Sentencia Contencioso-Administrativo 453/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 102/2025 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo tiene por o la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Málaga, con fecha 29 de noviembre de 2024,por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por el aquí demandante contra la desestimación de la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones del IRPF de 2020 y del 2022, en relación con la tributación de las cantidades recibidas en dichos ejercicios durante el tiempo en que el recurrente estuvo prestando servicio -a bordo de la Fragata Numancia perteneciente a la Armada Española, dependiente del Ministerio de Defensa durante el tiempo en que, tratándose de misiones de la OTAN, se estuvo navegando en aguas territoriales de países que aplican un impuesto de naturaleza análoga al IRPF conforme a los datos que resultan incluidos en los certificados aportados a la AEAT y se recogen en la resolución del TEARA .

SEGUNDO.-En los Fundamentos de derecho de la Resolución impugnada se hace constar:

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados están o no ajustados a derecho.

CUARTO.- Se plantea la aplicación, al caso, de la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los trabajos que el recurrente pudiera haber efectuado en el extranjero, estableciendo el mismo al respecto que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p)Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan (...)

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (...)

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este Impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por otro lado, el artículo 6 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece lo siguiente:

"1. Estarán exentos del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo9A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El citado artículo 9.A.3.b) determina que

"Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:4. El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Tres son, por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada exención; a saber: 1.- Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero, 2.- Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y 3.- Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraiso fiscal El análisis de la presente cuestión debe partir de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La regla general contenida en tal precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad', disponibilidad' y facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Por tanto, corresponde a la parte actora acreditar que se cumplen todos y cada uno de los presupuestos de hecho fijados por la norma para que resulte de aplicación la citada exención. QUINTO.- Sobre dicha cuestión (exención de las rentas obtenidas por operaciones de la OTAN), se ha pronunciado de forma favorable el TEARA, sede de Sevilla en su Resolución de 31/03/2022, REA 11/93/2022 que admite tal posibilidad al afirmar lo siguiente: "En este caso el interesado aportó a la AEAT certificado del Ministerio de Defensa especificando los diferentes territorios en los que se han desarrollado los trabajos, indicando día de llegada y salida en cada uno de ellos (diversos puertos de Italia, Croacia, Grecia, Turquía, Israel, Rumanía y Malta), e indicando expresamente que solo hubo navegación por aguas jurisdiccionales, lo que permite considerar aplicable la exención alegada por el reclamante."

De lo expuesto se deduce que: - Deben considerarse exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas territoriales de países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. - Deben considerarse no exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas internacionales, por aguas de la ZEE de España, por aguas de la ZEE de cualquier otro país, por aguas territoriales de países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En conclusión, en el presente supuesto, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2020 153 dias, de los cuales no están exentos 116 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (2), los días de navegación por aguas internacionales (0), los días de navegación zonas ZEE (113); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Ahora bien como en este caso tales días suman 37 días y no es posible determinar cuántas jornadas de los mismos corresponden a los periodos anteriormente descritos. al no desglosarse esta circunstancia en el citado certificado, procede desestimar atender la pretensión del reclamante para el ejercicio 2020. En cambio, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2022 136 dias, de los cuales no están exentos 94 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (1), los días de navegación por aguas internacionales (2), los días de navegación zonas ZEE (91); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En este caso tales días suman 42 jornadas, de los cuales 38 corresponden a países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF (GRECIA: 2 / OMAN: 7 / YIBUTI: 22 / TANZANIA: 3 y KENIA: 4, resultando excluido el territorio de SEYCHELLES: 4) Por ello, procede estimar parcialmente sus pretensiones y anular el acto impugnado, reconociendo el derecho a considerar como exentos de los rendimientos obtenidos en el extranjero exclusivamente los correspondientes a 38 días del ejercicio 2022"

TERCERO.-El demandante hace constar en los Fundamentos de Derecho de su demanda:

PRIMERO.- En cuando al certificado emitido por el Jefe de la Unidad, en el año 2020, se cumplen todos los requisitos necesarios, ya que se desglosa todos y cada uno de los días del recorrido de la Fragata Numancia, durante la operación Atalanta en el año 2020. Lo único diferente con respecto al certificado del año 2022, es el formato expedido. Ya que durante esa misión internacional sólo pudo desembarcar en los puertos anteriores a la fecha 15 de marzo del 2020, ya que fue la fecha en la que España decretó el Estado de alarma, debido a la pandemia producida por el COVID-19. Es por ello que Don Geronimo, no pudo bajar a esos puertos de esos países, pero el barco sí que atraco en ellos y por ello su actividad laboral la llevo a cabo en distintos países. Es por ello que corresponde la aplicación de la exención del art.7.p, es por ello que le corresponden un total de 151 días de aplicación del artículo 7.p., ya que sólo estuvo bajo la jurisdicción del estado Español, durante dos días, el resto tal y como desglosa el certificado navego bajo las aguas jurisdiccionales o zona económica exclusiva de otros estados. Doc.8. Certificado emitido por la unidad desglosado. SEGUNDO.- En cuanto a la navegación correspondiente al año 2022, el tribunal considera que sólo es posible la aplicación del artículo 7.p para los días de estancia en puerto, reconociéndole un total de 37 días dicha exención. Lo cual es erróneo ya que deben ser tenidos en cuenta el resto de días en los que el contribuyente ha navegado por las aguas jurisdiccionales de otros estados, ya que hay numerosas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Sevilla, en los que sí que se consideran cumplidos los artículos del artículo 7.p para todos esos días a excepción de los días en los que se navega por la ZEE DE ESPAÑA , por las aguas internacionales ya que no tienen jurisdicción de ningún estado, y los días navegados y de estancia en las islas Seychelles, conformando un total de 125. Todo esto fundamentado en otras resoluciones de otros tribunales económicos administrativos que se basan en el siguiente argumento: Que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con su sede en Sevilla, ya que emitido respuesta respecto al procedimiento 53-00275-2024, "TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007), es preciso que los trabajos por los que se percibe la remuneración cumplan tres condiciones: 1. Hayan sido realizados efectivamente en el extranjero; 2. Se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 3. Que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el

que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información). Precisar, en cuanto al cómputo de días, que para aplicar esta la exención, deben incluirse los días de desplazamiento; así lo ha interpretado al menos el Tribunal Supremo en su sentencia 274/2021 de 25 de febrero (Recurso 1990/2019), en cuyo fundamento tercero in fine dice textualmente: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Respecto a la aplicación de dicha norma, hemos asimismo de aclarar: 1º) En cuanto a la prueba o acreditación de los diversos presupuestos a los que la misma (el artículo 7.p) LIRPF) condiciona la aplicación de sus consecuencias jurídicas (la exención), que siendo el interesado quien reclama o hace valer su derecho a la misma, a éste le corresponde acreditarlos o demostrarlos ( artículo 105 de la LGT) . 2º) En cuanto a su exégesis, que, tal y como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia 428/2019 (Recurso 3774/2017), dicho precepto y, en general, todo aquél que establece un beneficio fiscal, no solo no pueden interpretarse extensivamente, sino que debe hacerse "con carácter restrictivo"; y en este sentido: La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece. 3º) Y en cuanto a que, ante una eventual laguna legal, pueda realizarse una integración analógica de dicha norma, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia citada: Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". CUARTO.- Tal y como se desprende de los Antecedentes de Hecho de esta resolución, el único motivo por el que la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención que nos ocupa deriva, en síntesis, del hecho de desempeñar el contribuyente sus tareas como tripulante de un buque del estado español, al constituir éste parte del territorio nacional. Pues bien, esta misma cuestión se ha planteado recientemente ante el TEAR de Canarias (el mismo al que se alude por la Oficina gestora al citar una reclamación anterior en su motivación, la nº NUM000 de 18/03/2022), el cual, en resoluciones de reclamaciones como las nº NUM001 (resuelta en fecha 22/03/2024), la nº NUM002 y la nº NUM003 (ambas en fecha 19/04/2024), o la nº NUM004 y la nº NUM005 (ambas en fecha 31/07/2024), entre otras, ha concluido, modificando sus conclusiones de aquélla primera reclamación de 18/03/2022, lo siguiente: Tanto el artículo 7 p) de la ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) como el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (RIRPF), comienzan su redacción indicando que estarán exentos «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero». Es decir, la norma tributaria establece que es necesario el desplazamiento físico del trabajador a un país que no es el propio. En este caso, la causa de la no admisión de la exención, como se ha dicho, se resume en que la oficina gestora entiende que el trabajo efectivamente realizado por el tripulante de un buque español se ha de considerar realizado en España. Por tanto, no concurriría desplazamiento físico del trabajador al extranjero aunque el buque se desplace a aguas de otros países o a aguas internacionales. Tal afirmación se sustenta en la aplicación del denominado principio de extraterritorialidad, concepto que la RAE define como «Derecho o privilegio fundado en una ficción jurídica que considera el domicilio de los agentes diplomáticos, los buques de guerra, etc., como si estuviesen fuera del territorio donde se encuentran, para seguir sometidos a las leyes de su país de origen». Sin perjuicio de que la citada ficción sirva para explicar determinadas situaciones de sujeción por parte de ciertas personas y cosas como pertenecientes a la nación que representan y que las somete a sus leyes, lo que cabe plantearse aquí es si esa ficción puede decaer en determinados supuestos como el ahora analizado. Lo que se debe discernir es si la ficción (de acuerdo con la cual los buques se han de considerar, en todo caso y estén donde estén, como territorio español) debe prevalecer sobre la realidad física geográfica (que el buque se encuentre en aguas internacionales o en aguas territoriales de otros países). La respuesta a esta cuestión debemos abordarla desde el particular beneficio fiscal cuya aplicación se pretende. Así, puesto que más allá de que existan determinadas normas, como las que cita la oficina gestora en su resolución, en base a las cuales se reconozca que los buques españoles forman parte del territorio español, ello no nos puede llevar, sin más, a negar la aplicación de la exención fiscal. No podemos olvidar que la finalidad de dicho beneficio fiscal es la internacionalización del capital humano con residencia en España, que se conseguiría en parte con la reducción de la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Aunque se refiere a un supuesto distinto al aquí analizado, queremos ahora hacer referencia a la resolución del TEAC de 00/03519/2022 de 23 de febrero de 2023, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. En esta resolución lo que se planteaba era la aplicación de la exención a las retribuciones obtenidas por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) en la Oficina Técnica de Cooperación, que es un órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en Mozambique. Entre otras cuestiones, había alegado la Directora del Departamento que las embajadas no pueden ser consideradas como entidades residentes en el extranjero,ya que no tienen una personalidad jurídica propia e independiente del Estado al que representan.

Por parte del TEAC, al resolver la controversia suscitada, se pone el acento en la necesidad de analizar la cuestión en su integridad, indicando: «Y es que, como expusimos más arriba, la controversia se centra en conocer si los trabajos se han realizado por el obligado tributario para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.Tanto la oficina gestora como la Directora recurrente obvian en realidad el análisis de esta cuestión. O, si se prefiere, no la examinan en su integridad, pues se limitan a considerar que el obligado tributario presta sus servicios a la Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique, órgano de la AECID para el que fue contratado como responsable de programas por esta Agencia. Y llegan a la conclusión de que tal Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique no es ni una entidad residente en el extranjero ni un establecimiento permanente de una entidad residente en España. Ignoran, sin embargo, el examen de quién es el destinatario final de los servicios prestados por el obligado tributario. Cierto es que este último presta sus servicios a la AECID, órgano que le contrató y para quien trabaja, pero no lo es menos que el beneficiario final de los mismos son las diversas administraciones y entidades de un país extranjero (en el caso aquí examinado, Mozambique) a quienes van destinados los trabajos que como responsable de programas de cooperación realiza el obligado tributario en aquel país. El interesado, con su trabajo como responsable de programas, hace posible el desarrollo y la ejecución de las políticas públicas de cooperación de la AECID en Mozambique, encaminadas, de acuerdo con los fines estatutarios de dicha Agencia y con el "Acta de adopción del Marco de Asociación País (MAP) entre España y Mozambique", a la contribución al desarrollo humano, la erradicación de la pobreza y el pleno ejercicio de los derechos en el país africano». Aunque ya hemos dicho que el supuesto enjuiciado por el TEAC se plantea en términos distintos al de la presente reclamación, queremos destacar, al igual que se hace en esa resolución, la necesidad de examinar la cuestión enjuiciada en su integridad. Así, no se puede obviar que las misiones internacionales, como son las concretas realizadas por el reclamante llevadas a cabo por los buques de la Armada española, se han de realizar fuera del territorio español, sin que, precisamente por ello, tenga sentido alguno la prevalencia de la ficción que la extraterritorialidad conlleva. Y es que tal principio de extraterritorialidad surge por determinadas causas y se desenvuelve en ámbitos concretos. De hecho, en el caso de los buques, podemos referirnos tanto a la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982, como a la Ley 14/2014 de Navegación Marítima y al Código Civil Español, pero ello no significa que haya de ser de aplicación en todo caso ese principio. No cabe, en definitiva, entronizar una ficción cuando sus consecuencias suponen privar a un contribuyente de la posibilidad de disfrutar de un beneficio fiscal como el aquí analizado, pues las características del trabajo desarrollado por parte de un militar que presta sus servicios en un buque de la Armada conllevarían que la aplicación de la exención resultaría, en la práctica, imposible. En consecuencia, hemos de anular el acto impugnado pues está incorrectamente motivado en lo que se refiere a que los trabajos realizados en el buque deben entenderse desarrollados en territorio nacional en base al abanderamiento del buque, con lo que no cabe la denegación de la aplicación de la exención por dicho motivo. QUINTO.- Pues bien, este Tribunal comparte, y los hace suyos, los razonamientos del TEAR de Canarias que acaban de transcribirse, debiendo rechazarse el único motivo esgrimido por la Oficina gestora para rechazar la procedencia de la exención, debiendo concluirse, a la vista

de la información obrante en el expediente, que concurren en el caso presente todos los requisitos para su aplicación en relación con el citado desplazamiento, con la siguiente matización en cuanto al número de días a tener en cuenta para la exención. Y es que, según el certificado del Ministerio de Defensa aportado por el interesado, la misión (cuyo desplazamiento fue por un total de 131 días) discurrió durante 7 dias por aguas territoriales (2 días) y en puerto (otros 5) de las Islas Seychelles. Y uno de los requisitos para la aplicación de la exención que nos ocupa es «Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal». Ello obliga a acudir, teniendo en cuenta que el período impositivo que nos interesa es 2022, al Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, disposición que determina los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, cuyo artículo 1 recoge, precisamente, la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, precisando no obstante su artículo 2 que «Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor». Pues bien, en la lista contenida en el artículo 1 de la norma citada se encuentra la «República de Seychelles», sin que nos conste que dicho territorio haya suscrito con el Reino de España acuerdo o convenio alguno de los indicados en el artículo 2 de la misma, por lo que procede la exclusión, para la exención que nos ocupa, de dichos 7 días en Seychelles. Por consiguiente, debe considerarse procedente la exención reclamada, pero por un total de 124 días (es decir, excluyendo de los 131 días totales de la misión los aludidos 7 en Islas Seychelles), y no sólo por 112 días como consideró el reclamante en su autoliquidación, que excluyó de la exención los 12 días de tránsito de ida a la zona de operaciones, es decir, los previos a la entrada en la zona de operaciones, cuando, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes citada, sí deben tenerse en cuenta para la exención.

CUARTO.- La Sala en su reciente Sentencia de 29 de octubre de 2025 ha expresado:

"SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 )y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ),en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 )"1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 )razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023 )que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023 )según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar"que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Victoria participando en la operación SNMG-2 con apoyo asociado a la operación SEA Guardian operación de la OTAN. Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida.

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado"

Pues bien en el presente supuesto seguimos el mismo criterio y llegamos a la misma conclusión de que el recurso debe ser estimado

*****La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero embarcado en la Fragata "Victoria" en misiones internacionales, en relación con la OTAN supuesto incardinable a su entender en la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Considera la Administración demandada en su contestación a la demanda que no son suficientes las justificaciones de la actora para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida, pues no revelan la realización de trabajos en el extranjero al no justificar días de navegación por aguas territoriales de terceros países ni la estancia en puertos extranjeros.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

SEXTO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023) que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023) según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Y, mas concretamente, con la doctrina contenida en la STS 553/25, de 12 de mayo, Recurso 7566/23que pasamos a exponer en lo que nos interesa:

"TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el ref. cas. 7656/2023 .

Sobre la primera cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el rec. cas. 7656/2023 , que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho.

En el fundamento de derecho quinto, dicha sentencia se refiere a la interpretación de las exenciones tributarias, en estos términos:

«5.1.- La pregunta de interés casación se circunscribe a la aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF , con relación a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN. Completándose con la interpretación del artículo 7 o) de la LIRPF , y el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio .

Nos encontramos ante una exención fiscal y es cierto que la STS 26 de marzo de 2015, FJ 20, RC 2876/2014 , dijo que «[N]i en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y

4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

No obstante, esta afirmación ha sido matiza dos sentencias posteriores del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , RC 3765/2017 , cuando advertíamos que «[Lla interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT (...) la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último

Existe la tendencia a confundir los criterios hermenéuticos propios de la interpretación de una norma, con los instrumentos de integración del ordenamiento jurídico, como pueda ser la analogía. En esta asimilación incurre el abogado del Estado cuando, tras la cita de la STS 26 de marzo de 2015, RC 2876/2014 , acto seguido hace referencia a la prohibición de la aplicación de la analogía en las exenciones tributarias. Precisamos que, en esa sentencia, nada dijimos sobre la integración analógica, solo nos pronunciamos sobre la interpretación del presupuesto de hecho de la exención.

Como advertimos en la STS del 8 de junio de 2022, FJ 1 0 , RC 6662/2019 , «[u]na cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. (...) la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. (...). Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias [...]».

5.2.- Tampoco compartimos la asimilación que hace el abogado del Estado entre exención y beneficio fiscal, para justificar una interpretación restrictiva.

Basta con atender a la procelosa casuística del artículo 7 de la LIRPF , para comprobar que esta afirmación no se corresponde con la realidad ni con la razón de ser del complejo cuadro de exenciones que se recogen en este artículo.

No está de más recordar que, originariamente, el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , contemplaba, como supuestos de no sujeción, las indemnizaciones percibidas por el sujeto pasivo por la pérdida de derechos. En esos casos, no había tributación efectiva por los importes que compensaban esas pérdidas. Este criterio cambió rápidamente tras la entrada en vigor de la Ley 18/199, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que consagró el principio de plena sujeción de todo rendimiento, incluidas las indemnizaciones por pérdidas de derechos, sin perjuicio de los supuestos de exención expresamente previstos por la Ley.

La vigente Ley, siguiendo ese modelo, recoge en su artículo 7 un variadísimo elenco de supuestos de rentas exentas que obedecen a razones de la más diversa política fiscal pero, en líneas generales, con el objeto de atemperar y mitigar el criterio de la plena sujeción de todo rendimiento, a los principios de capacidad económica y justicia tributaria del artículo 31 .1 de la Constitución . Por este motivo, los casos en los que el principio de plena sujeción provoca la tributación efectiva de las indemnizaciones recibidas por el contribuyente para mitigar el daño por lesiones físicas, por la pérdida de bienes o derechos, o por daños materiales, a través de la exención se pueden ajustar las circunstancias personales del contribuyente a su verdadera capacidad económica, mitigando los rigores de la imposición.

En definitiva, con estas exenciones se evita tributar por los importes recibidos por el sujeto pasivo, que solo pretenden compensar esas pérdidas, daños o quebrantos. Así ocurre, por ejemplo, en las recogidas en el artículo 7, apartados: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana; d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida; f) por prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; o, g) pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.

Difícilmente podemos afirmar que, en estos casos, estemos ante un beneficio fiscal en el sentido pretendido por el abogado del Estado, sino ante el ajuste, vía exención, de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo ante una concreta situación personal y económica que el Legislador ha querido, expresamente, excluir de la tributación, total o parcialmente».

En el fundamento de derecho sexto de la sentencia a la que nos remitimos, en el que se analiza la finalidad y razón de ser de la exención del 7 p) de la LIRPF, declaramos:

«6.1.- En cuanto a la razón y finalidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF , en la STS 20 de octubre de 2016, FJ 5 0 , RC 4786/201 1 , reiterada por las del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; 25 de febrero de 2021, FJ 30 RC 1990/2019 ; 13 de diciembre de 2022, FJ 3 0 , RC 707/2021 ; dijimos que «[Ell incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador.

Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF , completados por el artículo 6 del RIRPF , nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención.

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF ».

Seguidamente, en el fundamento de derecho séptimo, referido al buque de la armada como territorio español a los efectos de la exención del artículo 7 p), afirmamos:

«7.1.- Tanto la AEAT como la sentencia impugnada denegaron la aplicación de la exención a la interesada porqué:

(i) Los trabajos no se consideraron efectivamente realizados en el extranjero porque se llevaron a cabo en un buque de la Armada Española, que es territorio español.

(ii) Se objetó que fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. [...]

7.2.- Insiste el abogado del Estado en reforzar este argumento. Sin embargo, la razón de la denegación no puede girar en si el buque de la Armada es o no territorio español. Debemos centrarnos en sí, a los efectos de lo pretendido por la exención, estos extremos resultan determinantes para su denegación.

La interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada. El artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima , cuando dice que «[Llos buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española. [...]», no deja lugar a dudas sobre la nacionalidad de la nave, de su soberanía y de la jurisdicción competente. Esta interpretación se refuerza, como advierte el abogado del Estado, con los artículos 1 1 de CC «[Llos navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan [...]»; y el 10.2 «[Llos buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobra ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro. [...]».

No obstante, y al margen de este contexto legal que no está pensando en el Derecho tributario, la correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.

7.3.- La finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero. Todo ello al margen de la indiscutible soberanía nacional y la jurisdicción que, sobre los buques de la Armada española, corresponde al Estado Español, que obedece a razones políticas y jurídicas ajenas idea de la extraterritorialidad para la aplicación de la exención fiscal.

Esta idea de la extraterritorialidad de la actividad, subyacía en la STS de 25 de febrero de 2021, FJ 30 , RC 1990/2019 , cuando, para el cálculo de la exención y se tomaron en consideración los días en los que el trabajador se desplazaba aunque no realizara trabajos efectivos «[llos desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo. [...]».

Las razones que provocaron el desplazamiento ya fueran empresariales, comerciales, estratégicas, políticas o militares, no son relevantes puesto que permanecen fuera de la previsión normativa de la exención. Tampoco que el desplazamiento de los militares fuera voluntario, o si obedeció al servicio que les obligaba a embarcarse; estas razones también son ajenas a los términos en los que el Legislador ha ido configurado la exención.

7.4.- Si nos ceñimos a la literalidad de los términos «[e]fectivamente realizados en el extranjero [...l», como pretende el abogado del Estado, podría llevarnos a interpretaciones de la exención incompatibles con la finalidad con la que fue creada.

Implicaría denegársela, por ejemplo, a los funcionarios diplomáticos y consulares que no hubieran optado por la exención del artículo 9.3.A) del RIRPF , porque tanto el territorio de una embajada o de un consulado, como un buque de la Armada, están sometidos a la jurisdicción española. También supondría un trato injustificadamente desigual de los integrantes de una dotación de la Armada que, prestando un mismo servicio en una idéntica misión, podrían beneficiarse de la exención por el solo desembarco en territorio extranjero, frente a los que tuvieron que permanecer a bordo.

En definitiva, una interpretación como la sugerida por el representante de la Administración, podría resultar contraria al principio de igualdad tributaria del 31 .1 de la CE, al tratar de manera diferente e injustificada a trabajadores que se encuentran en la misma situación. No se trataría de una diferenciación de índole subjetiva, sino en una «[d]esigualdad fundada en elementos objetivos [...]», como expresaron las SSTC 159/1997, de 2 de octubre , FJ 40 ; 183/1997, de 28 de octubre , FJ 30 ; 55/1998, de 16 de marzo , FJ 30 ; 71/1998, de 30 de marzo , FJ 40 ; 36/1999, de 22 de marzo , FJ 3 ; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 40 ; y 200/1999, de 8 de noviembre , FJ 30 . Igualdad ante la Ley tributaria, que como como nos recuerda, entre otras la STC 46/2000, de 14 de febrero , FJ 4 0 , resulta «[i]ndisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SS TC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6 ; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4 ; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1 ; y 134/1996, de 22 de julio , FJ 5)».

Después, en el fundamento de derecho octavo, razonamos sobre la OTAN como entidad no residente de los servicios, razonamiento que puede hacerse extensivo a la Unión Europea, y lo hicimos de la manera siguiente:

«8.2.- A los meros efectos aplicativos de la exención que nos ocupa, la OTAN puede encajar, como cualquier otra organización internacional e intergubernamental, en la tipología de «[e]ntidad no residente l..]» a la que se refiere el artículo 7 p). El hecho de que España forme parte de esta organización y sea firmante del Tratado, no implica la exclusión de la exención para los trabajos llevados a cabo por aquellas personas allí destinadas, la vinculadas a un proyecto o en tareas de una misión bajo su encomienda. En esta línea, las ya citadas STS del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , 3765/2017 han corroborado que «[l]a exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último [...]». Por lo tanto, no cabe restringir la aplicación de la exención porque el beneficiario del trabajo realizado por el trabajador desplazado sea un organismo internacional, ni porque España sea miembro de ese organismo internacional».

Más abajo, en el fundamento de derecho noveno, dedicado a la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , riesgos de la aplicación de una doble exención, dijimos:

«Nos encontraríamos ante la incompatibilidad del artículo 7 p) de la LIRPF con el artículo 9.3.A) del RIRPF . Antes debemos precisar que no consta que este extremo hubiera tenido lugar con las retribuciones percibidas por doña Guillerma. Tampoco el pagador de renta hizo constar esta circunstancia en el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales como retenedor en la fuente.

Dice en el último apartado el artículo 7 p) de la LIRPF , que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención El artículo 6.3 del RIRPF , que lo desarrolla aclara que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Nos estamos refiriendo a las dietas reguladas en el artículo 9 del RIRPF , que en el punto A) 3.b), regula un supuesto de exceso de retribución exenta para determinados funcionarios públicos con destino en el extranjero. Esta exención, en todo caso, constituye un derecho del funcionario que puede optar por la del artículo 7 p) o por los excesos de retribución exentas del Reglamento. Corresponde al pagador en función de la opción ejercitada por el sujeto pasivo, evitar que tenga lugar la doble exención a la que se refiere el abogado del Estado».

Seguidamente, en el fundamento de derecho décimo, centrado en la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , afirmamos:

«Este punto se refiere a «[L]as gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. [...]».

En el artículo 5 del RIRPF que lo desarrolla, identifica como gratificaciones, «[a)] Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria. b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas. [...]».

No obstante, y a pesar de que no fue objeto de aplicación al supuesto enjuiciado, no está demás si aclaramos que estamos ante una exención distinta y no incompatible con la del apartado p) por varios motivos: (i) tanto por quien es pagador; (ii) por el objeto y la finalidad con las que se satisface; (iii) por la irrelevancia del desplazamiento efectivo; (iv) por los límites exentos; y (v) por la forma de calcular el importe exento».

CUARTO.- Fijación de doctrina.

En respuesta a la cuestión planteada, se puede concluir de lo razonado en esta sentencia que:

Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea."

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar "que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Numancia dependiente del Ministerio de Defensa durante la operación Atalanta en el año 2020 y 2022 emprendida por la Fuerza Naval de la Unión Europea.

Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida."

Asimismo debemos traer a colación la STS 274/21, de 25 de febrero , Recurso 1990/2019 que, en lo que aquí interesa pasamos a transcribir:

"Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) que este incentivo fiscal "está pensado para los trabajadores, que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT " y que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007, también sin especificar límite mínimo alguno de días".

Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España."

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado.

SEPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, habrán de ser satisfechas por la parte demandada con el límite de 1500 € más IVA por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo tiene por o la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Málaga, con fecha 29 de noviembre de 2024,por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por el aquí demandante contra la desestimación de la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones del IRPF de 2020 y del 2022, en relación con la tributación de las cantidades recibidas en dichos ejercicios durante el tiempo en que el recurrente estuvo prestando servicio -a bordo de la Fragata Numancia perteneciente a la Armada Española, dependiente del Ministerio de Defensa durante el tiempo en que, tratándose de misiones de la OTAN, se estuvo navegando en aguas territoriales de países que aplican un impuesto de naturaleza análoga al IRPF conforme a los datos que resultan incluidos en los certificados aportados a la AEAT y se recogen en la resolución del TEARA .

SEGUNDO.-En los Fundamentos de derecho de la Resolución impugnada se hace constar:

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados están o no ajustados a derecho.

CUARTO.- Se plantea la aplicación, al caso, de la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los trabajos que el recurrente pudiera haber efectuado en el extranjero, estableciendo el mismo al respecto que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p)Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan (...)

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (...)

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este Impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por otro lado, el artículo 6 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece lo siguiente:

"1. Estarán exentos del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo9A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El citado artículo 9.A.3.b) determina que

"Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:4. El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Tres son, por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada exención; a saber: 1.- Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero, 2.- Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y 3.- Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraiso fiscal El análisis de la presente cuestión debe partir de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La regla general contenida en tal precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad', disponibilidad' y facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Por tanto, corresponde a la parte actora acreditar que se cumplen todos y cada uno de los presupuestos de hecho fijados por la norma para que resulte de aplicación la citada exención. QUINTO.- Sobre dicha cuestión (exención de las rentas obtenidas por operaciones de la OTAN), se ha pronunciado de forma favorable el TEARA, sede de Sevilla en su Resolución de 31/03/2022, REA 11/93/2022 que admite tal posibilidad al afirmar lo siguiente: "En este caso el interesado aportó a la AEAT certificado del Ministerio de Defensa especificando los diferentes territorios en los que se han desarrollado los trabajos, indicando día de llegada y salida en cada uno de ellos (diversos puertos de Italia, Croacia, Grecia, Turquía, Israel, Rumanía y Malta), e indicando expresamente que solo hubo navegación por aguas jurisdiccionales, lo que permite considerar aplicable la exención alegada por el reclamante."

De lo expuesto se deduce que: - Deben considerarse exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas territoriales de países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. - Deben considerarse no exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas internacionales, por aguas de la ZEE de España, por aguas de la ZEE de cualquier otro país, por aguas territoriales de países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En conclusión, en el presente supuesto, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2020 153 dias, de los cuales no están exentos 116 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (2), los días de navegación por aguas internacionales (0), los días de navegación zonas ZEE (113); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Ahora bien como en este caso tales días suman 37 días y no es posible determinar cuántas jornadas de los mismos corresponden a los periodos anteriormente descritos. al no desglosarse esta circunstancia en el citado certificado, procede desestimar atender la pretensión del reclamante para el ejercicio 2020. En cambio, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2022 136 dias, de los cuales no están exentos 94 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (1), los días de navegación por aguas internacionales (2), los días de navegación zonas ZEE (91); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En este caso tales días suman 42 jornadas, de los cuales 38 corresponden a países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF (GRECIA: 2 / OMAN: 7 / YIBUTI: 22 / TANZANIA: 3 y KENIA: 4, resultando excluido el territorio de SEYCHELLES: 4) Por ello, procede estimar parcialmente sus pretensiones y anular el acto impugnado, reconociendo el derecho a considerar como exentos de los rendimientos obtenidos en el extranjero exclusivamente los correspondientes a 38 días del ejercicio 2022"

TERCERO.-El demandante hace constar en los Fundamentos de Derecho de su demanda:

PRIMERO.- En cuando al certificado emitido por el Jefe de la Unidad, en el año 2020, se cumplen todos los requisitos necesarios, ya que se desglosa todos y cada uno de los días del recorrido de la Fragata Numancia, durante la operación Atalanta en el año 2020. Lo único diferente con respecto al certificado del año 2022, es el formato expedido. Ya que durante esa misión internacional sólo pudo desembarcar en los puertos anteriores a la fecha 15 de marzo del 2020, ya que fue la fecha en la que España decretó el Estado de alarma, debido a la pandemia producida por el COVID-19. Es por ello que Don Geronimo, no pudo bajar a esos puertos de esos países, pero el barco sí que atraco en ellos y por ello su actividad laboral la llevo a cabo en distintos países. Es por ello que corresponde la aplicación de la exención del art.7.p, es por ello que le corresponden un total de 151 días de aplicación del artículo 7.p., ya que sólo estuvo bajo la jurisdicción del estado Español, durante dos días, el resto tal y como desglosa el certificado navego bajo las aguas jurisdiccionales o zona económica exclusiva de otros estados. Doc.8. Certificado emitido por la unidad desglosado. SEGUNDO.- En cuanto a la navegación correspondiente al año 2022, el tribunal considera que sólo es posible la aplicación del artículo 7.p para los días de estancia en puerto, reconociéndole un total de 37 días dicha exención. Lo cual es erróneo ya que deben ser tenidos en cuenta el resto de días en los que el contribuyente ha navegado por las aguas jurisdiccionales de otros estados, ya que hay numerosas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Sevilla, en los que sí que se consideran cumplidos los artículos del artículo 7.p para todos esos días a excepción de los días en los que se navega por la ZEE DE ESPAÑA , por las aguas internacionales ya que no tienen jurisdicción de ningún estado, y los días navegados y de estancia en las islas Seychelles, conformando un total de 125. Todo esto fundamentado en otras resoluciones de otros tribunales económicos administrativos que se basan en el siguiente argumento: Que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con su sede en Sevilla, ya que emitido respuesta respecto al procedimiento 53-00275-2024, "TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007), es preciso que los trabajos por los que se percibe la remuneración cumplan tres condiciones: 1. Hayan sido realizados efectivamente en el extranjero; 2. Se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 3. Que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el

que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información). Precisar, en cuanto al cómputo de días, que para aplicar esta la exención, deben incluirse los días de desplazamiento; así lo ha interpretado al menos el Tribunal Supremo en su sentencia 274/2021 de 25 de febrero (Recurso 1990/2019), en cuyo fundamento tercero in fine dice textualmente: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Respecto a la aplicación de dicha norma, hemos asimismo de aclarar: 1º) En cuanto a la prueba o acreditación de los diversos presupuestos a los que la misma (el artículo 7.p) LIRPF) condiciona la aplicación de sus consecuencias jurídicas (la exención), que siendo el interesado quien reclama o hace valer su derecho a la misma, a éste le corresponde acreditarlos o demostrarlos ( artículo 105 de la LGT) . 2º) En cuanto a su exégesis, que, tal y como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia 428/2019 (Recurso 3774/2017), dicho precepto y, en general, todo aquél que establece un beneficio fiscal, no solo no pueden interpretarse extensivamente, sino que debe hacerse "con carácter restrictivo"; y en este sentido: La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece. 3º) Y en cuanto a que, ante una eventual laguna legal, pueda realizarse una integración analógica de dicha norma, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia citada: Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". CUARTO.- Tal y como se desprende de los Antecedentes de Hecho de esta resolución, el único motivo por el que la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención que nos ocupa deriva, en síntesis, del hecho de desempeñar el contribuyente sus tareas como tripulante de un buque del estado español, al constituir éste parte del territorio nacional. Pues bien, esta misma cuestión se ha planteado recientemente ante el TEAR de Canarias (el mismo al que se alude por la Oficina gestora al citar una reclamación anterior en su motivación, la nº NUM000 de 18/03/2022), el cual, en resoluciones de reclamaciones como las nº NUM001 (resuelta en fecha 22/03/2024), la nº NUM002 y la nº NUM003 (ambas en fecha 19/04/2024), o la nº NUM004 y la nº NUM005 (ambas en fecha 31/07/2024), entre otras, ha concluido, modificando sus conclusiones de aquélla primera reclamación de 18/03/2022, lo siguiente: Tanto el artículo 7 p) de la ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) como el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (RIRPF), comienzan su redacción indicando que estarán exentos «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero». Es decir, la norma tributaria establece que es necesario el desplazamiento físico del trabajador a un país que no es el propio. En este caso, la causa de la no admisión de la exención, como se ha dicho, se resume en que la oficina gestora entiende que el trabajo efectivamente realizado por el tripulante de un buque español se ha de considerar realizado en España. Por tanto, no concurriría desplazamiento físico del trabajador al extranjero aunque el buque se desplace a aguas de otros países o a aguas internacionales. Tal afirmación se sustenta en la aplicación del denominado principio de extraterritorialidad, concepto que la RAE define como «Derecho o privilegio fundado en una ficción jurídica que considera el domicilio de los agentes diplomáticos, los buques de guerra, etc., como si estuviesen fuera del territorio donde se encuentran, para seguir sometidos a las leyes de su país de origen». Sin perjuicio de que la citada ficción sirva para explicar determinadas situaciones de sujeción por parte de ciertas personas y cosas como pertenecientes a la nación que representan y que las somete a sus leyes, lo que cabe plantearse aquí es si esa ficción puede decaer en determinados supuestos como el ahora analizado. Lo que se debe discernir es si la ficción (de acuerdo con la cual los buques se han de considerar, en todo caso y estén donde estén, como territorio español) debe prevalecer sobre la realidad física geográfica (que el buque se encuentre en aguas internacionales o en aguas territoriales de otros países). La respuesta a esta cuestión debemos abordarla desde el particular beneficio fiscal cuya aplicación se pretende. Así, puesto que más allá de que existan determinadas normas, como las que cita la oficina gestora en su resolución, en base a las cuales se reconozca que los buques españoles forman parte del territorio español, ello no nos puede llevar, sin más, a negar la aplicación de la exención fiscal. No podemos olvidar que la finalidad de dicho beneficio fiscal es la internacionalización del capital humano con residencia en España, que se conseguiría en parte con la reducción de la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Aunque se refiere a un supuesto distinto al aquí analizado, queremos ahora hacer referencia a la resolución del TEAC de 00/03519/2022 de 23 de febrero de 2023, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. En esta resolución lo que se planteaba era la aplicación de la exención a las retribuciones obtenidas por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) en la Oficina Técnica de Cooperación, que es un órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en Mozambique. Entre otras cuestiones, había alegado la Directora del Departamento que las embajadas no pueden ser consideradas como entidades residentes en el extranjero,ya que no tienen una personalidad jurídica propia e independiente del Estado al que representan.

Por parte del TEAC, al resolver la controversia suscitada, se pone el acento en la necesidad de analizar la cuestión en su integridad, indicando: «Y es que, como expusimos más arriba, la controversia se centra en conocer si los trabajos se han realizado por el obligado tributario para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.Tanto la oficina gestora como la Directora recurrente obvian en realidad el análisis de esta cuestión. O, si se prefiere, no la examinan en su integridad, pues se limitan a considerar que el obligado tributario presta sus servicios a la Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique, órgano de la AECID para el que fue contratado como responsable de programas por esta Agencia. Y llegan a la conclusión de que tal Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique no es ni una entidad residente en el extranjero ni un establecimiento permanente de una entidad residente en España. Ignoran, sin embargo, el examen de quién es el destinatario final de los servicios prestados por el obligado tributario. Cierto es que este último presta sus servicios a la AECID, órgano que le contrató y para quien trabaja, pero no lo es menos que el beneficiario final de los mismos son las diversas administraciones y entidades de un país extranjero (en el caso aquí examinado, Mozambique) a quienes van destinados los trabajos que como responsable de programas de cooperación realiza el obligado tributario en aquel país. El interesado, con su trabajo como responsable de programas, hace posible el desarrollo y la ejecución de las políticas públicas de cooperación de la AECID en Mozambique, encaminadas, de acuerdo con los fines estatutarios de dicha Agencia y con el "Acta de adopción del Marco de Asociación País (MAP) entre España y Mozambique", a la contribución al desarrollo humano, la erradicación de la pobreza y el pleno ejercicio de los derechos en el país africano». Aunque ya hemos dicho que el supuesto enjuiciado por el TEAC se plantea en términos distintos al de la presente reclamación, queremos destacar, al igual que se hace en esa resolución, la necesidad de examinar la cuestión enjuiciada en su integridad. Así, no se puede obviar que las misiones internacionales, como son las concretas realizadas por el reclamante llevadas a cabo por los buques de la Armada española, se han de realizar fuera del territorio español, sin que, precisamente por ello, tenga sentido alguno la prevalencia de la ficción que la extraterritorialidad conlleva. Y es que tal principio de extraterritorialidad surge por determinadas causas y se desenvuelve en ámbitos concretos. De hecho, en el caso de los buques, podemos referirnos tanto a la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982, como a la Ley 14/2014 de Navegación Marítima y al Código Civil Español, pero ello no significa que haya de ser de aplicación en todo caso ese principio. No cabe, en definitiva, entronizar una ficción cuando sus consecuencias suponen privar a un contribuyente de la posibilidad de disfrutar de un beneficio fiscal como el aquí analizado, pues las características del trabajo desarrollado por parte de un militar que presta sus servicios en un buque de la Armada conllevarían que la aplicación de la exención resultaría, en la práctica, imposible. En consecuencia, hemos de anular el acto impugnado pues está incorrectamente motivado en lo que se refiere a que los trabajos realizados en el buque deben entenderse desarrollados en territorio nacional en base al abanderamiento del buque, con lo que no cabe la denegación de la aplicación de la exención por dicho motivo. QUINTO.- Pues bien, este Tribunal comparte, y los hace suyos, los razonamientos del TEAR de Canarias que acaban de transcribirse, debiendo rechazarse el único motivo esgrimido por la Oficina gestora para rechazar la procedencia de la exención, debiendo concluirse, a la vista

de la información obrante en el expediente, que concurren en el caso presente todos los requisitos para su aplicación en relación con el citado desplazamiento, con la siguiente matización en cuanto al número de días a tener en cuenta para la exención. Y es que, según el certificado del Ministerio de Defensa aportado por el interesado, la misión (cuyo desplazamiento fue por un total de 131 días) discurrió durante 7 dias por aguas territoriales (2 días) y en puerto (otros 5) de las Islas Seychelles. Y uno de los requisitos para la aplicación de la exención que nos ocupa es «Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal». Ello obliga a acudir, teniendo en cuenta que el período impositivo que nos interesa es 2022, al Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, disposición que determina los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, cuyo artículo 1 recoge, precisamente, la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, precisando no obstante su artículo 2 que «Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor». Pues bien, en la lista contenida en el artículo 1 de la norma citada se encuentra la «República de Seychelles», sin que nos conste que dicho territorio haya suscrito con el Reino de España acuerdo o convenio alguno de los indicados en el artículo 2 de la misma, por lo que procede la exclusión, para la exención que nos ocupa, de dichos 7 días en Seychelles. Por consiguiente, debe considerarse procedente la exención reclamada, pero por un total de 124 días (es decir, excluyendo de los 131 días totales de la misión los aludidos 7 en Islas Seychelles), y no sólo por 112 días como consideró el reclamante en su autoliquidación, que excluyó de la exención los 12 días de tránsito de ida a la zona de operaciones, es decir, los previos a la entrada en la zona de operaciones, cuando, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes citada, sí deben tenerse en cuenta para la exención.

CUARTO.- La Sala en su reciente Sentencia de 29 de octubre de 2025 ha expresado:

"SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 )y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ),en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 )"1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 )razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023 )que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023 )según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar"que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Victoria participando en la operación SNMG-2 con apoyo asociado a la operación SEA Guardian operación de la OTAN. Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida.

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado"

Pues bien en el presente supuesto seguimos el mismo criterio y llegamos a la misma conclusión de que el recurso debe ser estimado

*****La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero embarcado en la Fragata "Victoria" en misiones internacionales, en relación con la OTAN supuesto incardinable a su entender en la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Considera la Administración demandada en su contestación a la demanda que no son suficientes las justificaciones de la actora para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida, pues no revelan la realización de trabajos en el extranjero al no justificar días de navegación por aguas territoriales de terceros países ni la estancia en puertos extranjeros.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

SEXTO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023) que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023) según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Y, mas concretamente, con la doctrina contenida en la STS 553/25, de 12 de mayo, Recurso 7566/23que pasamos a exponer en lo que nos interesa:

"TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el ref. cas. 7656/2023 .

Sobre la primera cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el rec. cas. 7656/2023 , que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho.

En el fundamento de derecho quinto, dicha sentencia se refiere a la interpretación de las exenciones tributarias, en estos términos:

«5.1.- La pregunta de interés casación se circunscribe a la aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF , con relación a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN. Completándose con la interpretación del artículo 7 o) de la LIRPF , y el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio .

Nos encontramos ante una exención fiscal y es cierto que la STS 26 de marzo de 2015, FJ 20, RC 2876/2014 , dijo que «[N]i en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y

4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

No obstante, esta afirmación ha sido matiza dos sentencias posteriores del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , RC 3765/2017 , cuando advertíamos que «[Lla interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT (...) la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último

Existe la tendencia a confundir los criterios hermenéuticos propios de la interpretación de una norma, con los instrumentos de integración del ordenamiento jurídico, como pueda ser la analogía. En esta asimilación incurre el abogado del Estado cuando, tras la cita de la STS 26 de marzo de 2015, RC 2876/2014 , acto seguido hace referencia a la prohibición de la aplicación de la analogía en las exenciones tributarias. Precisamos que, en esa sentencia, nada dijimos sobre la integración analógica, solo nos pronunciamos sobre la interpretación del presupuesto de hecho de la exención.

Como advertimos en la STS del 8 de junio de 2022, FJ 1 0 , RC 6662/2019 , «[u]na cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. (...) la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. (...). Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias [...]».

5.2.- Tampoco compartimos la asimilación que hace el abogado del Estado entre exención y beneficio fiscal, para justificar una interpretación restrictiva.

Basta con atender a la procelosa casuística del artículo 7 de la LIRPF , para comprobar que esta afirmación no se corresponde con la realidad ni con la razón de ser del complejo cuadro de exenciones que se recogen en este artículo.

No está de más recordar que, originariamente, el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , contemplaba, como supuestos de no sujeción, las indemnizaciones percibidas por el sujeto pasivo por la pérdida de derechos. En esos casos, no había tributación efectiva por los importes que compensaban esas pérdidas. Este criterio cambió rápidamente tras la entrada en vigor de la Ley 18/199, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que consagró el principio de plena sujeción de todo rendimiento, incluidas las indemnizaciones por pérdidas de derechos, sin perjuicio de los supuestos de exención expresamente previstos por la Ley.

La vigente Ley, siguiendo ese modelo, recoge en su artículo 7 un variadísimo elenco de supuestos de rentas exentas que obedecen a razones de la más diversa política fiscal pero, en líneas generales, con el objeto de atemperar y mitigar el criterio de la plena sujeción de todo rendimiento, a los principios de capacidad económica y justicia tributaria del artículo 31 .1 de la Constitución . Por este motivo, los casos en los que el principio de plena sujeción provoca la tributación efectiva de las indemnizaciones recibidas por el contribuyente para mitigar el daño por lesiones físicas, por la pérdida de bienes o derechos, o por daños materiales, a través de la exención se pueden ajustar las circunstancias personales del contribuyente a su verdadera capacidad económica, mitigando los rigores de la imposición.

En definitiva, con estas exenciones se evita tributar por los importes recibidos por el sujeto pasivo, que solo pretenden compensar esas pérdidas, daños o quebrantos. Así ocurre, por ejemplo, en las recogidas en el artículo 7, apartados: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana; d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida; f) por prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; o, g) pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.

Difícilmente podemos afirmar que, en estos casos, estemos ante un beneficio fiscal en el sentido pretendido por el abogado del Estado, sino ante el ajuste, vía exención, de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo ante una concreta situación personal y económica que el Legislador ha querido, expresamente, excluir de la tributación, total o parcialmente».

En el fundamento de derecho sexto de la sentencia a la que nos remitimos, en el que se analiza la finalidad y razón de ser de la exención del 7 p) de la LIRPF, declaramos:

«6.1.- En cuanto a la razón y finalidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF , en la STS 20 de octubre de 2016, FJ 5 0 , RC 4786/201 1 , reiterada por las del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; 25 de febrero de 2021, FJ 30 RC 1990/2019 ; 13 de diciembre de 2022, FJ 3 0 , RC 707/2021 ; dijimos que «[Ell incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador.

Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF , completados por el artículo 6 del RIRPF , nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención.

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF ».

Seguidamente, en el fundamento de derecho séptimo, referido al buque de la armada como territorio español a los efectos de la exención del artículo 7 p), afirmamos:

«7.1.- Tanto la AEAT como la sentencia impugnada denegaron la aplicación de la exención a la interesada porqué:

(i) Los trabajos no se consideraron efectivamente realizados en el extranjero porque se llevaron a cabo en un buque de la Armada Española, que es territorio español.

(ii) Se objetó que fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. [...]

7.2.- Insiste el abogado del Estado en reforzar este argumento. Sin embargo, la razón de la denegación no puede girar en si el buque de la Armada es o no territorio español. Debemos centrarnos en sí, a los efectos de lo pretendido por la exención, estos extremos resultan determinantes para su denegación.

La interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada. El artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima , cuando dice que «[Llos buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española. [...]», no deja lugar a dudas sobre la nacionalidad de la nave, de su soberanía y de la jurisdicción competente. Esta interpretación se refuerza, como advierte el abogado del Estado, con los artículos 1 1 de CC «[Llos navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan [...]»; y el 10.2 «[Llos buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobra ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro. [...]».

No obstante, y al margen de este contexto legal que no está pensando en el Derecho tributario, la correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.

7.3.- La finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero. Todo ello al margen de la indiscutible soberanía nacional y la jurisdicción que, sobre los buques de la Armada española, corresponde al Estado Español, que obedece a razones políticas y jurídicas ajenas idea de la extraterritorialidad para la aplicación de la exención fiscal.

Esta idea de la extraterritorialidad de la actividad, subyacía en la STS de 25 de febrero de 2021, FJ 30 , RC 1990/2019 , cuando, para el cálculo de la exención y se tomaron en consideración los días en los que el trabajador se desplazaba aunque no realizara trabajos efectivos «[llos desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo. [...]».

Las razones que provocaron el desplazamiento ya fueran empresariales, comerciales, estratégicas, políticas o militares, no son relevantes puesto que permanecen fuera de la previsión normativa de la exención. Tampoco que el desplazamiento de los militares fuera voluntario, o si obedeció al servicio que les obligaba a embarcarse; estas razones también son ajenas a los términos en los que el Legislador ha ido configurado la exención.

7.4.- Si nos ceñimos a la literalidad de los términos «[e]fectivamente realizados en el extranjero [...l», como pretende el abogado del Estado, podría llevarnos a interpretaciones de la exención incompatibles con la finalidad con la que fue creada.

Implicaría denegársela, por ejemplo, a los funcionarios diplomáticos y consulares que no hubieran optado por la exención del artículo 9.3.A) del RIRPF , porque tanto el territorio de una embajada o de un consulado, como un buque de la Armada, están sometidos a la jurisdicción española. También supondría un trato injustificadamente desigual de los integrantes de una dotación de la Armada que, prestando un mismo servicio en una idéntica misión, podrían beneficiarse de la exención por el solo desembarco en territorio extranjero, frente a los que tuvieron que permanecer a bordo.

En definitiva, una interpretación como la sugerida por el representante de la Administración, podría resultar contraria al principio de igualdad tributaria del 31 .1 de la CE, al tratar de manera diferente e injustificada a trabajadores que se encuentran en la misma situación. No se trataría de una diferenciación de índole subjetiva, sino en una «[d]esigualdad fundada en elementos objetivos [...]», como expresaron las SSTC 159/1997, de 2 de octubre , FJ 40 ; 183/1997, de 28 de octubre , FJ 30 ; 55/1998, de 16 de marzo , FJ 30 ; 71/1998, de 30 de marzo , FJ 40 ; 36/1999, de 22 de marzo , FJ 3 ; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 40 ; y 200/1999, de 8 de noviembre , FJ 30 . Igualdad ante la Ley tributaria, que como como nos recuerda, entre otras la STC 46/2000, de 14 de febrero , FJ 4 0 , resulta «[i]ndisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SS TC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6 ; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4 ; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1 ; y 134/1996, de 22 de julio , FJ 5)».

Después, en el fundamento de derecho octavo, razonamos sobre la OTAN como entidad no residente de los servicios, razonamiento que puede hacerse extensivo a la Unión Europea, y lo hicimos de la manera siguiente:

«8.2.- A los meros efectos aplicativos de la exención que nos ocupa, la OTAN puede encajar, como cualquier otra organización internacional e intergubernamental, en la tipología de «[e]ntidad no residente l..]» a la que se refiere el artículo 7 p). El hecho de que España forme parte de esta organización y sea firmante del Tratado, no implica la exclusión de la exención para los trabajos llevados a cabo por aquellas personas allí destinadas, la vinculadas a un proyecto o en tareas de una misión bajo su encomienda. En esta línea, las ya citadas STS del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , 3765/2017 han corroborado que «[l]a exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último [...]». Por lo tanto, no cabe restringir la aplicación de la exención porque el beneficiario del trabajo realizado por el trabajador desplazado sea un organismo internacional, ni porque España sea miembro de ese organismo internacional».

Más abajo, en el fundamento de derecho noveno, dedicado a la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , riesgos de la aplicación de una doble exención, dijimos:

«Nos encontraríamos ante la incompatibilidad del artículo 7 p) de la LIRPF con el artículo 9.3.A) del RIRPF . Antes debemos precisar que no consta que este extremo hubiera tenido lugar con las retribuciones percibidas por doña Guillerma. Tampoco el pagador de renta hizo constar esta circunstancia en el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales como retenedor en la fuente.

Dice en el último apartado el artículo 7 p) de la LIRPF , que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención El artículo 6.3 del RIRPF , que lo desarrolla aclara que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Nos estamos refiriendo a las dietas reguladas en el artículo 9 del RIRPF , que en el punto A) 3.b), regula un supuesto de exceso de retribución exenta para determinados funcionarios públicos con destino en el extranjero. Esta exención, en todo caso, constituye un derecho del funcionario que puede optar por la del artículo 7 p) o por los excesos de retribución exentas del Reglamento. Corresponde al pagador en función de la opción ejercitada por el sujeto pasivo, evitar que tenga lugar la doble exención a la que se refiere el abogado del Estado».

Seguidamente, en el fundamento de derecho décimo, centrado en la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , afirmamos:

«Este punto se refiere a «[L]as gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. [...]».

En el artículo 5 del RIRPF que lo desarrolla, identifica como gratificaciones, «[a)] Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria. b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas. [...]».

No obstante, y a pesar de que no fue objeto de aplicación al supuesto enjuiciado, no está demás si aclaramos que estamos ante una exención distinta y no incompatible con la del apartado p) por varios motivos: (i) tanto por quien es pagador; (ii) por el objeto y la finalidad con las que se satisface; (iii) por la irrelevancia del desplazamiento efectivo; (iv) por los límites exentos; y (v) por la forma de calcular el importe exento».

CUARTO.- Fijación de doctrina.

En respuesta a la cuestión planteada, se puede concluir de lo razonado en esta sentencia que:

Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea."

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar "que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Numancia dependiente del Ministerio de Defensa durante la operación Atalanta en el año 2020 y 2022 emprendida por la Fuerza Naval de la Unión Europea.

Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida."

Asimismo debemos traer a colación la STS 274/21, de 25 de febrero , Recurso 1990/2019 que, en lo que aquí interesa pasamos a transcribir:

"Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) que este incentivo fiscal "está pensado para los trabajadores, que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT " y que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007, también sin especificar límite mínimo alguno de días".

Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España."

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado.

SEPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, habrán de ser satisfechas por la parte demandada con el límite de 1500 € más IVA por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo tiene por o la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Málaga, con fecha 29 de noviembre de 2024,por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por el aquí demandante contra la desestimación de la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones del IRPF de 2020 y del 2022, en relación con la tributación de las cantidades recibidas en dichos ejercicios durante el tiempo en que el recurrente estuvo prestando servicio -a bordo de la Fragata Numancia perteneciente a la Armada Española, dependiente del Ministerio de Defensa durante el tiempo en que, tratándose de misiones de la OTAN, se estuvo navegando en aguas territoriales de países que aplican un impuesto de naturaleza análoga al IRPF conforme a los datos que resultan incluidos en los certificados aportados a la AEAT y se recogen en la resolución del TEARA .

SEGUNDO.-En los Fundamentos de derecho de la Resolución impugnada se hace constar:

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados están o no ajustados a derecho.

CUARTO.- Se plantea la aplicación, al caso, de la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los trabajos que el recurrente pudiera haber efectuado en el extranjero, estableciendo el mismo al respecto que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p)Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan (...)

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (...)

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este Impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por otro lado, el artículo 6 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece lo siguiente:

"1. Estarán exentos del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo9A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El citado artículo 9.A.3.b) determina que

"Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:4. El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Tres son, por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada exención; a saber: 1.- Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero, 2.- Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y 3.- Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraiso fiscal El análisis de la presente cuestión debe partir de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La regla general contenida en tal precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad', disponibilidad' y facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Por tanto, corresponde a la parte actora acreditar que se cumplen todos y cada uno de los presupuestos de hecho fijados por la norma para que resulte de aplicación la citada exención. QUINTO.- Sobre dicha cuestión (exención de las rentas obtenidas por operaciones de la OTAN), se ha pronunciado de forma favorable el TEARA, sede de Sevilla en su Resolución de 31/03/2022, REA 11/93/2022 que admite tal posibilidad al afirmar lo siguiente: "En este caso el interesado aportó a la AEAT certificado del Ministerio de Defensa especificando los diferentes territorios en los que se han desarrollado los trabajos, indicando día de llegada y salida en cada uno de ellos (diversos puertos de Italia, Croacia, Grecia, Turquía, Israel, Rumanía y Malta), e indicando expresamente que solo hubo navegación por aguas jurisdiccionales, lo que permite considerar aplicable la exención alegada por el reclamante."

De lo expuesto se deduce que: - Deben considerarse exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas territoriales de países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. - Deben considerarse no exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas internacionales, por aguas de la ZEE de España, por aguas de la ZEE de cualquier otro país, por aguas territoriales de países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En conclusión, en el presente supuesto, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2020 153 dias, de los cuales no están exentos 116 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (2), los días de navegación por aguas internacionales (0), los días de navegación zonas ZEE (113); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Ahora bien como en este caso tales días suman 37 días y no es posible determinar cuántas jornadas de los mismos corresponden a los periodos anteriormente descritos. al no desglosarse esta circunstancia en el citado certificado, procede desestimar atender la pretensión del reclamante para el ejercicio 2020. En cambio, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró en el año 2022 136 dias, de los cuales no están exentos 94 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (1), los días de navegación por aguas internacionales (2), los días de navegación zonas ZEE (91); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En este caso tales días suman 42 jornadas, de los cuales 38 corresponden a países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF (GRECIA: 2 / OMAN: 7 / YIBUTI: 22 / TANZANIA: 3 y KENIA: 4, resultando excluido el territorio de SEYCHELLES: 4) Por ello, procede estimar parcialmente sus pretensiones y anular el acto impugnado, reconociendo el derecho a considerar como exentos de los rendimientos obtenidos en el extranjero exclusivamente los correspondientes a 38 días del ejercicio 2022"

TERCERO.-El demandante hace constar en los Fundamentos de Derecho de su demanda:

PRIMERO.- En cuando al certificado emitido por el Jefe de la Unidad, en el año 2020, se cumplen todos los requisitos necesarios, ya que se desglosa todos y cada uno de los días del recorrido de la Fragata Numancia, durante la operación Atalanta en el año 2020. Lo único diferente con respecto al certificado del año 2022, es el formato expedido. Ya que durante esa misión internacional sólo pudo desembarcar en los puertos anteriores a la fecha 15 de marzo del 2020, ya que fue la fecha en la que España decretó el Estado de alarma, debido a la pandemia producida por el COVID-19. Es por ello que Don Geronimo, no pudo bajar a esos puertos de esos países, pero el barco sí que atraco en ellos y por ello su actividad laboral la llevo a cabo en distintos países. Es por ello que corresponde la aplicación de la exención del art.7.p, es por ello que le corresponden un total de 151 días de aplicación del artículo 7.p., ya que sólo estuvo bajo la jurisdicción del estado Español, durante dos días, el resto tal y como desglosa el certificado navego bajo las aguas jurisdiccionales o zona económica exclusiva de otros estados. Doc.8. Certificado emitido por la unidad desglosado. SEGUNDO.- En cuanto a la navegación correspondiente al año 2022, el tribunal considera que sólo es posible la aplicación del artículo 7.p para los días de estancia en puerto, reconociéndole un total de 37 días dicha exención. Lo cual es erróneo ya que deben ser tenidos en cuenta el resto de días en los que el contribuyente ha navegado por las aguas jurisdiccionales de otros estados, ya que hay numerosas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Sevilla, en los que sí que se consideran cumplidos los artículos del artículo 7.p para todos esos días a excepción de los días en los que se navega por la ZEE DE ESPAÑA , por las aguas internacionales ya que no tienen jurisdicción de ningún estado, y los días navegados y de estancia en las islas Seychelles, conformando un total de 125. Todo esto fundamentado en otras resoluciones de otros tribunales económicos administrativos que se basan en el siguiente argumento: Que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con su sede en Sevilla, ya que emitido respuesta respecto al procedimiento 53-00275-2024, "TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF ( y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007), es preciso que los trabajos por los que se percibe la remuneración cumplan tres condiciones: 1. Hayan sido realizados efectivamente en el extranjero; 2. Se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y 3. Que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el

que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información). Precisar, en cuanto al cómputo de días, que para aplicar esta la exención, deben incluirse los días de desplazamiento; así lo ha interpretado al menos el Tribunal Supremo en su sentencia 274/2021 de 25 de febrero (Recurso 1990/2019), en cuyo fundamento tercero in fine dice textualmente: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención. Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Respecto a la aplicación de dicha norma, hemos asimismo de aclarar: 1º) En cuanto a la prueba o acreditación de los diversos presupuestos a los que la misma (el artículo 7.p) LIRPF) condiciona la aplicación de sus consecuencias jurídicas (la exención), que siendo el interesado quien reclama o hace valer su derecho a la misma, a éste le corresponde acreditarlos o demostrarlos ( artículo 105 de la LGT) . 2º) En cuanto a su exégesis, que, tal y como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia 428/2019 (Recurso 3774/2017), dicho precepto y, en general, todo aquél que establece un beneficio fiscal, no solo no pueden interpretarse extensivamente, sino que debe hacerse "con carácter restrictivo"; y en este sentido: La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece. 3º) Y en cuanto a que, ante una eventual laguna legal, pueda realizarse una integración analógica de dicha norma, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia citada: Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". CUARTO.- Tal y como se desprende de los Antecedentes de Hecho de esta resolución, el único motivo por el que la Oficina gestora deniega la aplicación de la exención que nos ocupa deriva, en síntesis, del hecho de desempeñar el contribuyente sus tareas como tripulante de un buque del estado español, al constituir éste parte del territorio nacional. Pues bien, esta misma cuestión se ha planteado recientemente ante el TEAR de Canarias (el mismo al que se alude por la Oficina gestora al citar una reclamación anterior en su motivación, la nº NUM000 de 18/03/2022), el cual, en resoluciones de reclamaciones como las nº NUM001 (resuelta en fecha 22/03/2024), la nº NUM002 y la nº NUM003 (ambas en fecha 19/04/2024), o la nº NUM004 y la nº NUM005 (ambas en fecha 31/07/2024), entre otras, ha concluido, modificando sus conclusiones de aquélla primera reclamación de 18/03/2022, lo siguiente: Tanto el artículo 7 p) de la ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) como el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (RIRPF), comienzan su redacción indicando que estarán exentos «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero». Es decir, la norma tributaria establece que es necesario el desplazamiento físico del trabajador a un país que no es el propio. En este caso, la causa de la no admisión de la exención, como se ha dicho, se resume en que la oficina gestora entiende que el trabajo efectivamente realizado por el tripulante de un buque español se ha de considerar realizado en España. Por tanto, no concurriría desplazamiento físico del trabajador al extranjero aunque el buque se desplace a aguas de otros países o a aguas internacionales. Tal afirmación se sustenta en la aplicación del denominado principio de extraterritorialidad, concepto que la RAE define como «Derecho o privilegio fundado en una ficción jurídica que considera el domicilio de los agentes diplomáticos, los buques de guerra, etc., como si estuviesen fuera del territorio donde se encuentran, para seguir sometidos a las leyes de su país de origen». Sin perjuicio de que la citada ficción sirva para explicar determinadas situaciones de sujeción por parte de ciertas personas y cosas como pertenecientes a la nación que representan y que las somete a sus leyes, lo que cabe plantearse aquí es si esa ficción puede decaer en determinados supuestos como el ahora analizado. Lo que se debe discernir es si la ficción (de acuerdo con la cual los buques se han de considerar, en todo caso y estén donde estén, como territorio español) debe prevalecer sobre la realidad física geográfica (que el buque se encuentre en aguas internacionales o en aguas territoriales de otros países). La respuesta a esta cuestión debemos abordarla desde el particular beneficio fiscal cuya aplicación se pretende. Así, puesto que más allá de que existan determinadas normas, como las que cita la oficina gestora en su resolución, en base a las cuales se reconozca que los buques españoles forman parte del territorio español, ello no nos puede llevar, sin más, a negar la aplicación de la exención fiscal. No podemos olvidar que la finalidad de dicho beneficio fiscal es la internacionalización del capital humano con residencia en España, que se conseguiría en parte con la reducción de la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Aunque se refiere a un supuesto distinto al aquí analizado, queremos ahora hacer referencia a la resolución del TEAC de 00/03519/2022 de 23 de febrero de 2023, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. En esta resolución lo que se planteaba era la aplicación de la exención a las retribuciones obtenidas por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) en la Oficina Técnica de Cooperación, que es un órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en Mozambique. Entre otras cuestiones, había alegado la Directora del Departamento que las embajadas no pueden ser consideradas como entidades residentes en el extranjero,ya que no tienen una personalidad jurídica propia e independiente del Estado al que representan.

Por parte del TEAC, al resolver la controversia suscitada, se pone el acento en la necesidad de analizar la cuestión en su integridad, indicando: «Y es que, como expusimos más arriba, la controversia se centra en conocer si los trabajos se han realizado por el obligado tributario para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.Tanto la oficina gestora como la Directora recurrente obvian en realidad el análisis de esta cuestión. O, si se prefiere, no la examinan en su integridad, pues se limitan a considerar que el obligado tributario presta sus servicios a la Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique, órgano de la AECID para el que fue contratado como responsable de programas por esta Agencia. Y llegan a la conclusión de que tal Oficina Técnica de Cooperación en Mozambique no es ni una entidad residente en el extranjero ni un establecimiento permanente de una entidad residente en España. Ignoran, sin embargo, el examen de quién es el destinatario final de los servicios prestados por el obligado tributario. Cierto es que este último presta sus servicios a la AECID, órgano que le contrató y para quien trabaja, pero no lo es menos que el beneficiario final de los mismos son las diversas administraciones y entidades de un país extranjero (en el caso aquí examinado, Mozambique) a quienes van destinados los trabajos que como responsable de programas de cooperación realiza el obligado tributario en aquel país. El interesado, con su trabajo como responsable de programas, hace posible el desarrollo y la ejecución de las políticas públicas de cooperación de la AECID en Mozambique, encaminadas, de acuerdo con los fines estatutarios de dicha Agencia y con el "Acta de adopción del Marco de Asociación País (MAP) entre España y Mozambique", a la contribución al desarrollo humano, la erradicación de la pobreza y el pleno ejercicio de los derechos en el país africano». Aunque ya hemos dicho que el supuesto enjuiciado por el TEAC se plantea en términos distintos al de la presente reclamación, queremos destacar, al igual que se hace en esa resolución, la necesidad de examinar la cuestión enjuiciada en su integridad. Así, no se puede obviar que las misiones internacionales, como son las concretas realizadas por el reclamante llevadas a cabo por los buques de la Armada española, se han de realizar fuera del territorio español, sin que, precisamente por ello, tenga sentido alguno la prevalencia de la ficción que la extraterritorialidad conlleva. Y es que tal principio de extraterritorialidad surge por determinadas causas y se desenvuelve en ámbitos concretos. De hecho, en el caso de los buques, podemos referirnos tanto a la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982, como a la Ley 14/2014 de Navegación Marítima y al Código Civil Español, pero ello no significa que haya de ser de aplicación en todo caso ese principio. No cabe, en definitiva, entronizar una ficción cuando sus consecuencias suponen privar a un contribuyente de la posibilidad de disfrutar de un beneficio fiscal como el aquí analizado, pues las características del trabajo desarrollado por parte de un militar que presta sus servicios en un buque de la Armada conllevarían que la aplicación de la exención resultaría, en la práctica, imposible. En consecuencia, hemos de anular el acto impugnado pues está incorrectamente motivado en lo que se refiere a que los trabajos realizados en el buque deben entenderse desarrollados en territorio nacional en base al abanderamiento del buque, con lo que no cabe la denegación de la aplicación de la exención por dicho motivo. QUINTO.- Pues bien, este Tribunal comparte, y los hace suyos, los razonamientos del TEAR de Canarias que acaban de transcribirse, debiendo rechazarse el único motivo esgrimido por la Oficina gestora para rechazar la procedencia de la exención, debiendo concluirse, a la vista

de la información obrante en el expediente, que concurren en el caso presente todos los requisitos para su aplicación en relación con el citado desplazamiento, con la siguiente matización en cuanto al número de días a tener en cuenta para la exención. Y es que, según el certificado del Ministerio de Defensa aportado por el interesado, la misión (cuyo desplazamiento fue por un total de 131 días) discurrió durante 7 dias por aguas territoriales (2 días) y en puerto (otros 5) de las Islas Seychelles. Y uno de los requisitos para la aplicación de la exención que nos ocupa es «Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal». Ello obliga a acudir, teniendo en cuenta que el período impositivo que nos interesa es 2022, al Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, disposición que determina los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, cuyo artículo 1 recoge, precisamente, la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, precisando no obstante su artículo 2 que «Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor». Pues bien, en la lista contenida en el artículo 1 de la norma citada se encuentra la «República de Seychelles», sin que nos conste que dicho territorio haya suscrito con el Reino de España acuerdo o convenio alguno de los indicados en el artículo 2 de la misma, por lo que procede la exclusión, para la exención que nos ocupa, de dichos 7 días en Seychelles. Por consiguiente, debe considerarse procedente la exención reclamada, pero por un total de 124 días (es decir, excluyendo de los 131 días totales de la misión los aludidos 7 en Islas Seychelles), y no sólo por 112 días como consideró el reclamante en su autoliquidación, que excluyó de la exención los 12 días de tránsito de ida a la zona de operaciones, es decir, los previos a la entrada en la zona de operaciones, cuando, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes citada, sí deben tenerse en cuenta para la exención.

CUARTO.- La Sala en su reciente Sentencia de 29 de octubre de 2025 ha expresado:

"SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 )y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ),en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 )"1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 )razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023 )que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023 )según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar"que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Victoria participando en la operación SNMG-2 con apoyo asociado a la operación SEA Guardian operación de la OTAN. Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida.

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado"

Pues bien en el presente supuesto seguimos el mismo criterio y llegamos a la misma conclusión de que el recurso debe ser estimado

*****La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero embarcado en la Fragata "Victoria" en misiones internacionales, en relación con la OTAN supuesto incardinable a su entender en la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Considera la Administración demandada en su contestación a la demanda que no son suficientes las justificaciones de la actora para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida, pues no revelan la realización de trabajos en el extranjero al no justificar días de navegación por aguas territoriales de terceros países ni la estancia en puertos extranjeros.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

SEXTO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023) que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023) según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Y, mas concretamente, con la doctrina contenida en la STS 553/25, de 12 de mayo, Recurso 7566/23que pasamos a exponer en lo que nos interesa:

"TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el ref. cas. 7656/2023 .

Sobre la primera cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el rec. cas. 7656/2023 , que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho.

En el fundamento de derecho quinto, dicha sentencia se refiere a la interpretación de las exenciones tributarias, en estos términos:

«5.1.- La pregunta de interés casación se circunscribe a la aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF , con relación a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN. Completándose con la interpretación del artículo 7 o) de la LIRPF , y el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio .

Nos encontramos ante una exención fiscal y es cierto que la STS 26 de marzo de 2015, FJ 20, RC 2876/2014 , dijo que «[N]i en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y

4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

No obstante, esta afirmación ha sido matiza dos sentencias posteriores del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , RC 3765/2017 , cuando advertíamos que «[Lla interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT (...) la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último

Existe la tendencia a confundir los criterios hermenéuticos propios de la interpretación de una norma, con los instrumentos de integración del ordenamiento jurídico, como pueda ser la analogía. En esta asimilación incurre el abogado del Estado cuando, tras la cita de la STS 26 de marzo de 2015, RC 2876/2014 , acto seguido hace referencia a la prohibición de la aplicación de la analogía en las exenciones tributarias. Precisamos que, en esa sentencia, nada dijimos sobre la integración analógica, solo nos pronunciamos sobre la interpretación del presupuesto de hecho de la exención.

Como advertimos en la STS del 8 de junio de 2022, FJ 1 0 , RC 6662/2019 , «[u]na cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. (...) la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. (...). Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias [...]».

5.2.- Tampoco compartimos la asimilación que hace el abogado del Estado entre exención y beneficio fiscal, para justificar una interpretación restrictiva.

Basta con atender a la procelosa casuística del artículo 7 de la LIRPF , para comprobar que esta afirmación no se corresponde con la realidad ni con la razón de ser del complejo cuadro de exenciones que se recogen en este artículo.

No está de más recordar que, originariamente, el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , contemplaba, como supuestos de no sujeción, las indemnizaciones percibidas por el sujeto pasivo por la pérdida de derechos. En esos casos, no había tributación efectiva por los importes que compensaban esas pérdidas. Este criterio cambió rápidamente tras la entrada en vigor de la Ley 18/199, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que consagró el principio de plena sujeción de todo rendimiento, incluidas las indemnizaciones por pérdidas de derechos, sin perjuicio de los supuestos de exención expresamente previstos por la Ley.

La vigente Ley, siguiendo ese modelo, recoge en su artículo 7 un variadísimo elenco de supuestos de rentas exentas que obedecen a razones de la más diversa política fiscal pero, en líneas generales, con el objeto de atemperar y mitigar el criterio de la plena sujeción de todo rendimiento, a los principios de capacidad económica y justicia tributaria del artículo 31 .1 de la Constitución . Por este motivo, los casos en los que el principio de plena sujeción provoca la tributación efectiva de las indemnizaciones recibidas por el contribuyente para mitigar el daño por lesiones físicas, por la pérdida de bienes o derechos, o por daños materiales, a través de la exención se pueden ajustar las circunstancias personales del contribuyente a su verdadera capacidad económica, mitigando los rigores de la imposición.

En definitiva, con estas exenciones se evita tributar por los importes recibidos por el sujeto pasivo, que solo pretenden compensar esas pérdidas, daños o quebrantos. Así ocurre, por ejemplo, en las recogidas en el artículo 7, apartados: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana; d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida; f) por prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; o, g) pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.

Difícilmente podemos afirmar que, en estos casos, estemos ante un beneficio fiscal en el sentido pretendido por el abogado del Estado, sino ante el ajuste, vía exención, de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo ante una concreta situación personal y económica que el Legislador ha querido, expresamente, excluir de la tributación, total o parcialmente».

En el fundamento de derecho sexto de la sentencia a la que nos remitimos, en el que se analiza la finalidad y razón de ser de la exención del 7 p) de la LIRPF, declaramos:

«6.1.- En cuanto a la razón y finalidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF , en la STS 20 de octubre de 2016, FJ 5 0 , RC 4786/201 1 , reiterada por las del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; 25 de febrero de 2021, FJ 30 RC 1990/2019 ; 13 de diciembre de 2022, FJ 3 0 , RC 707/2021 ; dijimos que «[Ell incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador.

Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF , completados por el artículo 6 del RIRPF , nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención.

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF ».

Seguidamente, en el fundamento de derecho séptimo, referido al buque de la armada como territorio español a los efectos de la exención del artículo 7 p), afirmamos:

«7.1.- Tanto la AEAT como la sentencia impugnada denegaron la aplicación de la exención a la interesada porqué:

(i) Los trabajos no se consideraron efectivamente realizados en el extranjero porque se llevaron a cabo en un buque de la Armada Española, que es territorio español.

(ii) Se objetó que fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. [...]

7.2.- Insiste el abogado del Estado en reforzar este argumento. Sin embargo, la razón de la denegación no puede girar en si el buque de la Armada es o no territorio español. Debemos centrarnos en sí, a los efectos de lo pretendido por la exención, estos extremos resultan determinantes para su denegación.

La interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada. El artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima , cuando dice que «[Llos buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española. [...]», no deja lugar a dudas sobre la nacionalidad de la nave, de su soberanía y de la jurisdicción competente. Esta interpretación se refuerza, como advierte el abogado del Estado, con los artículos 1 1 de CC «[Llos navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan [...]»; y el 10.2 «[Llos buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobra ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro. [...]».

No obstante, y al margen de este contexto legal que no está pensando en el Derecho tributario, la correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.

7.3.- La finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero. Todo ello al margen de la indiscutible soberanía nacional y la jurisdicción que, sobre los buques de la Armada española, corresponde al Estado Español, que obedece a razones políticas y jurídicas ajenas idea de la extraterritorialidad para la aplicación de la exención fiscal.

Esta idea de la extraterritorialidad de la actividad, subyacía en la STS de 25 de febrero de 2021, FJ 30 , RC 1990/2019 , cuando, para el cálculo de la exención y se tomaron en consideración los días en los que el trabajador se desplazaba aunque no realizara trabajos efectivos «[llos desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo. [...]».

Las razones que provocaron el desplazamiento ya fueran empresariales, comerciales, estratégicas, políticas o militares, no son relevantes puesto que permanecen fuera de la previsión normativa de la exención. Tampoco que el desplazamiento de los militares fuera voluntario, o si obedeció al servicio que les obligaba a embarcarse; estas razones también son ajenas a los términos en los que el Legislador ha ido configurado la exención.

7.4.- Si nos ceñimos a la literalidad de los términos «[e]fectivamente realizados en el extranjero [...l», como pretende el abogado del Estado, podría llevarnos a interpretaciones de la exención incompatibles con la finalidad con la que fue creada.

Implicaría denegársela, por ejemplo, a los funcionarios diplomáticos y consulares que no hubieran optado por la exención del artículo 9.3.A) del RIRPF , porque tanto el territorio de una embajada o de un consulado, como un buque de la Armada, están sometidos a la jurisdicción española. También supondría un trato injustificadamente desigual de los integrantes de una dotación de la Armada que, prestando un mismo servicio en una idéntica misión, podrían beneficiarse de la exención por el solo desembarco en territorio extranjero, frente a los que tuvieron que permanecer a bordo.

En definitiva, una interpretación como la sugerida por el representante de la Administración, podría resultar contraria al principio de igualdad tributaria del 31 .1 de la CE, al tratar de manera diferente e injustificada a trabajadores que se encuentran en la misma situación. No se trataría de una diferenciación de índole subjetiva, sino en una «[d]esigualdad fundada en elementos objetivos [...]», como expresaron las SSTC 159/1997, de 2 de octubre , FJ 40 ; 183/1997, de 28 de octubre , FJ 30 ; 55/1998, de 16 de marzo , FJ 30 ; 71/1998, de 30 de marzo , FJ 40 ; 36/1999, de 22 de marzo , FJ 3 ; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 40 ; y 200/1999, de 8 de noviembre , FJ 30 . Igualdad ante la Ley tributaria, que como como nos recuerda, entre otras la STC 46/2000, de 14 de febrero , FJ 4 0 , resulta «[i]ndisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SS TC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6 ; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4 ; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1 ; y 134/1996, de 22 de julio , FJ 5)».

Después, en el fundamento de derecho octavo, razonamos sobre la OTAN como entidad no residente de los servicios, razonamiento que puede hacerse extensivo a la Unión Europea, y lo hicimos de la manera siguiente:

«8.2.- A los meros efectos aplicativos de la exención que nos ocupa, la OTAN puede encajar, como cualquier otra organización internacional e intergubernamental, en la tipología de «[e]ntidad no residente l..]» a la que se refiere el artículo 7 p). El hecho de que España forme parte de esta organización y sea firmante del Tratado, no implica la exclusión de la exención para los trabajos llevados a cabo por aquellas personas allí destinadas, la vinculadas a un proyecto o en tareas de una misión bajo su encomienda. En esta línea, las ya citadas STS del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017 ; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , 3765/2017 han corroborado que «[l]a exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último [...]». Por lo tanto, no cabe restringir la aplicación de la exención porque el beneficiario del trabajo realizado por el trabajador desplazado sea un organismo internacional, ni porque España sea miembro de ese organismo internacional».

Más abajo, en el fundamento de derecho noveno, dedicado a la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , riesgos de la aplicación de una doble exención, dijimos:

«Nos encontraríamos ante la incompatibilidad del artículo 7 p) de la LIRPF con el artículo 9.3.A) del RIRPF . Antes debemos precisar que no consta que este extremo hubiera tenido lugar con las retribuciones percibidas por doña Guillerma. Tampoco el pagador de renta hizo constar esta circunstancia en el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales como retenedor en la fuente.

Dice en el último apartado el artículo 7 p) de la LIRPF , que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención El artículo 6.3 del RIRPF , que lo desarrolla aclara que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Nos estamos refiriendo a las dietas reguladas en el artículo 9 del RIRPF , que en el punto A) 3.b), regula un supuesto de exceso de retribución exenta para determinados funcionarios públicos con destino en el extranjero. Esta exención, en todo caso, constituye un derecho del funcionario que puede optar por la del artículo 7 p) o por los excesos de retribución exentas del Reglamento. Corresponde al pagador en función de la opción ejercitada por el sujeto pasivo, evitar que tenga lugar la doble exención a la que se refiere el abogado del Estado».

Seguidamente, en el fundamento de derecho décimo, centrado en la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , afirmamos:

«Este punto se refiere a «[L]as gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. [...]».

En el artículo 5 del RIRPF que lo desarrolla, identifica como gratificaciones, «[a)] Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria. b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas. [...]».

No obstante, y a pesar de que no fue objeto de aplicación al supuesto enjuiciado, no está demás si aclaramos que estamos ante una exención distinta y no incompatible con la del apartado p) por varios motivos: (i) tanto por quien es pagador; (ii) por el objeto y la finalidad con las que se satisface; (iii) por la irrelevancia del desplazamiento efectivo; (iv) por los límites exentos; y (v) por la forma de calcular el importe exento».

CUARTO.- Fijación de doctrina.

En respuesta a la cuestión planteada, se puede concluir de lo razonado en esta sentencia que:

Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea."

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial que viene a señalar "que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p de la LIRPF a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la armada española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN"en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de las Fuerzas Armadas en relación al tiempo que estuvo a bordo de la fragata Numancia dependiente del Ministerio de Defensa durante la operación Atalanta en el año 2020 y 2022 emprendida por la Fuerza Naval de la Unión Europea.

Resulta evidenciado que el recurso ha de tener favorable acogida."

Asimismo debemos traer a colación la STS 274/21, de 25 de febrero , Recurso 1990/2019 que, en lo que aquí interesa pasamos a transcribir:

"Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) que este incentivo fiscal "está pensado para los trabajadores, que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT " y que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007, también sin especificar límite mínimo alguno de días".

Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención

Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España."

Se estima el recurso contencioso administrativo planteado.

SEPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, habrán de ser satisfechas por la parte demandada con el límite de 1500 € más IVA por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,