Sentencia Contencioso-Administrativo 1323/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 17/2024 de 11 de junio del 2025

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de resolución de fecha 26 de octubre de 2023 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, se desestima el acuerdo de liquidación A-T y 4T de 2014 dictado por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT,

SEGUNDO.- TERRA EXPERTA S.L.U. manifiesta que como consta en el acta de disconformidad, presentó por el ejercicio objeto de comprobación una declaración autoliquidación del IVA 2014-4t.

SegÓn los actuarios existía en la contabilidad del contribuyente una serie de anomalías sustanciales para la exacción del Tributo,sin que se hayan detallado las mismas.

Proponen minorar la cifra del IVA devengadoen 62.422,50 euros, considerando que la facturaemitida el 30 de diciembre de 2014por los servicios prestados a la entidad Biomasa y Bosques S.L. cuyo importe ascendía a 297.250 euros de base no se produjo.

Asimismo en lo que respecta al IVA soportado no admiten la deduccióndel IVA incluido en la factura de fecha 15 de diciembre de 2014 al no justificarse su correlación con la actividad desarrollada por el obligadotributario ni el lugar de realización

La propuestatras la anulación del IVA repercutido y el soportado en esta última factura, en la devolución de 61.583,91 euros por cuotas indebidamente ingresadas ,más intereses de demora totalizan la deuda a devolver en 71.557,17 euros.

En el acuerdo de liquidaciónel Inspector Jefe modifica la propuesta de liquidación, confirmando la minoración de la base imponible en la factura considerada falsa pero niega la devolución del IVA repercutido.

Fundamentos Jurídicos materiales:

1-Prescripción

El acuerdo de liquidación fue notificado el 16 de noviembre de 2018 y la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 16 de noviembre de 2018.

2-La propuesta de resolución contenida en el acta es contraria a derecho al no haber tenido en cuenta las alegaciones presentadas, vulnerando el artículo 105 de la Constitución , el artículo 39 de la Ley 39/2015, el artículo 157 de la Ley General Tributaria y los artíclos 96 t 176.1 C del Real Decreto 1065/2007.

3-La realidad de los servicios fue demostrada en el expediente.

TERCERO.- La parte recurrente alega prescripción del acuerdo de liquidación, estimando que el plazo transcurrido entre la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras y la fecha de finalización de las mismas, es de un año, seis meses y un día, por ello pasados los 18 meses establecidos en el artículo 150 de la Ley 58/2003 el acuerdo de liquidación fue notificado extemporáneamente y, por ello, es contrario a Derecho y la resolución impugnada debe ser anulada.

Esta Sala, en sentencia de fecha 30 de octubre de 2024 dictada en el recurso contencioso administrativo 18/2024 resuelve las cuestiones planteadas `por el mismo recurrente, en relación al Impuesto de Sociedades y por tanto, debemos acudir a la misma en virtud de los principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina.

Consta en autos que la AEAT desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre el Impuesto de Sociedades periodo 2014, que fue iniciada mediante comunicación notificada el día 16/11/2017 (documentos 48 y 49 del expediente) y concluye con Acuerdo de Liquidación A02- NUM000 notificado el 17 de mayo de 2019,(documento 650 del expediente), es decir, ha pasado 1 año, 6 meses y 1 día; pero el recurrente no tiene en cuenta que consta en el expediente que por comunicación incorporada a diligencia de fecha 07/03/2019, se puso en su conocimiento del obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, y por el mismo el 18/03/2019 es solicitada la ampliación del plazo de alegaciones, que fue concedida, presentando alegaciones a 31/03/2019.

Por tanto, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ,no había transcurrido, al tener que descontarse el plazo de ampliación pedido por el ahora recurrente.

Además, entre otras, en la STS 1445/2022, de 8 de noviembre, rec. 4847/2020 ,que en su FD 2 dice: "...Recientemente hemos reiterado estado doctrina en la sentencia de 29 de junio de 2022 (rec. cas. 2366/2020 ) con remisión a la anterior de 30 de junio de 2021 (rec. cas. 1060/2020 - ECLI:ES:TS:2021:2756 ), en la que expresamos lo que a continuación se transcribe:

"[...] En el FD Cuarto de la primera de las sentencias citadas de esa Sala, de 20 de febrero de 2018 c. 2858/2016 , con cita de las Sentencias de 28 de enero de 2011 c. 5006/2005 , y 27 de diciembre de 2010 , c. u.d. 86/2017 , se dice lo siguiente:

"(...) La recurrente sostiene que, se han infringido esos preceptos, por cuanto se reconoce en la sentencia que se ha superado el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, así como que una dilación imputable al contribuyente por 42 días no puede calificarse como tal, al no concurrir los requisitos legales para que ese período de tiempo sea una dilación imputable al contribuyente, y en consecuencia se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, no pudiendo la Administración dictar resolución alguna que suponga una liquidación tributaria, aunque ésta se dicte y se notifique antes de haber transcurrido el plazo de prescripción, sino que procede reconocer la caducidad del procedimiento y archivo del mismo.

Cabe oponer, como hace la sentencia recurrida, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 -recurso de casación 5006/2005 - y la que en ella se cita, la sentencia de 27 de diciembre de 2010 -recurso de casación para unificación de doctrina 86/2007 - y la normativa contenida en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , así como el art. 36 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, modificado por R.D. 136/2000 , y ahora el art. 150.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, sobre la única consecuencia que se produce, de no haber respetado los referidos plazos, y es que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y la obligación de la Administración de resolver el procedimiento, y si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción de cuatro años, el procedimiento y la liquidación son plenamente válidos".

En la misma línea, respecto a la eficacia interruptiva de la prescripción del acuerdo de liquidación, esa Sala, de nuevo, en sentencia 521/2018 de 23/03/2018 , o la sentencia 1364/2017 dictada el 01/09/2017 por el Tribunal Supremo en el recurso 1486/2016 ....

Y fija como doctrina en interés casacional la siguiente: "si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción, carece de justificación la tesis mantenida en la instancia pues, el procedimiento tributario es instrumental, entendido como medio para la consecución de un fin, en este caso, la liquidación. Por tanto, notificada la misma dentro del plazo de los cuatro años -esto es, dentro del plazo legal-, carece de sentido hablar de prescripción de la liquidación o de su interrupción".

La cuestión de fondo versa sobra la factura emitida por la entidad, de fecha 30 de diciembre de 2014, por importe de 359.672,50 euros, IVA incluido, por los servicios prestados a la entidad BIOMASA Y BOSQUES, S.L. (B93214104), en concepto de "Honorarios por Servicios de Consultoría", servicios que la AEAT considera no existieron.

Consta en el expediente un contrato de fecha 22 de octubre de 2014, suscrito por las entidades TERRA EXPERTA S.L.U. y BIOMASA Y BOSQUES S.L.

En la liquidación consta que la AEATA realizó requerimientos para que fuera aportada prueba sobre la efectividad de la prestación realizada, con su resultado:

"-En diligencia nº 4, de fecha 12 de junio de 2018, se le solicitó que informara sobre los trabajadores contratados y justificante de los trabajos realizados por los mismos. Asimismo, se le requirió para que aclarase "los servicios concretos prestados a la entidad Biomasa y Bosques, S.L. y la valoración económica de los mismos".

-En diligencia nº 5, de fecha 06 de febrero de 2019, el contribuyente no aportó nueva documentación justificativa, por lo que se le reiteró la petición.

-En diligencia nº 6, de fecha 15 de febrero de 2019, se analizan diversos correos escritos y recibidos por el trabajador de la entidad D. Landelino ( NUM001) durante el ejercicio 2014, para comprobar la relación entre los trabajos realizados por Terra Experta SLU a Biomasa y Bosques S.L. y las facturas emitidas. No se encuentra ningún correo relacionado con la citada entidad, por lo que se le solicita que aclare la realidad de la prestación del servicio de Terra Experta S.L.U. a dicha entidad, solicitándole que aporte justificación de los medios de pago y fechas de la factura emitida. Asimismo, se le reitera que aporte justificante de los trabajos realizados por D. Bernardo y D. Landelino durante el ejercicio objeto de control, relacionados con la entidad Biomasa y Bosques S.L.

-En diligencia nº 7, de fecha 22 de febrero de 2019, el contribuyente aporta dos carpetas con documentación con la que pretende justificar los trabajos llevados a cabo por Terra Experta S.L.U. para Biomasa y Bosques S.L., así como el mayor de la cuenta 4300008 de su contabilidad, que refleja sus operaciones con Biomasa y Bosques S.L. Preguntado acerca de quien realizaba los citados trabajos, el Sr. Manuel manifiesta que los llevaban a cabo su equipo, formado por los trabajadores contratados por Terra Experta S.L.U, y él mismo".

Analizada toda la documentación y declaraciones de empelados la AEAT concluye que no existió prestación efectiva que justifique la factura, mientras que la parte recurrente llega a la conclusión contraria.

Sobre los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, en numerosas ocasiones el TS ha señalado que, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite la efectividad; que se justifique por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura); y, finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)

Por tanto, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. La Sentencia del Tribunal Supremo de 25-10-2012 (recurso de casación nº 4159/2009) (Fundamento de Derecho Segundo):

"... En primer lugar, no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación de un gasto como "necesario" para la obtención de los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación número 1356/2009 ) se ha pronunciado sobre un caso de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con anterioridad se habían dictado otras en relación con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27 de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012 (rec.cas. 3780/08)."

Por lo que respecta a la existencia de factura como medio de prueba, son múltiples los pronunciamientos del TS sobre que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad. Es decir, la factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias, puesto que la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de otras pruebas que justifiquen la correlación del importe en cuestión con los ingresos de la entidad.

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, al disponer que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."En el mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que afirma que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.

Constatado que existe la factura emitida por la recurrente a 30 de diciembre de 2014, por importe de 359.672,50 euros, IVA incluido, por los servicios prestados a la entidad BIOMASA Y BOSQUES, S.L. (B93214104), en concepto de "Honorarios por Servicios de Consultoría", en el acuerdo de liquidación se recoge expresamente que el motivo de la no admisibilidad de la efectiva prestación del servicio facturado deriva precisamente del incumplimiento de los requisitos exigidos por numerosa jurisprudencia y doctrina para que un gasto en el Impuesto sobre Sociedades goce de la deducibilidad correspondiente, requisitos que han sido perfectamente recogidos, descritos y desarrollados en el acuerdo de liquidación

El acuerdo de liquidación se establece los siguientes hechos:

"...1º) Existe vinculación entre las entidades contratantes. El 100% de las participaciones de la entidad Terra Experta S.L.U está suscrito por D. Manuel. Por lo que respecta a Biomasa y Bosques S.L., el 50% de sus participaciones corresponden a la propia Terra Experta S.L.U y el otro 50 % a la sociedad RESOURCE EUROPE S.L. (B86189818). A su vez, el 100% de las participaciones de Resource Europe S.L. pertenecen a la entidad DIRECCION000. ( NUM005), la cual, a su vez, es propiedad en un 100% de D. Manuel. Por tanto, en última instancia, el único propietario de ambas entidades es el Sr. Manuel.

2º) El contrato aparece firmado con fecha 22 de octubre de 2014, entre Terra Experta S.L.U. y Biomasa y Bosques, S.L., con una duración de 12 meses, prorrogable, mientras que la factura se emite el 31/12/2014.

3º) De los contratos firmados con los trabajadores de Terra Experta SLU, cuya identidad, cualificación y condiciones contractuales se describen en el acta, no parece desprenderse su cualificación técnica y/o profesional para la realización de los servicios reflejados en el contrato.

4º) El análisis de los trabajos efectivamente desarrollados por los empleados de Terra Experta, de acuerdo con sus propias manifestaciones, no permite constatar la realidad de trabajos presuntamente desarrollados por Terra Experta S.L.U al realizar Dª Micaela trabajos fundamentalmente de secretaria, D. Bernardo tareas puramente comerciales y D. Landelino el análisis financiero de diferentes proyectos, haciendo los análisis de viabilidad de los mismos y estudios de mercado, tanto en el sector de energía como en el inmobiliario.

En el cuerpo del acta se recogen las manifestaciones realizadas por cada uno de estos trabajadores en relación a las labores realizadas para la entidad, todo lo cual, a efectos de evitar reiteraciones innecesarias, se da aquí por expresamente reproducido.

5º) El análisis del trabajo desarrollado por el trabajador D. Landelino, a través del análisis de correos electrónicos enviados y recibidos por él mismo, aportados por la entidad, revela que el tipo de trabajo que realmente desarrollaba y para quién. En el cuerpo del acta consta el análisis detallado e individualizado de algunos de estos correos, a todo lo cual expresamente nos remitimos, dándose aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias.

De este estudio se deduce que D. Landelino, contratado por Terra Experta, S.L.U. desde el 31/07/2014 hasta el 30/01/2015, realizó, al menos desde el 14/03/2013 distintos trabajos, dependiendo de la entidad DIRECCION000., para Biomasa y Bosques, S.L.

Tal y como se hace constar en el acta, esos trabajos desarrollados no guardan relación con el objeto de los servicios facturados, pues de los correos analizados se desprende que los trabajos desarrollados eran tales como: destoconado, arado, proyecto de riego, limpieza de desagüe, excavación de zanja para plantación de árboles, compra de tutores y mallas, contratación de trabajadores, preparación de la tierra (arado, rastra y alomado), compra de bombas auxiliares, contratación de trabajadores para labrado, desbroce de los lomos de la finca, pagar a jornaleros desde mayo a julio, plan de fertilización de 29 hectáreas, pruebas de filtrado,... Todos ellos son trabajos relacionados con una actividad agrícola que está comenzando o desarrollándose, pero no con un estudio de la rentabilidad de cultivos energéticos el cual, obviamente, debería llevarse a cabo antes del inicio de la actividad.

6º) El análisis de una serie de correos electrónicos emitidos y recibidos por D. Teodosio (administrador único de Biomasa y Bosques SL), permite observar que antes de mediados de 2013, fueron solicitados y recibidos distintos informes de viabilidad del proyecto (el 21 de marzo el estudio edafológico e informe de idoneidad del terreno de plantación de pawlonia en Cádiz y el 07 de mayo informe sobre análisis de suelos y aguas), destacándose que los informes los solicita DIRECCION000. y que el importe de estos es notoriamente inferior al facturado por Terra Experta S.L.

7º) Se han aportado también dos carpetas con documentación pretendidamente justificativa de los trabajos realizados por Terra Experta, S.L.U. para Biomasa y Bosques, S.L., toda la cual es minuciosamente analizada y valorada por la inspección en el cuerpo del acta, a la que expresamente nos remitimos en este punto, al objeto de evitar reiteraciones innecesarias.

Y de todo ello se considera en el acta que concurren los indicios que conducen llevan a determinar la inexistencia de la prestación del servicio entre Terra Experta S.L.U. y Biomasa y Bosques, S.L. son los siguientes:

1.La fecha del contrato entre ambas sociedades es de 22 de octubre de 2014, con una duración de un año. Como se ha demostrado de la documentación aportada por el contribuyente, durante todo el ejercicio 2013 y 2014 se estuvieron llevando a cabo trabajos en las tierras de Benalup-Casas Viejas, con anterioridad a los supuestos análisis informe de viabilidad de la operación.

2.Los trabajadores que figuran dados de alta en Terra Experta S.L.U. no llevaron a cabo los trabajos necesarios para la elaboración de los análisis de viabilidad, tal y como se desprende de sus propias declaraciones y de la documentación incorporada al expediente.

3.Obvia discrepancia entre el precio del contrato (359.672,50 €, IVA incluido) en cuestión y otros informes solicitados por Biomasa y Bosques, S.L. (por ejemplo, el informe de viabilidad, de fecha 21/03/2013, con un importe de 3.600 euros).

4.En toda la documentación aportada, al hacerse referencia a alguna sociedad que trabaje con Biomasa y Bosques, S.L., solamente se nombra a DIRECCION000., no figurando en ningún momento Terra Experta,S .L.U.

5.Los trabajadores que durante el ejercicio 2013 y parte del 2014 llevaron a cabo las tareas de seguimiento de los trabajos desarrollados en Benalup-Casas Viejas estaban contratados por DIRECCION000., no por Terra Experta S.L.U.

6.A fecha 29 de abril de 2014 las plantas y la plantación se encuentran en marcha. Figuran fotografías de fecha 07 de noviembre de 2013 con la plantación realizada.

7.El tiempo de desarrollo de los presuntos servicios también es incongruente. Dos meses después de la firma del contrato ya se procedió al abono del importe de la totalidad del mismo por lo que, de acuerdo con lo en él establecido, debemos entender que estaba finalizado el supuesto estudio.

8.Se han aportado distintos informes y documentos con los gastos de implantación del proyecto, no coincidentes entre sí. En lo que todos coinciden es en incluir cantidades notoriamente inferiores al importe del presunto contrato de estudio de viabilidad.

9.El estudio económico aportado incluye como fecha de inicio de los trabajos en Benalup- Casas Viejas el 01 de enero de 2014, diez meses antes de la firma del contrato para estudiar la viabilidad del proyecto.

10.El único ingreso declarado por el obligado tributario a efectos del Impuesto sobre Sociedades se corresponde con la ya mencionada factura nº NUM002, emitida el 30 de diciembre de 2014, por importe de 359.672,50 euros, IVA incluido. El contribuyente disponía a 01 de enero de 2014 de bases imponibles negativas pendientes de aplicación por importe de 485.800,57 euros, por lo que el resultado positivo generado por los ingresos derivados de dicha factura, no dieron lugar a cuota tributaria alguna en el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo ello, se concluye en el acta que debe minorarse la cifra de ingresos declarada en el importe de la factura descrita, por importe de 297.250 euros, al quedar demostrado, a juicio de la inspección, la falsedad de la misma..."

Por tanto, considera la Sala que no aportada prueba directa alguna por la parte recurrente que de forma clara demuestre la efectividad de la prestación, cual le correspondía, en el acuerdo de liquidación se encuentra perfectamente motivado y es claro en cuanto a los motivos por los que no se estima realizada la prestación existiendo en el expediente indicios suficientes para concluir que el obligado tributario no ha acreditado las operaciones efectuadas, y el razonamiento de la AEAT, que la parte recurrente trata de desvirtuar reinterpretando a su favor, correos electrónicos, documentación y declaraciones de empleados, que ni en si ni relacionados acreditan la efectiva realización de la prestación, y no desvirtúan la conclusión de la Inspección, que se ajusta, contrariamente al razonamiento inductivo expuesto por la recurrente, a los dispuesto en el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".En relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad ( STS 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014). En otras palabras, deben existir elementos o datos objetivos, hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia u la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, sin incidir en incoherencia, irrazonabilidad y la arbitrariedad que es el límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (V.gr. SSTS de 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º, o de 17/02/2014, recurso 651/2013).

Todo ello partiendo, reiteramos una vez más, que corresponde la carga de la prueba a la parte recurrente, como en múltiples ocasiones tiene dicho la jurisprudencia, v. gr., la STS de 27 febrero 2013, rec 3319/2008 , "... el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, terminante al disponer: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." De manera que la ausencia de prueba supone la imposibilidad procesal de reconocer el derecho que se quiere se declare.

CUARTO.- Con costas a la entidad recurrente hasta el límite de 1500 euros.

En nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución