt Wien (Grand Hamster - II), C-357/20 , EU:C:2021:881, apartado 20)].

A la satisfacción del interés general que se pretende con el establecimiento de la exención examinada, no están dirigidas las actividades que nos ocupan, dichas actividades tienen, como finalidad especifica, satisfacer intereses particulares de algunos, que no de todos, los colegiados titulares de oficinas de farmacia. Por ello, estos pagan un determinado importe (3% de su facturación por el servicio de facturación prestado). Esta contraprestación hace que las actividades dejen de considerarse no lucrativas y las convierte en onerosas y, por tanto, sujetas y no exentas al IVA. No todas las actividades realizadas por el colegio estarán exentas, exclusivamente lo están las que cumplan determinadas condiciones, precisamente, las condiciones sobre las que partes mantienen puntos de vista adversos. En suma, los servicios son prestados por el COFA a determinados colegiados a cambio de una contraprestación o cuota periódica variable. En esas condiciones el colegio está actuando como cualquier otro operador económico, está procediendo lucrativamente, lo cual, inexorablemente afecta al mercado, de suerte que, si tales operaciones estuvieran exentas se produciría una distorsión no amparada por la Directiva del IVA, al contrario, específicamente rechazada, de suerte que su presencia es incompatible con la exención misma.

Por todas las razones expuestas, fijamos la siguiente doctrina: No se aplica la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º LIVA a los servicios de facturación a una administración sanitaria, relativos a las prestaciones o dispensaciones realizadas por las oficinas de farmacia a los beneficiarios de la Seguridad Social, prestados por un colegio profesional a determinados colegiados, titulares de las citadas oficinas, que resultan obligados al pago de una cuota variable para el sufragio de tales servicios».

El acuerdo de liquidación de 17 de enero de 2023 dictado por la Inspectora Regional contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "... En los ejercicios comprobados ha figurado de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P, del IAE sección empresarial. A juicio de la Inspección, en el ejercicio de sus funciones como Colegio Profesional, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica. Todo ello derivado de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos de nuestra comunidad autónoma, mediante el Concierto de Prestación Farmacéutica suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León y la Gerencia Regional de Salud de fecha 20 de diciembre de 2002, accesible desde la propia página web del obligado tributario a través del enlace...

En base a dicha encomienda, el Colegio Oficial de Farmacéuticos de Zamora desempeña un servicio de intermediación entre sus colegiados (Farmacias) y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades, relativo a la facturación de las recetas. Junto a esta actividad que aglutina la mayoría de ingresos, se han realizado otros servicios varios a sus colegiados y un servicio de intermediación financiera con la caja rural de Zamora.

Se reproduce a continuación el apartado 1 del Concierto indicado anteriormente, relativo al objeto del mismo: "Este concierto tiene por objeto la fijación de las condiciones en que las Oficinas de Farmacia legalmente establecidas en la Comunidad de Castilla y León colaborarán profesionalmente con la Gerencia Regional de Salud en lo referente a la dispensación de las especialidades farmacéuticas, efectos y accesorios y fórmulas magistrales, que estén incluido en la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud, de acuerdo con la legislación vigente y las especificaciones señaladas en este concierto. Asimismo, se regirá por este Concierto la dispensación de los productos para tratamientos dietoterápicos complejos y nutrición enteral domiciliaria en las condiciones establecidas en el Anexo C...

A juicio de la Inspección, se deben considerar como operaciones exentas:

1. Las cuotas fijas mensuales de todos los colegiados por los importes que se aprueban en la correspondiente Asamblea General Extraordinaria, en base al artículo 20.Uno.12 LIVA .

Se reflejan en la cuenta contable "7000000" y se giran anualmente a todo Licenciado o Doctor en Farmacia que realice cualquier modalidad de ejercicio profesional en virtud de su título de Licenciado o Doctor en Farmacia (Artículo 15 de su Estatuto). El pago de esta cuota se realiza en contraprestación de prestaciones de servicios o entregas de bienes que se efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a las que todos los colegiados tendrán derecho por igual...

El resto de ingresos que percibe el obligado tributario, con especial referencia a los derivados del servicio de gestión de recetas para la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León y otras entidades concertadas, se considera que proceden de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por incumplir los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.12 LIVA . Hay que tener en cuenta que estos servicios de gestión de recetas no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman (como ha manifestado el propio Presidente del COF), lo cual implica que van directamente relacionados con los servicios del COF de Zamora por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables "7000004" y "7000009" y tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado y lo facturado por la empresa Datinza al obligado. Lo facturado por la empresa Datinza es el coste de mecanización y se repercute sin ganancia dicho coste a los titulares de oficinas de farmacia (manifestación del Presidente del COF), pero ahí no acaba toda la actividad de gestión e intermediación de las recetas. Manifiesta el actuario que existe una labor previa de recepción y clasificación de las recetas y una posterior de envío a la Consejería de Sanidad que, estatutariamente, se atribuyen al Colegio, y hasta una ulterior de reparto del COF a sus colegiados de los importes cobrados de la Consejería, y todos estos servicios prestados por el obligado son los que se retribuyen a través de la cuota variable. En definitiva, quien más recetas tramita, más servicios consume y más paga al COF de Zamora a través de la cuota variable.

La Inspección entiende, a la vista de las afirmaciones del obligado tributario, que parte de la base imponible declarada coincide con la repercusión del coste de la mecanización de recetas. Pero, como ya hemos explicado, eso no es más que una parte del servicio, careciendo de lógica que se repercuta sólo esa parte del coste del servicio, y el que se corresponde con los servicios prestados por el propio personal del COF (dispone de hasta 5 trabajadores asalariados) no deba ser objeto de repercusión".

Hasta aquí los antecedentes del acuerdo liquidatorio, cuya fundamentación añade lo siguiente: "...Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios Profesionales que, consecuentemente, y negando lo alegado por el interesado, tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando en su condición de empresarios ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. El interesado niega que asuma ningún riesgo en su actividad, en cambio, realiza el pago a las oficinas de farmacia de las cantidades que, según explica, ha calculado Datinza. Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio...

CUARTO.- No exención de las operaciones de gestión y liquidación de recetas.

Como ya hemos expuesto, a juicio de la Inspección, el obligado realiza una actividad económica. Figura de alta en el epígrafe 999, OTROS SERVICIOS N.C.O.P. del IAE sección empresarial, y, ha realizado una serie de servicios a sus colegiados, relativos principalmente a la gestión y administración de recetas, que determinan la existencia de una actividad económica.

Todo ello porque el obligado, con independencia y bajo su responsabilidad, dispone de personal cualificado que, utilizando medios materiales, presta servicios específicos a título oneroso a los titulares de farmacia, asumiendo el riesgo y ventura de dicha actividad. En el caso de la gestión de recetas, se establece para ello una cuota variable que depende de los servicios recibidos por cada farmacia, y los representantes del obligado han manifestado que la cuota variable se gira en función del volumen de facturación de cada farmacia.

Todos estos datos configuran la existencia de una actividad económica que consiste en la prestación de servicios concretos que se retribuyen de forma individualizada por cada perceptor. El actuario expone en el acta que existe una labor de recepción, clasificación y envío a la Consejería de Sanidad de todas las recetas y el obligado tributario lo niega afirmando que las recetas las envían directamente las oficinas de farmacia a la empresa Datinza.

De acuerdo con el actuario consideramos que éste es un servicio que incumbe al COF, al de Zamora y a todos, al figurar en los estatutos, entre sus funciones (no siendo un fin específico, ya que si no se trataría de una actividad exenta) y derivar de la encomienda de gestión realizada por la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León a los Colegios Profesionales de Farmacéuticos desde el año 2002:

"ESTATUTOS DEL COF: FUNCIONES: u) Gestionar, efectuar, tramitar y presentar como órgano de representación exclusivo de los intereses profesionales de los farmacéuticos titulares y propietarios de las oficinas de farmacia, la facturación y liquidación, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas."

De manera que, aunque se remitieran directamente las facturas por los colegiados a Datinza, se haría así porque se delega o contrata por parte del COF dicho servicio, por lo que la gestión de recetas se realiza por el propio COF (aunque subcontrate el servicio). El COF paga a Datinza el servicio y a su vez cobra el servicio a los Colegiados, en ningún caso es una relación directa entre Datinza y los Colegiados sin intervención del COF.

Datinza factura al COF de Zamora sus servicios, quien a su vez refactura el servicio a los titulares de oficinas de farmacia, pero como ya hemos indicado la tramitación de las recetas requiere, al margen de la intervención de la empresa Datinza, otros servicios que presta el propio colegio y sobre los que no se repercute el impuesto.

El resto de servicios que se prestan a los titulares de farmacia se facturan de forma independiente a la cuota obligatoria y generan el derecho a percibir una prestación concreta derivada de una actividad económica, como puede ser la venta de recetarios, de libros de estupefacientes...

No altera lo anterior el hecho de que las cuotas pagadas por los colegiados tiendan a ser equivalentes a los gastos realizados por el COF, ya que ello no modifica el dato fáctico y sustancial de que existe una retribución por los servicios prestados, retribución que hace posible el mantenimiento que la organización precisa para tales servicios.

Alega el interesado, una vez extendida el acta, que es falso que quien más recetas tramita, más servicios consuma y más paga al Colegio a través de la cuota variable. En cambio, afirmaba en la diligencia nº 1 que los ingresos del Colegio se integraban, entre otros, por: "Cuotas de los colegiados. Distinguiendo la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación"...

Pero, el hecho de que se ejerzan estas funciones por estar previstas estatutariamente no debe hacernos llegar a la conclusión de que constituyen finalidad específica de los colegios oficiales.

Por todo lo expuesto, a juicio de la Inspección actuante, tan sólo los ingresos derivados de las cuotas de colegiación ordinarias proceden de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, al no corresponderse con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica y ser satisfechas por todos los colegiados en Farmacia.

El resto de servicios que generan ingresos al obligado, principalmente la intermediación en la gestión y liquidación de las recetas con la Consejería de Sanidad de la Junta de CyL y otras entidades concertadas, son actividades que no encajan dentro de los denominados fines esenciales del Colegio previstos en el artículo 5 de la Ley 8/1997 . El hecho de que el servicio de intermediación en las recetas se preste en el marco del Concierto entre la Consejería de Sanidad y los Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León, por el que se fijan las condiciones para la ejecución de la prestación farmacéutica a través de las oficinas de farmacia, tampoco cambia esta conclusión, ya que se trata de una actividad que podría ser realizada por el Colegio y por cualquier otra entidad privada con la que también podría haber concertado la Consejería de Sanidad.

Por ello, que esté prevista de forma expresa esta función en los Estatutos publicados en el BOCyL, no justifica que se trate de una actividad inherente al objeto y finalidad específica del Colegio...

Para la Inspección, la cuota variable, aquella que se genera en función del volumen de facturación de cada oficina de farmacia y que cubre la actividad de facturación y administración de recetas del Sistema Nacional de Salud u otras entidades, aunque se la considere estatutariamente como "recurso económico" del Colegio, no sufraga los fines esenciales del COF de Zamora, sino el coste del servicio prestado en la gestión de las recetas.

Por tanto, no debe llevar a equívoco la redacción y las denominaciones de los Estatutos; la Inspección concluye de forma indubitada que se incumple el requisito de que no se facture un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos previsto en el art. 20.Uno.12º de la LIVA para poder considerar la prestación del servicio de facturación exento.

3).- El último requisito para admitir la exención de las actividades del COF es que no provoquen distorsiones de la competencia. Este requisito debe considerarse también incumplido, y es que la realización de este servicio podría haber sido concertado por la Consejería de Sanidad de la Comunidad de Castilla y León o por las entidades concertadas con cualquier otra entidad distinta del COF de Zamora. Y si fuera prestado por otra entidad privada, no habría duda de la sujeción y no exención de esta actividad. Por tanto, es indudable que considerar exenta esta actividad simplemente porque la preste el Colegio de Farmacéuticos produce una clara distorsión en la competencia, ya que cualquier otra entidad tendría que repercutir el Impuesto a sus destinatarios".

Hasta aquí el acuerdo liquidatorio de la Inspección de los tributos objeto de impugnación.

En cuanto a documentación y manifestaciones relevantes obrantes el expediente cabría referir lo siguiente:

a) El artículo 15 de los Estatutos del Colegio recurrente establece que: "1.- Los recursos económicos del Colegio serán los siguientes:...

c) Las cuotas de entrada o de incorporación al Colegio, salvo para los supuestos de colegiación ocasional previstos en este Estatuto.

d) Las cuotas de colegiación tanto ordinarias como extraordinarias, derramas y demás contraprestaciones pecuniarias que se aprueben por la Asamblea General de colegiados...

2.- Las cuotas ordinarias podrán ser fijas o variables. Con relación a estas últimas, su establecimiento podrá tener como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado, así como si éste es persona física o Sociedad Profesional.

3.- La Asamblea General del Colegio fijará con carácter general las clases de servicios o actividades determinantes del devengo de estas contraprestaciones pecuniarias y su cuantía que tenderá a cubrir el coste del servicio o la actividad que se realice. En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio".

b)De la documentación se desprende la existencia de diversas modalidades de actividad profesional y, consecuentemente, de colegiados: farmacéuticos al servicio de las Administraciones Públicas; farmacéuticos de Análisis Clínicos; farmacéuticos de la Distribución; farmacéuticos de Oficina de Farmacia; farmacéuticos de Farmacia Hospitalaria; farmacéuticos Adjuntos y No Titulares; y farmacéuticos en Óptica, Optometría y Acústica Audiométrica, además de farmacéuticos sin ejercicio y eméritos, siendo gran parte de ellos, 165 colegiados de un total de 324 a 31 de diciembre de 2019, los de Oficina de Farmacia, con único titular o en copropiedad.

c) El Presidente del Colegio distinguió entre "la propia de cuota de cada colegiado de la cuota que se gira a las farmacias que consumen más servicios del colegio y que depende del volumen de facturación. Se añade que dichas cuotas se recogen en los Estatutos del Colegio", así como en cuanto a los ingresos derivados de la mecanización de recetas aclaró que "es un servicio externo prestado por la empresa DATINZA, el Colegio actúa como mero intermediario ya que paga dicho servicio y posteriormente se lo cobra a sus colegiados", manifestaciones que posteriormente fueron aclaradas: "Aclaración de lo que se consideran operaciones sujetas y no sujetas al IVA reflejadas en el libro de facturas emitidas. El Colegio es intermediario entre DATINZA, que es la empresa que realiza la lectura de las recetas de los farmacéuticos, y los propios farmacéuticos. Igualmente ocurre con la gestión de la receta electrónica. Lo que paga el Colegio por cuenta de los farmacéuticos, se lo repercute por los mismos importes. El resto de IVA repercutido se corresponde básicamente, con la entrega de recetarios"; en ulteriores diligencias manifiesta que "Tanto en el año 2018 como en el año 2019, no coinciden las cuentas del grupo 7 de la contabilidad con las bases incluidas en el IVA repercutido. Ello se debe a que el Colegio, sin prestar servicio alguno distinto del ejercicio de sus funciones, declara como intermediario los ingresos y los pagos de sus colegiados por los servicios que, empresas independientes del Colegio, prestan a sus colegiados"; asimismo: "Que los recursos económicos del Colegio son, entre otros, las cuotas ordinarias fijas y/o variables que se le cobran a los colegiados. Que estas cuotas colegiales, tanto las fijas como las variables, tienen como finalidad cubrir los costes colegiales necesarios para desarrollar las Funciones Básicas del Colegio de Farmacéuticos de Zamora. Que la empresa DATINZA, S.A. es la encargada de mecanizar las recetas de las oficinas de farmacia, siendo esta empresa la que recibe la documentación de las oficinas de farmacia, la trata y se informa a la administración de salud o mutualidad correspondiente. Que las actuaciones realizadas por el Colegio (entidad legalmente reconocida que no tiene finalidad lucrativa) a sus miembros están exentos de IVA, por perseguir la consecución de sus finalidades específicas, por realizarse en interés colectivo de todos sus colegiados afectados y no en interés particular de alguno de ellos (Art. 20.Uno.12º). Que el Colegio no está implicado en esta actividad. Por tanto, es incorrecto el silogismo de que el cobro de una cuota variable implique el cobro por una actividad económica. Las cuotas variables no son para cubrir servicios puntuales que beneficien en particular a determinados farmacéuticos, sino que, genéricamente, permiten sostener toda la estructura colegial que beneficia a todos los colegiados. Están perfectamente reguladas en los Estatutos y responden a una idea de solidaridad en el sostenimiento de los gastos, especialmente relevante en una actividad como la farmacéutica desarrollada por farmacias de muy diversa tipología. Muchas de ellas en entornos rurales, con viabilidad económica comprometida y que no podrían permitirse el pago de cuotas colegiales idénticas a las de farmacias urbanas con cifras de ventas muy superiores. Esta idea de solidaridad subyace incluso en normas sectoriales como el Real Decreto-Ley 5/2000 que estableció una escala de deducciones en función de la facturación mensual de cada oficina de farmacia por las recetas de especialidades farmacéuticas dispensadas con cargo a fondos de la Seguridad social".

d)El Anexo D, sobre procedimiento de facturación, del Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, en nombre y representación de los titulares de Oficinas de Farmacia y la Gerencia Regional de Salud, contiene, en lo que aquí interesa y entre otras, las siguientes previsiones: "La facturación de recetas con cargo a la Gerencia Regional de Salud se realizará según el procedimiento indicado en este Anexo y se efectuará a través del tratamiento informatizado de las mismas.

El coste de la facturación de recetas, tal como queda contemplado a la entrada en vigor de este Concierto, será asumido íntegramente por la Organización Farmacéutica Colegial. Cualquier nuevo supuesto podrá ser concertado...

El proceso de facturación será único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León. Se realizará por la Organización Farmacéutica a través de sus Colegios Provinciales, bien por medios propios o a través de empresas externas concertadas, bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial, que garantizará el cumplimiento de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal...

La facturación comprenderá períodos mensuales y cada Colegio Provincial de Farmacéuticos velará para que los plazos de cierre de la facturación se ajusten preferentemente al último día del mes, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación...

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos elaborarán una factura provincial (F.P.) para cada tipo de factura individual, en la que se reflejará una fila para cada oficina de farmacia, donde se recogerán los datos totales de sus correspondientes facturas:...

Con los totales de las facturas provinciales, se confeccionará la factura general (F.G.), detallando:...

3.1. Presentación de facturas.

Las facturas F.P. y F.G. se presentarán en la Gerencia de Salud de Área entre el día 1 y el día 10 del mes siguiente al que corresponde la facturación. Si el día 10 fuera inhábil, se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

Las facturas se presentarán acompañadas de un oficio suscrito por el representante legal del Colegio Provincial correspondiente en el que se hará constar los siguientes datos: nombre y apellidos del representante legal, cargo que ostente, CIF del Colegio, importe total de la facturación, fecha, sello y firma.

En las facturas y en el oficio de remisión se especificará el número de días que comprende la correspondiente facturación y serán sellados y firmados por el representante legal del Colegio Provincial, con indicación del CIF.

3.2. Presentación de los soportes informáticos.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos entregarán, a través del Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, los CD ROM correspondientes a las provincias gestionadas por la Gerencia Regional de Salud, en las dependencias señaladas por ésta, desde el día 1 hasta el día 15 del mes siguiente al que corresponda la facturación. Si dicho día fuera inhábil se entenderá como día de entrega el siguiente día hábil. No obstante, se establece un período transitorio máximo de nueve meses, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Concierto, en los cuales se podrá entregar el correspondiente CD como máximo hasta el día 18. Todo ello, con el fin de que se puedan efectuar comprobaciones con carácter previo a dar la orden de pago de la factura.

Cada Colegio Provincial entregará a su respectiva Gerencia de Salud de Área una copia de los soportes informáticos correspondientes a su ámbito de gestión, garantizando la identidad de este soporte con el entregado según lo anteriormente dispuesto. Esta entrega se efectuará en la Gerencia de Salud de Área en la misma fecha que a la Gerencia Regional de Salud...

3.4 Presentación de las recetas.

3.4.1 Lugar y plazos de presentación de recetas.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos presentarán las recetas amparadas por las correspondientes facturas individuales de cada Oficina de farmacia (F.I.), hasta el día 5 del mes siguiente al que corresponda la presentación de la factura, si éste fuera inhábil se entenderá como día de entrega el anterior día hábil.

La presentación de recetas se efectuará en el lugar que designen las Gerencias de Salud de Área, y se entregarán agrupadas por orden correlativo de Oficinas de Farmacia las recetas correspondientes a especialidades farmacéuticas...

3.4.3 Acta de recepción de recetas.

En el acto de entrega de recetas, cada Colegio Provincial facilitará una relación en la que figure, para cada Oficina de Farmacia, el número y tamaño de las cajas en el caso de especialidades farmacéuticas, así como el número total de cajas de cada uno de los grupos referidos en el apartado 3.4.2. Se verificará en presencia de la representación colegial que las cajas recibidas coinciden con la citada relación, levantándose las correspondientes ACTAS de la recepción (Anexo II) en las que constará la documentación recibida y el resultado de la verificación.

4.1. Revisión de recetas.

Las Gerencias de Salud de Área comprobarán la facturación presentada por los Colegios de Farmacéuticos. Las diferencias por las causas de nulidad tipificadas en este Concierto que puedan surgir como resultado de esta comprobación, se determinarán a nivel de Oficina de Farmacia y se comunicarán al respectivo Colegio dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de la entrega de recetas y de las facturas individuales (F.I.). Excepcionalmente, se podrá prolongar dicho período, previo Acuerdo de la Comisión Regional de Farmacia.

Los Colegios dispondrán del mismo periodo de tiempo para poner en conocimiento de las correspondientes Gerencias de Salud de Área posibles errores detectados en la facturación...

4.2.2. Incidencias localizadas por revisión de recetas:

Los originales de las recetas quedarán en poder de las Gerencias de Salud de Área, enviándose al Colegio Provincial la fotocopia del anverso y reverso de las mismas, en las que figure la compulsa al dorso, o bien el fichero de imágenes o la copia impresa de la imagen digitalizada...

En el supuesto excepcional de que las fotocopias o las imágenes ofrezcan duda razonable sobre la validez de la receta o se solicite de forma justificada, los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán acceder a la vista de los originales de las recetas que deberán ser conservadas en el caso de interponerse la oportuna reclamación hasta que haya adquirido firmeza, tanto en vía administrativa como judicial...

4.2.2.5. Errores de facturación.

Ante los posibles errores de facturación se procederá en cada caso como se indica a continuación:

a) Recetas facturadas y no recibidas o recetas facturadas duplicadas: se efectuará el descuento correspondiente, identificando su localización en la factura, pudiendo el Colegio Provincial comprobar la inexistencia de las recetas en los plazos establecidos para la tramitación de las diferencias detectadas.

b) Recetas recibidas y no facturadas: si esta incidencia afecta a menos de 50 recetas por Oficina de Farmacia, se procederá a su abono enviando al Colegio Provincial fotocopias de las mismas junto con el correspondiente modelo individual por farmacia (D.I.). Sin embargo, si se supera este número de recetas por farmacia o esta incidencia afectase a más del 0.2% del número total de recetas de la facturación general, se procederá a la devolución de los originales de las mismas al Colegio Provincial mediante el correspondiente oficio acompañado de una relación en la que se indique el número de recetas, identificación y número de la Oficina de Farmacia, para su facturación e inclusión en el CD...

4.3. Tramitación de las diferencias detectadas.

(...)

Las Gerencias de Salud de Área comunicarán las diferencias observadas a los respectivos Colegios Provinciales, remitiéndoles conjuntamente con los modelos D.I. las fotocopias, los ficheros o copias impresas de la imagen digitalizada de las recetas incursas en causa de nulidad total, nulidad margen beneficio profesional o nulidad parcial o los originales de las recetas subsanables.

Los Colegios Provinciales de Farmacéuticos podrán objetar las diferencias detectadas en el plazo máximo de 20 días a partir de su conocimiento, para lo cual designarán sus representantes que, en unión de los representantes designados por la Gerencia de Salud de Área, efectuarán las comprobaciones oportunas, en el plazo máximo de diez días contados desde la presentación de tales objeciones...

Cuando el criterio defendido por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos fuera aceptado en todo o en parte por la Comisión Regional de Farmacia, la Gerencia de Salud de Área procederá a abonar las recetas en litigio en la siguiente facturación con los intereses correspondientes, si procede, según lo especificado en el párrafo anterior..."

e)Del contrato de fecha 14 de abril de 1997 suscrito entre el Colegio recurrente y la empresa Datos Informáticos Zaragoza, S.A. (DATINZA), se desprende que ésta se compromete a ejecutar el trabajo relativo al proceso de facturación de las recetas de la Seguridad Social y todos los demás Regímenes, correspondiente al Colegio de Farmacéuticos de la provincia de Zamora, de acuerdo con la normativa vigente a nivel nacional de la Corporación Farmacéutica, fijando distintos precios por receta; además, la empresa se compromete a prestar al Colegio sin cargo alguno los siguientes subproductos: "- Transporte de las recetas, póliza de seguro total del transporte de las recetas desde Zamora a Zaragoza y viceversa. - Resumen a cada farmacéutico de lo facturado en el mes y en hoja distinta lo abonado en dicho mes. - Especialidades facturadas durante un mes, Resumen de ventas Trimestral y Anual, Etiquetas, Cargos y Abonos, Cuota Colegiados, Resumen facturación. Todo esto en impresos o soportes magnéticos. Igualmente las cajas para su entrega en INSALUD y todos aquellos procesos y modificaciones que emanen del Contrato vigente con la Corporación Farmacéutica". Y

f)En el certificado de DATINZA de servicios facturados, con IVA, durante el año 2019 al Colegio recurrente figuran los siguientes:

"-Recogida de recetas y transporte desde el Colegio a Datinza.

-Digitalización de recetas en formato papel. Este proceso incluye la clasificación de las recetas, preparación de las mismas para la digitalización, escaneo y corrección de aquellos datos ilegibles por el escáner necesarios para la correcta facturación de las dispensaciones.

-Control y cuadre de las recetas facturables, e inclusión en la facturación de cada farmacia.

-Tratamiento y hosting de las dispensaciones de receta electrónica del Colegio de Zamora, a través de los servicios desarrollados para el Consejo Autonómico de Colegios Oficiales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL).

-Procesamiento del fichero de datos de receta electrónica almacenados en el servidor de receta electrónica para la facturación de las farmacias.

-Generación de informes y soportes para la entrega a sus correspondientes organismos oficiales (Servicio de Salud de Castilla y León, Muface, Isfas, Mugeju, y otras mutualidades)

- Generación de informes y soportes para el Colegio.

- Separación y devolución de las recetas no facturables definidas por el Colegio.

- Transporte y entrega de recetas desde Zaragoza al Servicio de Salud de Castilla y León (Zamora), Muface, Isfas y Mugeju".

Como ya hemos visto, el argumento esencial del Colegio recurrente es que el servicio de facturación está externalizado desde hace años, realizándolo la empresa privada DATINZA, S.A., y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León (CONCYL); que la cuota variable se plantea simplemente por criterios de solidaridad (que contribuya más al sostenimiento de las cargas colegiales quien más ingresos tiene); que en realidad dicha cuota variable está financiando únicamente los gastos generales del Colegio destinados a la defensa de los intereses colectivos de todos y cada uno de los colegiados; y que, por tanto, la cuota variable no es una contraprestación a un servicio prestado por parte del COFZA a favor de algunos colegiados, sino que se trata de una cuota ordinaria variable colegial que sufraga junto con las demás ordinarias todos los gastos generales en los que incurre el Colegio para la realización de actividades en defensa de la profesión.

Con carácter previo debemos recordar que la cuestión de la sujeción o no a IVA de la cuota variable litigiosa, como en general la calificación de hechos, actos y negocios con trascendencia tributaria, no depende del nombre formal que las partes confieran a un ingreso de estas características ("cuota variable solidaria", "ingreso por servicio de facturación"...), sino de su real naturaleza jurídica en función de la causa o fin a que obedece ex artículo 13 LGT .

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria al entender aplicable al caso la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2024 , con alcance más generalizado que lo que el Colegio recurrente postula, debiendo significarse lo siguiente:

a)Es irrelevante que las cuotas variables financien junto con los demás recursos económicos del Colegio los costes, actividades e inversiones necesarias para la consecución de sus fines estatutarios, pues a los efectos que aquí nos ocupan lo decisivo es si dichas cuotas variables que satisfacen determinados colegiados suponen o no una contraprestación económica de las funciones que en el proceso de facturación desempeña el Colegio a favor sólo de los colegiados que facturan por recetas, es decir, a favor exclusivamente de colegiados titulares de Oficinas de Farmacia.

Al entender de la Sala, esta primera consideración sobre que las cuotas variables se satisfacen sólo por los colegiados que facturan por recetas, que son precisamente los que se benefician del servicio de gestión integral de rectas y facturación, sirve para rechazar la aplicación de la exención. De ser cierto que las cuotas variables -cuyo establecimiento tampoco consta- traen causa y se calculan por solidaridad en función de la distinta capacidad económica/solidaridad de los colegiados, no se acierta a comprender que el resto de colegiados que ejercen otras modalidades profesionales queden excluidos de modo absoluto de la cuota en cuestión: es tanto como afirmar que los excluidos carecen de capacidad económica, ninguna capacidad por mínima que fuese; de hecho, la cuota parece calcularse en función del volumen de facturación, concepto que, no pudiendo desde luego identificarse sin más con el de capacidad económica pues ello implicaría conocer el resultado de cada ejercicio de cada farmacia -es decir, descontando gastos, amortizaciones, etc-, en todo caso va vinculado inexcusablemente a la preexistencia de facturación, es decir, ligado exclusivamente al profesional titular de Oficina de Farmacia que es el único que factura por receta y se beneficia del servicio. Aunque en la demanda se afirma que la cuota variable es "exigible a todos los colegiados" (pág. 3), más adelante se reconoce que la pagan "sólo los titulares de farmacia" (pág. 30), añadiendo "por el aludido criterio de solidaridad" al que nos acabamos de referir.

b)Es cierto que el Concierto por el que se regulan las condiciones en que debe efectuarse la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud en las Oficinas de Farmacia legalmente autorizadas, así como el procedimiento de facturación y pago, fue suscrito en fecha 20 de diciembre de 2002 entre la Gerencia Regional de Salud de la Junta de Castilla y León y el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, es decir, sin intervención del Colegio recurrente; ahora bien, aparte de que el abono efectivo de la facturación por el Servicio de Tesorería de la Gerencia Regional de Salud se realiza a cada Colegio Provincial, el Concierto contempla la creación de Comisiones a nivel provincial para resolver incidencias y velar por el cumplimiento del propio Concierto, integradas entre otros por cuatro vocales designados por el Colegio Farmacéutico Provincial, por lo que es claro que el Concierto no es tan extraño a los Colegios Provinciales como la corporación recurrente parece postular.

La demanda se queja de que el acuerdo liquidatorio no identifica el servicio que presta a los colegiados y al que correspondería la contraprestación económica en que consiste la cuota variable. Sin embargo, son continuas las referencias a que el Colegio realiza actuaciones de intermediación -que el Presidente reconoció- entre las farmacias y la Consejería de Sanidad de la Junta de Castilla y León en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios, llegando la Inspección a afirmar, en apreciación que la Sala comparte, que "Este servicio de cobro y pago ya implica la ordenación de medios materiales y humanos para la prestación de un servicio". No es preciso, pues, que el Colegio preste el servicio integral o la totalidad del servicio, basta con que intervenga en el proceso de facturación, de modo directo o como mero intermediario, para justificar la inaplicación de la exención en la medida en que tanto la cuota como el servicio sólo se cobra y presta a determinados colegiados.

c)Pero es que, además, el apartado 5 sobre procedimiento de facturación, del Concierto se establece que "La facturación de recetas se realizará por los Colegios Oficiales de Farmacéuticos, preferentemente por meses naturales, según el procedimiento indicado en el Anexo D de este Concierto y se efectuará a través de la mecanización informática de las recetas. Esta mecanización garantizará el conocimiento por la Gerencia Regional de Salud de los datos que se consideran necesarios para el proceso de facturación y para el correcto control de la prestación farmacéutica conforme al citado Anexo D".

En efecto, dicho Anexo D -que hemos reproducido en parte- es literosuficiente en cuanto a las funciones que corresponden al Colegio como tal, esto es, como corporación profesional de Derecho Público; de entrada, contempla que el proceso de facturación es único y uniforme para todas las provincias de la Comunidad Autónoma de Castilla y León y que se realizará por la Organización Farmacéutica precisamente a través de sus Colegios Provinciales; es cierto que estos pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial", externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio.

Además, el Anexo D contempla en todo caso la intervención directa del Colegio en variadas funciones como, entre otras, la recepción de cajas de recetas en la sede Colegial; velar por el cumplimiento de los plazos de cierre de facturación, garantizando el cierre conjunto para todas las modalidades de dispensación; la firma por el representante del Colegio del oficio que acompaña las facturas para su presentación en la Gerencia Regional de Salud de Área, o su intervención u objeciones en los casos de diferencias detectadas en las facturas.

A este respecto no podemos desconocer que según el propio informe aportado por el Colegio recurrente (ADELIO SELECCIÓN) entre las funciones generales y tareas del Jefe de Administración del Colegio se encuentra: "Realiza puntualmente tareas de apoyo a DATINZA, SA relativas a la recepción y orden de las cajas de facturación de las recetas y vela por el correcto envío de estas a la Empresa externa encargada de dichas labores", o la "Recepción de los importes de facturación por dispensaciones al Sistema Público de Salud conforme lo dispuesto en los Conciertos subscritos, y liquida y ordena el pago a los colegiados titulares de oficina de farmacia. También realiza, en su caso, las retenciones y embargos ordenadas por los Organismos competentes sobre importes de la facturación de los colegiados titulares de oficina de farmacia". Entre las funciones y tareas del administrativo figura: "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y envío de las recetas a la Empresa encargada de la facturación"; y "Colabora con el Jefe de Administración en la recepción y entrega de recetas Colegio/Empresa de facturación".

Como ya hemos dicho, el propio Presidente manifestó espontáneamente ante la Inspección que la cuota variable que depende del volumen de facturación se gira a las farmacias ya que "consumen más servicios del colegio". Y la propia demanda reconoce que recibe y guarda las cajas precintadas, por más que lo califique como mero soporte logístico, y que efectúa el reparto entre sus colegiados del importe de la factura global con su detalle, es decir, que "media en el cobro", garantizando así, añade la Sala, el flujo de los importes facturados por recetas.

En este sentido el artículo 15.3 de los Estatutos señala que "En particular, se sufragará también a través de cuotas colegiales proporcionales, el coste del servicio de facturación de recetas con cargo a entidades de seguro públicas o privadas que se concierten con la Organización Farmacéutica Colegial y cuyo pago se realice través del Colegio". La Sala entiende que la cuota proporcional a que se refiere dicho apartado por el coste del servicio de facturación de recetas cuyo pago se realiza a través del Colegio no es la repercusión del coste por número de recetas que factura la empresa DATINZA y que el Colegio detrae de los pagos a los titulares de farmacia a modo de suplidos -sin la consideración de cuota colegial-, sino precisamente la cuota variable que aquí nos ocupa, sin que a esta consideración se oponga su importancia económica o desproporción en relación con la facturado por DATINZA, cuestión que -adverada por la Sala la vinculación directa entre pagadores de la cuota y perceptores del servicio- compete únicamente a la esfera interna colegial.

d) En fin, la supervisión y responsabilidad directa del Colegio en el proceso de facturación junto la inequívoca mediación en el cobro del Servicio de Salud autonómico y ulterior reparto del importe de la factura entre los titulares de oficinas de farmacia, permite establecer la conexión versus contraprestación económica por el servicio apreciada por la Inspección de los tributos entre cuotas variables y funciones desplegadas por el Colegio, cuyos destinatarios exclusivos en ambos casos son únicamente los titulares de oficinas farmacia, consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la confirmación de la regularización por considerar inaplicable a las cuotas variables controvertidas la exención del artículo 20.Uno.12º LIVA ».

Hasta aquí nuestra sentencia de 10 de octubre de 2025 dictada en el recurso 695/2024 y otras posteriores ya citadas cuyas consideraciones el Colegio aquí recurrente estima no aplicables al caso, solicitando la rectificación del criterio en ella contenido. Además, en la sentencia de 5 de mayo de 2026 recaída en el recurso 475/2025, referida al Impuesto sobre Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Soria hemos añadido lo siguiente: «Hasta aquí la reproducción de nuestra STSJ CL 4117/2025 - ECLI:ES:TSJCL:2025:4117 Sentencia: 1075/2025 Recurso: 695/2024, lo que de suyo impone la desestimación del presente recurso, referido al impuesto sobre sociedades en tanto que los razonamientos referidos al IVA son linealmente aplicables al tributo que hoy se revisa, no sin antes destacar la irrelevancia del dictamen pericial aportado por ser la presente cuestión netamente jurídica y por la evidencia de lo advertido en nuestra sentencia 1075/25 ; que los colegios pueden realizar el proceso por medios propios o a través de empresas externas concertadas -como es el caso que nos ocupa- pero, y esto es esencial, siempre "bajo la supervisión y responsabilidad directa del correspondiente Colegio Provincial"; externalizado o no -DATINZA no tiene relación directa con los colegiados-, el Colegio Provincial sigue conservando la función de supervisión y, desde luego, la de responsabilidad directa del servicio. Sin la intervención o existencia del colegio, la actividad económica no sería posible.

Ha de reseñarse, además, que por STSJCyL de 13.04.2026, núm. 378/26, PO 476/2025 , esta Sala ha desestimado el recurso contencioso-administrativo (anuló las sanciones) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de treinta y uno de marzo de dos mil veinticinco que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 47/0928/2024, 4770929/2024, 47/3412/2024, 47/3413/2024 y 47/3414/2024, referidas a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres del año dos mil diecinueve».

Así las cosas, y no obstante la esencial similitud entre el supuesto del Colegio de Zamora al que se refiere nuestra sentencia y el Colegio de Palencia que ahora nos ocupa, el recurso ha de correr suerte parcialmente estimatoria con el alcance que se dirá, teniendo en cuenta lo siguiente:

a)La mera consideración del Colegio como una corporación profesional de derecho público que presta servicios generales no externalizables -sin competencia con empresas privadas- a sus colegiados, no es suficiente para estimar la demanda pues la controversia gira únicamente respecto del servicio de facturación de recetas que presta a determinados colegiados, titulares de oficinas de farmacia, que se admite como susceptible de externalización, junto con otros servicios vinculados a las oficinas de farmacia, y si el importe que cobra por los mismos tiene la consideración de renta sujeta y no exenta sometida al Impuesto sobre Sociedades y correspondiente IVA. No es tanto, pues, la forma de cobro del servicio -cuota de administración variable versus importe facturado- si no determinar que lo que está percibiendo el Colegio del colegiado destinatario del servicio de recetas en parte externalizado, y otros servicios, responde o no a su contraprestación.

b)Al identificar los servicios individualizados que el Colegio presta a favor exclusivamente de los titulares de farmacia, únicos que satisfacen la denominada "cuota de administración", es decir, la cuota variable a razón de 0,06 euros por receta que la entidad recurrente vincula al principio de solidaridad -"volumen económico de la actividad profesional del colegiado" ex artículo 20.e) de los estatutos-, los acuerdos liquidatorios por el Impuesto de Sucesiones e IVA impugnados no se limitan a mencionar el servicio de mediación del Colegio en la gestión y administración de recetas, sino que incluyen una relación más amplia: "Por otra parte, estarían el resto de servicios prestados a colegiados que sean titulares de oficina de farmacia, por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas, por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, y por otros servicios complementarios o no del anterior entre los que -por remisión a las propias manifestaciones del Colegio en su escrito de 17 de octubre de 2023- se encontrarían:

- Centro de información del medicamento (CIM). Cuando un farmacéutico tiene un problema de dispensación porque duda del medicamento que ha prescrito un médico o porque tiene una posología especial, o cuando viene con una receta de otra Comunidad Autónoma, etc., se consulta con el CIM el medicamento que es más indicado para dispensar.

- Control de fallos de conexión informática con receta electrónica. Cuando un farmacéutico tiene problemas de conexión, nos avisa al Colegio para que avisemos al CONCYL o a la empresa informática para que lo solucione.

- Organización de turnos de horarios y guardias.

- Atención a la Inspección de farmacia en la revisión de recetas.

- Robos de talonarios de recetas, denuncias por intentos de dispensación con recetas falsas, etc.

- Tramitación de comunicación de altas y bajas, de adjuntos a la Consejería de Sanidad de Castilla y León.

- Tramitación de cierres por vacaciones de oficinas de farmacia.

- Comunicación a la Consejería de Sanidad de nombramiento de regentes, adjuntos, sustitutos, etc.

Estos ingresos se recogen en las cuentas contables 70003000 "Cuota de administración", 700030001 "cuota de facturación" y 70004000 "recup muface, isfas judicial". Estos servicios ya no se cobran a todos los colegiados farmacéuticos, sino sólo a los titulares de oficinas de farmacia y en función del volumen de servicios que consuman, lo cual implica que va directamente relacionado con los servicios del COF de Palencia les presta, bien sea por la intermediación en la facturación y liquidación de recetas por las dispensaciones de medicamentos y demás productos sanitarios efectuadas por las oficinas de farmacia al sistema Nacional de Salud y demás entidades concertadas, o por otros servicios prestados exclusivamente a los titulares de oficinas de farmacia. Estos ingresos tienen como base el volumen económico de actividad profesional del colegiado titular de oficina de farmacia".

c)En el apartado de servicios colegiales por los que la entidad recurrente no repercute IVA y para sostener que "todos estos servicios son propiamente colegiales y comunes para todos los colegiados", la demanda incluye los que acabamos de relacionar junto con otros como, por ejemplo, cursos de formación, deontología profesional, relaciones institucionales con la Consejería de Sanidad y resto de organización colegial, administración y contabilidad del colegio, o mantenimiento y reparación de la sede colegial, descripción indiferenciada que la Sala no acepta en cuanto que el Colegio recurrente pretende considerar de igual modo servicios de distinta naturaleza. Es claro que estos últimos -vgr. cursos de formación- sí merecen el calificativo de servicios comunes no susceptibles de individualización, cuyas cuotas fijas abonadas por todos los colegiados se ven beneficiadas de las exenciones tributarias controvertidas, pero no, desde luego, los relacionados por la AEAT en sus acuerdos de liquidación como susceptibles de prestación única y exclusivamente a los titulares de farmacia, lo que así se desprende de la propia descripción de cada servicio en cuestión en cuanto vinculados a la actividad desarrollada específicamente a través de las oficinas de farmacia. La Sala, pues, ratifica la conexión directa entre servicios individualizados a determinados colegiados y pago exclusivamente por estos de la cuota variable de administración que justifica la no aplicación de las exenciones litigiosas.

d)Sin embargo, y a diferencia de otros supuestos enjuiciados por la Sala, es un hecho no controvertido que mediante la denominada "cuota de facturación" el Colegio aquí recurrente factura directamente a los titulares de farmacia un 10% adicional -más el correspondiente IVA- sobre la base imponible que les factura DATINZA por el servicio integral de lectura de recetas. Parece claro que esta facturación adicional sujeta a IVA que cobra el Colegio a sus colegiados titulares de farmacia está directamente vinculada al servicio de mediación en la gestión de facturas, sin que ello no obstante, y como hemos visto por remisión al Concierto suscrito entre el Consejo de Colegios Profesionales de Farmacéuticos de Castilla y León, y la Gerencia Regional de Salud, quepa entender que dicha cuota absorba la totalidad del servicio que presta el Colegio a los titulares de farmacia por esta mediación en el servicio externo de facturación -y por el resto de servicios ya vistos directamente relacionados con las oficinas de farmacia- que el Colegio pretende interesadamente limitar a la mera recepción por un empleado un día al mes de las cajas de recetas.

e)En definitiva, la Sala entiende que los ingresos por cuota variable de administración regularizados por la Inspección han de ser minorados en el importe de los ingresos obtenidos de la "cuota de facturación" pues en otro caso, al menos en esa cuantía, se estaría produciendo una doble imposición por el mismo servicio individualizado. Es cierto, como significa el Colegio recurrente, que la Administración tributaria no ha efectuado un esfuerzo probatorio en orden al cálculo de lo que podrían representar los servicios individualizados prestados a los titulares de farmacia en relación con el alto importe que satisfacen por cuota de administración no exenta, pero dicho esfuerzo tampoco ha sido realizado por la corporación demandante a quien, dada la naturaleza de exención tributaria a la que pretende acogerse, corresponde la carga de la prueba de su derecho ex artículos 106 y 106 LGT, estando dicha exención sometida, además, a interpretación estricta al ser una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

CUARTO.- Costas procesales.De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,