Sentencia Contencioso-Administrativo 11/2026 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 409/2022 de 14 de enero del 2026

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.

1. La cuestión litigiosa objeto del presente procedimiento versa acerca de si resulta ajustado a Derecho el procedimiento de comprobación limitada iniciado en virtud de requerimiento dictado en fecha 24 de septiembre de 2019 al objeto de comprobar el IRPF de 2018 de la recurrente. El procedimiento culminó con la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Inca de la AEAT en fecha 22 de julio de 2020, por la que se regularizan los siguientes aspectos:

a. El Libro Registro de gastos recoge una base imponible deducible de 30.313,04 euros, frente a los 36.701,10 euros deducidos en su declaración. Dentro de los 30.313,04 euros mencionados, figuran partidas en concepto de donativos o previsión social, que la propia obligada categoriza como 'no actividad' y que han sido aplicados en su declaración vía deducción de donativos (casilla 723) y reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (casilla 492). Por lo tanto, no formarían parte de los gastos deducibles en sus rendimientos de actividad económica.

b. No se admite la deducibilidad de las siguientes partidas de gasto:

i.Gastos por importe total de 1.932,48 euros, de los que no se ha aportado justificación documental.

ii.Gastos por importe de 181,8 euros, correspondientes a extractos bancarios de domiciliación mensual a OCU Ediciones, por no tratarse de un gasto vinculado con la obtención de rendimientos de la actividad de programadores y analistas ejercida.

iii.Gastos por importe total de 123 euros, correspondientes a cuota mensual de socio de Médicos sin Fronteras, que ya han sido aplicados vía deducción de donativos en la casilla 723.

iv.Gastos por importe de 8.000 euros, correspondientes a aportaciones a plan de pensiones, ya deducidos vía reducción de base imponible.

v.Gastos por importe total de 477,72 euros, al tratarse de tickets en los que no queda identificado el destinatario de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, por lo que no reúnen los requisitos formales establecidos en la normativa para admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas.

vi.Gastos por importe total de 1.506,66 euros, en concepto de consultas abogado, cuota anual gold card American Express, Apple tv y estancias en hotel, por no tratarse de gastos vinculados con el ejercicio de la actividad.

vii.Gastos por importe total de 4.500- euros, de 71 euros; por importe de 1.182,42 euros, correspondientes a alquiler, seguro de la vivienda DIRECCION000, desinstalación, desplazamiento e instalación de aire acondicionado, y servicios de mudanza, por corresponder a la esfera personal de la contribuyente y no tratarse de gastos propios de la actividad ni vinculados y afectos en exclusiva a su ejercicio.

viii.Respecto a los suministros:

1. Luz: La obligada expone que ha optado por deducir el 36% del importe neto de la luz. Dado que no puede determinarse la parte del inmueble destinada al uso empresarial, no se admite la deducibilidad.

2. Telefonía: la contribuyente explica que tiene contratadas tres líneas, en el libro registro figura telefonía móvil privada y telefonía móvil profesional, y deduce la totalidad de las facturas de fijo y móvil profesional, descontando el coste del móvil personal. En las facturas aportadas aparecen facturados consumos en concepto de línea fija, conexión de fibra, dos líneas móviles, Movistar Fusión+ Familiar Ocio (paquete de series, cine, Movistar+ en dispositivos, grabaciones y últimos 7 días), por lo que no se trata de un gasto afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad.

ix.En el caso de los turismos, se alega que se trata del segundo vehículo de la casa, que está afecto al 50% y su uso se limita a desplazamientos motivados por la actividad. La documentación aportada no se considera prueba suficiente para entender que el vehículo se afecta de manera exclusiva, por lo que todos los gastos relacionados con el mismo se entienden como no deducibles.

2. El acuerdo de liquidación impugnado recoge asimismo dos circunstancias relativas al plazo máximo de duración del procedimiento. Por una parte, una dilación imputable al obligado tributario por un período de 71 días, entre el 9 de octubre de 2019 y el 18 de diciembre de 2019 por falta de aportación de la documentación requerida dentro del plazo de días conferido al efecto. En concreto, el acuerdo señala como única motivación para la imputación de dicha dilación que: " dada la delicada situación de la contribuyente, se ha grabado una dilación entre el día siguiente a los diez días hábiles de plazo concedidos para atender el requerimiento (09/10/2019) y la fecha en que éste resultó atendido (18/12/2019)."

3. Y por otra parte, un período de suspensión de 78 días como consecuencia de la declaración de estado alarma por la crisis sanitaria ocasionada por la pandemia de la COVID-19 y de conformidad con lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

4. Se da la circunstancia de que la recurrente no formuló alegaciones ni en sede administrativa en el procedimiento de comprobación limitada, ni tampoco en vía económico-administrativa ante el TEARIB, por lo que ante la falta alegaciones y tras indicar el TEAR que ha analizado todas las cuestiones que se plantean en la reclamación, conforme le obliga el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria, resuelve declarando ajustada a Derecho la regularización practicada por la Administración y, en consecuencia, desestimando la reclamación formulada.

5. Ante esta sede jurisdiccional, la recurrente impugna la aludida resolución del TEARIB así como la liquidación de la que trae causa, alegando, en primer lugar, la caducidad del procedimiento de gestión tributaria del que resulta la liquidación impugnada en última instancia en el presente procedimiento, por cuanto defiende que no todo retraso en aportar documentación constituye una dilación imputable al contribuyente y que, por ello, corresponde a la Administración justificar que dicho retraso comporta la paralización completa y absoluta del procedimiento para que pueda computarse, a fin de garantizar la seguridad jurídica del contribuyente evitando así el riesgo de imputación de dilaciones de manera objetiva y automática, sin que pueda suplirse esa falta de motivación por parte de la Abogacía del Estado por medio del escrito de contestación a la demanda.

6. Por otra parte, en relación con la dilación imputada por "fuerza mayor" como consecuencia de la declaración del estado de alarma, defiende igualmente que se trata de una imputación realizada de manera automática por la Administración respecto de la que debieron también justificarse los motivos de suspensión del plazo máximo de resolución, habida cuenta de que el propio artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2022 que estableció el período de suspensión del cómputo de la duración máxima de los procedimientos, indicó que durante dicho período la Administración podía impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

Más aun teniendo en cuenta que, al no haberse formulado alegaciones por parte de la contribuyente, únicamente quedaba para concluir el referido procedimiento, el dictado y notificación de la liquidación al tiempo de suspenderse el mismo por este motivo.

7. Por último, en lo que a la no deducibilidad de los gastos que son objeto de regularización por parte de la AEAT, únicamente formula oposición expresa a la regularización de los relativos a telefonía, a los vehículos y a los incurridos en consultas de abogado, cuota anual de tarjeta de crédito "gold card" American Express y estancias de hotel, por considerar que todos ellos están vinculados con la actividad desarrollada por la recurrente.

8. Se opone a la demanda la defensa de la Administración General del Estado quien alega de manera genérica que no existe infracción del ordenamiento jurídico y remite íntegramente a la resolución del TEARIB, solicitando la desestimación íntegra del recurso con expresa condena en costas de la recurrente.

SEGUNDO: Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada

Conforme señalábamos, en el escrito de demanda se solicita la anulación de la liquidación impugnada por caducidad del procedimiento de comprobación limitada en el que ha sido dictada.

Según lo dispuesto en el artículo 139.1.b) de la Ley General Tributaria, el procedimiento de comprobación limitada terminará: "Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."

Por su parte, el artículo 104.1 de la LGT establece que el plazo de resolución es de seis meses.

En relación con el cómputo de los plazos máximos de resolución, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (en adelante , RGGI), establece, en su artículo 102.2 que: "Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento."

Y a continuación el artículo 104 del mismo Reglamento desarrolla el concepto de dilaciones en los siguientes términos:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración Tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

En el caso de autos, el procedimiento de comprobación limitada se inició, según se afirma en el acuerdo de liquidación, en virtud de requerimiento de fecha 24 de septiembre de 2019 por lo que este debería haber concluido el 24 de marzo de 2020. Sin embargo, el acuerdo de liquidación provisional por el que concluyó el referido procedimiento se dictó el 22 de julio de 2020, esto es, transcurrido en exceso el plazo máximo de resolución establecido por la normativa tributaria de referencia.

Ahora bien, según el acuerdo de liquidación, concurren en el presente caso dos causas distintas que comportan la extensión del plazo máximo de resolución del que dispone la Administración. La primera, de carácter excepcional, en virtud del período de suspensión introducido por el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, a raíz de la declaración del estado de alarma, lo que comportó que el plazo máximo de resolución se extendiera en un total de 78 días, esto es, hasta el 11 de junio de 2020.

Y la segunda, la imputación de 71 días de dilaciones a la contribuyente por el retraso en la aportación de documentación requerida por la Administración, entre el día siguiente a los diez días hábiles de plazo concedidos para atender el requerimiento (09/10/2019) y la fecha en que éste resultó atendido (18/12/2019), lo que comportaría que el plazo máximo de resolución se extendiera hasta el 22 de agosto de 2020, por lo que al haberse dictado el Acuerdo el 22 de julio de 2020, la Administración considera que el acto de resolución se dicta dentro del plazo legalmente establecido.

Por el contrario, la actora defiende que el cómputo de tales períodos para ampliar el plazo máximo del que dispone la Administración para resolver, en tanto que dicho plazo constituye una garantía del procedimiento, no puede hacerse de manera automática, sino que es preciso que la Administración motive que tales retrasos o períodos de inactividad han impedido la terminación del procedimiento en cuestión dentro del plazo máximo de seis meses.

Analizamos a continuación por separado los dos periodos, de interrupción justificada del cómputo y de dilación imputable, por obedecer a causas distintas y porque si llegamos a la conclusión de que no concurren los dos, el procedimiento habrá caducado por haberse extralimitado el plazo máximo de resolución.

i) El período de interrupción justificada de los procedimientos por la declaración del estado de alarma y el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2024 relativo al cómputo de duración máxima de los procedimientos tributarios durante dicho período

Con respecto al período de interrupción justificada comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, la suspensión se inició con la entrada en vigor del Real Decreto 436/2020 por el que se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de la crisis sanitaria ocasionado por el COVID-19, en los siguientes términos:

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

En el caso enjuiciado, en dicha fecha estaba pendiente de concluir el trámite de 10 días de alegaciones conferido a la parte en virtud de la propuesta de resolución de fecha 4 de marzo, por lo que no es cierta la afirmación de la actora en el sentido de que solo le restaba a la Administración emitir la correspondiente resolución, pues, a dicha fecha, todavía no había concluido el plazo para que la contribuyente presentara las alegaciones que estimara por convenientes en defensa de la autoliquidación de IRPF presentada por ella en su día, plazo de alegaciones que también quedó suspendido con motivo de la declaración del estado de alarma.

En fecha 18 de marzo de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que en su artículo 33 reguló con mayor detalle la suspensión de los plazos en el ámbito tributario. En concreto, en sus apartados 5 y 6 se estableció que:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni a efectos de los plazos de caducidad."

Por su parte, el apartado 2 de la Disposición Adicional Novena del Real Decreto Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, dispuso que:

"Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaran el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria".

En fecha 23 de abril de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que en su disposición adicional primera modificaba el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 extendiendo sus efectos hasta el 30 de mayo de 2020. En particular:

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

Por último, el artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 confirma que:

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

En definitiva, pues, dado que la tramitación de los procedimientos queda suspendida por imperativo legal durante el periodo comprendido entre el 14 marzo de 2020 y 30 de mayo de 2020, es necesario retrasar 78 días el "dies ad quem" de los plazos de caducidad y prescripción que pudiesen afectar al procedimiento sin que sea exigible a la Administración que motive la ampliación, pues la suspensión afectó a todos los trámites del procedimiento, incluido también el de alegaciones, y a modo de garantía para todas las partes, ante la incertidumbre de si se podría llevar a cabo la correcta tramitación en todos los casos, siendo el legislador quien optó por considerar dicho período como no computable a efectos de la obligación de dictar resolución dentro del plazo legalmente establecido.

Así lo ha interpretado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 16 de abril de 2024 (ECLI: ES:TS:2024:2243) que da respuesta a la cuestión de interés casacional planteada por Auto de 22 de marzo de 2023, relativa a determinar si la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente sin necesidad de motivación específica o es preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo..

La sentencia del Tribunal Supremo consideró, tras analizar la normativa de referencia, que "La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles""(F.J.3º).Y fija como doctrina que "la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo."

Por todo ello consideramos que sí debe computarse a efectos de la determinación del plazo máximo de resolución del procedimiento de comprobación limitada objeto de esta litis, el período de interrupción justificada comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, de manera automática y sin necesidad de que la Administración deba aportar una motivación expresa al efecto y menos aún, teniendo en cuenta que, en el presente caso, la suspensión afectó igualmente al plazo de formulación de alegaciones a la propuesta de resolución.

ii) Respecto a las dilaciones imputables al contribuyente por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Administración

Conforme ya hemos señalado, el artículo 104.a) Real Decreto 1065/2007 considera como dilación por causa no imputable a la Administración los retrasos del obligado tributario en el cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos.

Dicho concepto ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de entre cuyos pronunciamientos destaca la Sentencia dictada el 25 de septiembre de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:4006 ) en la que se alude a un previo pronunciamiento del propio Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011, y en los que se establece que el concepto de dilación no está integrado por una noción meramente objetiva, en el sentido de transcurso del tiempo, sino que es preciso detallar las consecuencias que de dicho retraso se derivan con respecto al cumplimiento del plazo máximo de resolución:

"Ciertamente esta Sala en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 º, y 5990/07 , FJ 5º) declaramos "que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 (después en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

[...]

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributosdefinía con mayor detenimiento como el retraso en que aquél incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase. Se han de dejar, pues, por sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información."

Por otra parte, frente al automatismo que propugnaba la Administración mantuvimos:

" Que, para analizar la noción de dilaciones imputables al contribuyente, al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos."

Esta doctrina se reitera en las sentencias posteriores de 28 de enero de 2011 , cas. 761/20003 , que alude también a la necesidad de motivar las situaciones irregulares que se aprecien.

Pues bien, frente a nuestra doctrina jurisprudencial, el recurso de casación, lejos de combatir la sentencia impugnada, expresando y justificando los motivos por los que se considera la infracción de las normas invocadas en la jurisprudencia señalada, parte del presupuesto de que todo retraso en el cumplimiento de un requerimiento por parte del órgano actuante conlleva, sin más, una dilación imputable al contribuyente, automatismo no aceptado por la Sala, no obstante los términos literales en los que se expresa el Reglamento.

Por ello, hemos de insistir una vez más que no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado." (la negrita es nuestra).

En idénticos términos se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo 1928/2017, de 11 de diciembre de 2017 (ECLI: ES:TS:2017:4496) en la que se razona:

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.".

En el presente caso, la única motivación que contempla el acto administrativo para imputar la dilación al contribuyente alude a una situación personal del obligado tributario, se dice: "dada la delicada situación de la contribuyente, se ha grabado una dilación entre el día siguiente a los diez días hábiles de plazo concedidos para atender el requerimiento (09/10/2019) y la fecha en que éste resultó atendido (18/12/2019)",pero nada más se detalla en el acto administrativo impugnado acerca de las consecuencias que ello tuvo para que la Administración no pudiera cumplir con el plazo legalmente establecido para resolver. A este respecto, advertimos que tras la aportación de dicha documentación, la Administración ya no requirió de mayor justificación y emitió propuesta de liquidación en fecha 2 de marzo de 2020, por lo que consideramos que ante la ausencia de motivación de los efectos que dicha dilación imputada a la contribuyente eventualmente tuvo en el procedimiento de comprobación limitada, procede acoger el motivo impugnatorio de la parte recurrente en este punto.

En consecuencia, si se prescinde de la dilación indicada de 71 días, y se imputa la única interrupción justificada por causa de fuerza mayor debida a la paralización de plazos de los procedimientos debido a la crisis del COVID-19, habría que adicionar a la fecha originaria de finalización del procedimiento de comprobación limitada, 24 de marzo de 2020, un total de 78 días, con lo que el plazo máximo de duración del procedimiento se extendería hasta el día 9 de junio de 2020, fecha en la que el procedimiento terminó por caducidad, por lo que la resolución dictada el 22 de julio de 2020 no es ajustada a Derecho.

En consecuencia, cumple la estimación del presente recuso contencioso administrativo, sin necesidad de entrar a analizar los motivos impugnatorios de fondo relativos a la deducibilidad de los gastos declarados por la recurrente.

CUARTO: Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haberse desestimado sus pretensiones.

No obstante, de conformidad con el artículo. 139.5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de la suma de 3.000 euros; por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del artículo 139.7º LJCA .

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación