Sentencia Contencioso-Administrativo 356/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 207/2025 de 12 de diciembre del 2025

PRIMERO.-De la sentencia apelada y de los motivos de la apelación y de la oposición a la apelación.-

Se recurre en apelación la sentencia 58/2025 de 19 de marzo del juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 que desestima el rca interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 4 de octubre de 2023 que a su vez desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta por IZAR ALAI SL contra las Resoluciones del Director del servicio de inspección de la Hacienda de Navarra, de 31 de octubre de 2022 , en relación al IVA correspondiente a los períodos impositivos del año 2016 y sanciones vinculadas.

La sentencia recuerda que, de conformidad con las sentencias confirmadas por la de esta Sala 289/2022 de 3 de diciembre, la mercantil recurrente "está integrada en un conglomerado societario, controlado por D. Eloy y su esposa D. Consuelo, constituido por varias sociedades (Laderas de Montejurra S.L. La Vasconia Compañía de Cervezas, S.L. Compañía Agraria San Veremundo, S.L., .Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L., Abauntza S.L., Abbatia Compañía Cervecera del Norte, S.L., Talleres de Costura de Estella, S.L, Bandera de San Andrés, S.L. Olaldea Compañía de Comercio, S.L.), domiciliadas todas éstas en Navarra, del que también formaban parte sociedades como Abbatia, S.L., Les Fontiques y Leorin S.L., Yelem By S.L, Oriamendi Compañía de Comunicación, S.L., San Pedro de Gazaga, S.L. con domicilio social, todas éstas, en Madrid.

Se alcanzó la conclusión por la Hacienda Foral, de que, dentro de dicho grupo, hay sociedades que tienen actividad real (como laderas de Montejurra, S.l., La Vasconia Compañía de Cervezas S.L., Compañía Agraria San Veremundo SL., Compagnie Farmaceutique Disfarna S.L. mientras que otras, entre las que se encuentra Izar&Alai, aun cuando estén dadas de alta en el IAE, reciben facturas y realizan sus declaraciones tributarias, carecen de actividad, de empleados y medios materiales, por lo que en las referidas declaraciones determinan bases imponibles y cuotas a compensar, dejando de ingresar cuota tributaria y obteniendo devoluciones indebidas, lo que ha motivado la regularización tributaria practicada, que finalizó por la Resolución de 31 de octubre de 2.022, y que se consistía, en relación con el IVA de 2.016, en la no deducibilidad de los gastos por la falta de justificación de la realidad de las operaciones descritas en las facturas relativas a las adquisiciones que habría realizado en tal periodo, la entidad recurrente, al negarse a aportarlas a la Inspección, a pesar de haber sido requerida para ello, y, por no formar parte de su patrimonio empresarial los bienes que supuestamente habría adquirido en tal periodo impositivo."

Sentado lo anterior, rechaza las alegaciones de la actora sobre la no necesidad de aportar documentación solicitada por Hacienda, al entender que ya fueron aportadas al proceso penal seguido por delito fiscal, y concluye , retomando lo razonado en la Sentencia 84/2021 que la recurrente no acredita la realidad de las operaciones a las que se refieren las facturas presentadas, considerando insuficientes las pruebas presentadas que analiza de manera minuciosa.

En segundo lugar, con cita de la STS de 15 de febrero de 2025, sobre la regularización íntegra, la juez razona que no se ha quebrantado en tanto "la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia provincial de Navarra, ni en el auto de sobreseimiento dictado por el Juzgado de Primera Instancia en Instrucción de Estella se tiene por acreditada la realidad de las inversiones, ni la existencia de los servicios que recogen las facturas, sino que alude a la existencia de dudas sobre el particular, de manera que no existe el punto de partida de la tesis de la recurrente, la cual, a mayor abundamiento, se limita a referirse a las facturas emitidas por YELEM BY SL, las cuales, sin embargo, no prueba la realidad de las operaciones descritas en ellas, por lo que ex artículo 107.2 de la ley Foral General Tributaria, habiéndose cuestionado por la Administración su efectividad, y no constando pruebas sobre la realidad de las operaciones, tal factura no tiene la virtualidad de probar tales operaciones.

La no vulneración de dicho principio, respecto de las sociedades domiciliadas en Madrid (al no invocarse por la recurrente, de forma absolutamente interesada, respecto de la sociedad domiciliada en Navarra, Abbatia Compañía Cervecera del Norte, S.L.), deriva de la comprobación realizada sobre el ingreso efectivo (tributación efectiva) del IVA repercutido a la recurrente por parte de las sociedades emisoras de las facturas cuestionadas (proveedores), habiéndose concluido (en el informe ampliatorio, así como en las declaraciones anexas al informe pericial aportado, como documento 5 con la demanda), que las sociedades emisoras de las facturas no realizaron ingreso efectivo del IVA repercutido, correspondiente a las facturas emitidas a la recurrente, lo que impide admitir la existencia de una duplicidad impositiva, o de un enriquecimiento por parte de la Administración."

Interpone recurso de apelación la actora que se centra únicamente en los razonamientos relativos al principio de regularización integra.

Sobre la aplicación de la regularización cuando no se prueba la realidad de las operaciones ,señala la apelante que las sociedades YELEM BY SL, LES FONTIQUES Y LEORIN SL, ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, ABBATIA SL, han incluido en sus liquidaciones, los Ivas repercutidos correspondientes a las operaciones cuestionadas, circunstancia que nunca ha sido puesta en duda por la Hacienda Foral, ya que el informe ampliatorio que figura en el expediente, así lo afirma.

Añade que según la sentencia del TS 15 de febrero de 2025, el procedimiento de regularización íntegra se debe aplicar, "INCLUSO EN EL SUPUESTO DE QUE ESTAS OPERACIONES SEAN INEXISTENTES".

Sobre la tributación efectiva, La sentencia apelada entiende que no se vulnera el principio de regularización íntegra respecto de las sociedades domiciliadas en Madrid porque se ha comprobado que las sociedades emisoras de las facturas no realizaron ingreso efectivo del Iva repercutido, correspondiente a las facturas emitidas a la recurrente. Es lo que la sentencia denomina erróneamente "tributación efectiva" confundiéndola con el "ingreso en efectivo". En efecto, la tributación efectiva en el Iva se produce tanto cuando existen ingresos en efectivo, como cuando se deducen Ivas soportados en las autoliquidaciones del impuesto. Es decir, los Ivas declarados soportados son tributación efectiva, ya que, en caso contrario, la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Iva, no regularía la deducción de los Ivas soportados.

Asimismo, conviene reiterar que el resultado de la autoliquidación según la norma citada en el punto anterior es irrelevante, si la entidad emisora de las facturas LAS HA CONSIGNADO EN SU AUTOLIQUIDACION, lo cual determina que, si no se corrigen las declaraciones presentadas por los proveedores, se rompe el principio de neutralidad en la aplicación del Iva.

En tercer lugar defiende la parte apelante que la regularización practicada conculca las facultades de la Hacienda Estatal. Recuerda que YELEM BY SL, LES FONTIQUES Y LEORIN SL, ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, ABBATIA SL, con domicilio en Madrid, deben tributar exclusivamente a la Administración del Estado, y por tanto la competencia para comprobar sus autoliquidaciones es exclusiva de la Hacienda Estatal.

Sobre la regularización del IVA que se hace de modo unilateral por la Hacienda Foral, afirma la apelante que el no reconocimiento de las facturas aportadas, determina la obligación de practicar la regularización íntegra, lo que obliga a realizar la comprobación de las declaraciones formuladas por YELEM BY SL, LES FONTIQUES Y LEORIN SL, ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, ABBATIA SL, y sin tener competencia para revisarlas, unilateralmente la Hacienda Foral, niega la deducibilidad de los Ivas soportados por estas compañías, y la sentencia apelada confirma esta actuación, cuando afirma en su página 18, que "las sociedades emisoras de las facturas no realizaron ingreso efectivo del IVA repercutido".

En base a estas razones, considera la apelante que se debe anular la sentencia apelada.

Se alega igualmente, lesión del principio de neutralidad en la aplicación del IVA el principio de 'regularización tributaria íntegra o completa' no es aplicable, como señala la sentencia apelada, en una misma operación gravada cuando las cuotas de IVA han sido ingresadas, aunque sea en la Hacienda Estatal según se argumenta en el MOTIVO SEGUNDO. 1 de este recurso, y no se permite la deducción de las cuotas repercutidas y todo por una interpretación unilateral de la Hacienda de Navarra, no tiene el menor fundamento, y no puede alterar el principio de neutralidad que rige el IVA. El resultado que propone la Administración demandada y acoge la sentencia apelada así lo produce. Tampoco el principio de regularización tributaria íntegra que da coherencia al gravamen puede verse afectado

En un segundo bloque de argumentos,alega la parte apelante que no se han articulado los mecanismos de resolución de conflictos, de coordinación en la interpretación del gravamen cuando concurren la Hacienda Foral y la Hacienda Estatal.

Esta actuación, ha conllevado un enriquecimiento injusto de las Administraciones Públicas bien sea de la Hacienda Foral o de la Hacienda Estatal. No puede ser que la misma factura sea real para la Hacienda Estatal y que no sea considerada real por la Hacienda Foral. Y si se produce esta situación existe claramente una duplicación de la exigencia del Iva repercutido, ya que lo recibe la Hacienda Estatal, como consecuencia de la autoliquidación presentada, y lo vuelve a recibir la Hacienda Foral al no reconocer los Ivas soportados de dichas facturas. Existe por tanto un enriquecimiento injusto de las administraciones en la aplicación del Iva. Y, en consecuencia, las sociedades que realizan la operación resultan claramente perjudicadas.

Finalmente, dado que la sanción se gradua atención a la deuda tributaria que resulta incrementada en la cuantía en que no se admita la deducibilidad de los IVAs soportados, se ha calculado en atención a un enriquecimiento injusto de la administración.

Por todo ello suplica la parte apelante se anule la sentencia apelada.

Se opone Hacienda Foral que defiende la conformidad a derecho de la sentencia, que recuerda que IZAR ALAI forma parte de un conglomerado societario controlado por don Eloy y su esposa doña Consuelo,en el que se integran empresas con actividad real y otras sin actividad ni empleados ni medios materiales. Estas sociedades carentes de actividad económica real por las razones indicadas, han presentado declaraciones en las que han determinado de forma improcedente bases imponibles y cuotas a compensar, dejando de ingresar deuda tributaria y obteniendo devoluciones indebidas, por lo que se les ha practicado la regularización tributaria en cada caso correspondiente.

Defiende la administración la legalidad de la regularización tributaria, destacando la falta de aportación de prueba por parte de la apelante para acreditar la realidad de las operaciones sujetas a IVA. Sobre la regularización integra niega que se haya vulnerado, por cuanto que no procede la devolución si quien repercutió improcedentemente no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública, como aquí ocurre en el que -como está acreditado- las sociedades emisoras no realizaron ingreso efectivo del IVA repercutido correspondiente a las facturas emitidas a la recurrente. Al no existir en el presente caso un ingreso efectivo por la cuantía correspondiente, no se ha producido una duplicidad impositiva ni el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración.

Suplica la desestimación de la apelación.

SEGUNDO.-Normativa aplicable

Comenzaremos con la cita del artículo 15 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos en materia tributaria y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios, lo siguiente:

"Artículo 15. Retenciones, obligaciones de ingresar a cuenta y repercusiones.

1. Los retenedores y obligados a ingresar a cuenta podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral. Esta solicitud podrá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior del presente Decreto Foral, sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del contribuyente que soportó la retención o el ingreso a cuenta para impugnar el acto de retención tributaria o de ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido por el artículo 16 de este Decreto Foral.

(...)

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya soportado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2.º Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa reguladora.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

4.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En lo no previsto en el presente artículo serán aplicables las normas procedimentales establecidas en este Decreto Foral."

Así mismo, hemos de recordar lo dispuesto,con respecto a la colaboración , en el artículo 5 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre:

"1. El Estado y la Comunidad Foral de Navarra colaborarán en la aplicación de sus respectivos regímenes tributarios y, a tal fin, se facilitarán mutuamente las informaciones y ayudas necesarias.

2. El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de la Comunidad Foral de Navarra en los Acuerdos Internacionales que incidan en la aplicación del presente Convenio Económico.

3. El Estado y la Comunidad Foral arbitrarán los procedimientos de intercambio de información que garanticen el adecuado cumplimiento de los Tratados y Convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la Unión Europea en materia de cooperación administrativa y asistencia mutua."

Además, dice el artículo 34.7 a y c,

"7.ª La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra o, en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las Inspecciones de los Tributos de cada una de dichas Administraciones.

(...)

c) La Administración Tributaria que no ostente la competencia inspectora podrá realizar actuaciones de obtención de información sobre las operaciones que pudieran afectar al cálculo de su proporción de volumen de operaciones, con independencia de donde se hayan entendido realizadas, a los solos efectos de comunicar lo actuado a la Administración Tributaria con competencia inspectora. En ningún caso estas actuaciones pueden suponer la realización de actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Administración que no dispone de competencia inspectora."

Por otro lado, el artículo 27.5 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria (en la redacción aplicable), señala que forman parte de las obligaciones del contribuyente las siguientes:

"f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas."

Por su parte, el artículo 107 de la LFGT afirma:

"1.En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en la Compilación del Derecho Civil de Navarra, en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes.

2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Finalmente, son también relevantes el artículo 41.1 a 2, apartados 3º y 4º, de la Ley Foral 19/1992, del IVA:

"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

2. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

(...)"

Y en cuanto a los requisitos formales de la deducción, el artículo 43, que dice:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

TERCERO.-Jurisprudencia sobre el principio de la íntegra regularización.

Consideramos relevante la cita de la STS de 7 de junio de 2024 (nº1007/2024, recurso 7974/2022) , que recoge la sentencia apelada , que si bien no versa sobre el IVA, sino sobre el Impuesto de Sociedades, tiene trascendencia para la cuestión litigiosa en tanto se pronuncia sobre el principio de íntegra regularización que invoca la parte apelante:

"...el principio de íntegra regularización es un principio general de Derecho, decantado esencialmente por vía pretoriana, que impetra la consideración tanto de los aspectos desfavorables como de los favorables para el contribuyente sobre la base de su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales, entre otros, como expresábamos en la citada sentencia 247/2023 de 28 de febrero, rec. 4598/2021 , el de justicia tributaria, "atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE )" que "[m]ás específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia" o, entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, "en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más" y el principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT ).

La regularización íntegra pretende dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización tributaria, de manera que dicha finalidad converge también con la que justifica el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, esto es, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, objetivo que, indefectiblemente, exige desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad ( art 31 CE ).

SÉPTIMO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

(...)

En las actuaciones de regularización tributaria, la Administración debe tener en consideración todas las consecuencias que, siendo determinantes del correcto cumplimiento de la obligación tributaria, se deriven de sus potestades y funciones de comprobación e investigación sobre ejercicios tributarios prescritos, con independencia de que resulten favorables o desfavorables al contribuyente

(...)"

Posteriormente, constan dictadas las sentencias de 10 de febrero de 2023 y de 25 de febrero de 2025. Dice el TS en la primera de ellas:

"No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Y después, es relevante lo siguiente (FJ 4º y 5º):

"Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas [...]"

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Junto a lo indicado ,la reciente STJUE de 13 de noviembre de 2025, en el asunto C-639/2024, razona lo siguiente en sus párrafos 20 a 22 :

"...según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA establece la obligación para los Estados miembros de eximir las entregas de bienes que cumplan los requisitos enumerados en dicho artículo. Además, según esa misma jurisprudencia, los requisitos formales no pueden poner en tela de juicio el derecho del vendedor a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria. Del mismo modo, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C21/16 , EU:C:2017:106, apartados 23, 32, 35 y 36). En este contexto, procede recordar que solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA. Por una parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Por otra parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales ( sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C21/16 , EU:C:2017:106, apartados 38, 39 y 42).

21 También se desprende de la jurisprudencia que, a efectos de la exención del IVA, las autoridades tributarias deben tener debidamente en cuenta todos los elementos que obren en su poder, a fin de examinar si dichos documentos pueden justificar, en su caso, la existencia verosímil de una entrega intracomunitaria efectiva ( sentencia de 29 de febrero de 2024, B2 Energy, C676/22 , EU:C:2024:186, apartado 36).

22 A la vista de las consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA y el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 deben interpretarse en el sentido de que, por una parte, se oponen a que una exención del IVA con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA se deniegue únicamente porque no se hayan aportado los elementos de prueba de la existencia de una entrega intracomunitaria recogidos en el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 y, por otra parte, imponen a las autoridades tributarias nacionales la obligación de apreciar todo elemento de prueba que se presente para determinar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión, fuera de los casos de presunción establecidos en el artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011."

CUARTO.-Juicio de la Sala.

La apelante no discute los razonamientos de la sentencia sobre la falta de acreditación de las operaciones (las supuestas adquisiciones de bienes para el patrimonio empresarial) que describen las facturas sobre las que pretende las deducciones, pasando únicamente a discutir la aplicación del principio de Íntegra regularización.

La sentencia apelada, sobre esta cuestión cita las sentencias del Tribunal Supremo de 7de junio de 2024 , y la de 15 de febrero de 2025( en realidad es del 10 de febrero), y rechaza que la apelante tenga derecho a la deducción del IVA que le han repercutido las empresas del grupo sitas en Madrid y que han autoliquidado el impuesto. Se rechaza la indicada pretensión porque no se acredita la realidad de las inversiones ni los servicios que recogen las facturas. No se constata ingresos efectivos del IVA que permitan concluir que hay enriquecimiento injusto o doble imposición.

Frente a ello, afirma la apelante que ,conforme a la doctrina del TS, el procedimiento de regularización íntegra se debe aplicar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes. Por ello defiende que la administración debe en todo caso efectuar las actuaciones de comprobación para determinar si se tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, que en la liquidación impugnada no se hace.

Bien, la parte apelante está pretendiendo una aplicación teórica y abstracta del principio de regularización integra, que si bien exige que la liquidación final tenga en cuenta todos los aspectos de la tributación del interesado, beneficiosos o no, y por tanto se proceda a aplicar las deducciones de las cuotas soportadas, para apreciar si se ha de atender a la devolución de ingresos indebidos, no puede aplicarse de manera aislada o sin tener en cuenta las concretas circunstancias del caso.

En este sentido, como señala la sentencia apelada y se desprende del informe ampliatorio de inspección, que obra a los folios 68 y ss del expediente administrativo, en este caso no se ha acreditado la existencia de ingreso indebido que deba ser devuelto o deducido , ya que se constató la inexistencia de correlación entre el IVA soportado y el IVA repercutido en las operaciones de compra y venta realizadas por las mercantiles integradas en el llamado "conglomerado societario". El referido informe aclara que todas las operaciones de compra y venta se producen entre empresas del "conglomerado societario", y de conformidad con la documental aportada, desgrana la forma de actuación con el mayor de los proveedores de Izar Alai, que es Abbatia SL, pero aclarando que el funcionamiento es idéntico para todas las operaciones con el resto de empresas del entramado. Así, los inspectores constatan que no es correcta la cuota de IVA final declarada por ABBATIA ( negativa, que no dio lugar a ingreso alguno) en tanto no se corresponde con la cifra de ventas y de compras admitida en las declaraciones M347 y en las declaraciones de obligaciones con terceros. Es decir, que aunque las sociedades emisoras de las facturas tributan por el IVA repercutido, no hay ingreso efectivo porque los importes del IVA repercutido se ven compensados con un IVA soportado de similar importe,de manera que las declaraciones presentan un resultado negativo o cercano a la neutralidad, si bien este resultado es irreal en tanto deriva de operaciones cuya realidad no ha sido probada por el obligado tributario, y por tanto, ficticias.

En definitiva, en este caso, es determinante la inexistencia de operaciones reales en las facturadas, sumadas a la ausencia de ingresos y a la ausencia de presentación de la documentación que fue requerida por la Inspección, que también constata que carecen de actividad de 17 de las 21 sociedades que integran el conglomerado societario. De ello se colige , que la finalidad es claramente elusiva de obligaciones tributarias, y , por tanto, con independencia de su declaración por el orden penal, no procede la aplicación del principio de íntegra regularización,de conformidad con las sentencias del TS y del TJUE citadas en el fundamento jurídico anterior.

Estas conclusiones no han sido en absoluto desvirtuadas por la parte apelante, que basa su apelación en alegaciones genéricas obviando la cuestión también capital para esta sala, relativa a que no aportó prueba sobre los extremos señalados . Por ello , no yerra la sentencia apelada cuando afirma que no se realizó ingreso alguno en Hacienda Foral que pueda ahora ser ahora objeto de deducción o de devolución.

Tampoco se vulnera el indicado principio con respecto las sociedades domiciliadas en Madrid, ni supone conculcación de las facultades de la Hacienda Estatal. Como se razona en la sentencia, la apelante pone interesadamente el foco en las sociedades domiciliadas fuera de Navarra y obvia que los inspectores aprecian y así declaran que el modus operandi es el mismo para todas las mercantiles integradas en el entramado societario ,si bien exponen el análisis detallado de dicha forma de actuación en base a la comprobación de las operaciones de ABBATIA SL.

En todo caso, el apelante no indica qué actuaciones de los inspectores invaden o conculcan facultades de Hacienda estatal o el Convenio Económico. A la vista del expediente administrativo y del informe ampliatorio, lo que se ha producido, más bien, es una actuación coordinada entre ambas haciendas, puesto que lo que comprueban los inspectores es el ingreso efectivo en Hacienda Foral del IVA repercutido a la apelante por las sociedades emisoras de las facturas integrantes del conglomerado societario, y con este dato(negativo) concluyen la no existencia de cantidad a devolver o deducir, lo que nada obsta a las facultades de inspección/comprobación de la Hacienda Estatal en relación a sus obligados tributarios.

Por estos mismos motivos, ha de desestimarse la alegación relativa a la improcedencia de que Hacienda Foral regularice unilateralmente el tributo y sin que exista tampoco duplicidad impositiva ni enriquecimiento injusto. La parte apelante insiste en realizar alegaciones teóricas sobre estas cuestiones sin desvirtuar el hecho cierto de que no existe ingreso en Hacienda Foral que permita entender que se está obteniendo por la administración un beneficio que no procede derivado de una doble imposición tributaria.

Finalmente, no apreciado el enriquecimiento injusto, tampoco procede estimar las alegaciones sobre la cuantía de la sanción que ha sido correctamente determinada.

Lo razonado conlleva la estimación de la apelación y confirmación de la sentencia apelada.

QUINTO.-Costas.

Dispone el artículo 139 LCJA

2. En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.

Dada la desestimación del recurso de apelación, las costas corresponden a la parte apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente