PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES.
Por la Procuradora doña Paloma Telenti Álvarez, actuando en nombre y representación de doña Custodia, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 7 de febrero de 2025, con número de procedimiento NUM000, en virtud de la cual se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación dictado en relación con un procedimiento inspector por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del que resultaba una cuota a ingresar de 10.581,48 euros (cuota tributaria de 8.785,99 euros e intereses de demora de 1.795,49 euros).
Como antecedentes fácticos derivados del E.A. que se derivan del E.A. y de la Resolución del TEARA, cabe destacar:
1º La recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación correspondiente al concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación al fallecimiento de su padre, don Modesto, acaecido el 2 de agosto de 2017. Estas actuaciones se iniciaron el día 25 de enero de 2022.
2º En fecha 4 de marzo de 2023 Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM001; con la notificación de dicha propuesta se comunicaba la apertura de un plazo de 15 días para que se pudiesen formular las alegaciones que estimasen oportunas, lo que hizo la recurrente.
3º En fecha 30 de junio de 2023 se dictó acuerdo de liquidación. La cuestión debatida que la liquidación recoge, se concreta 9.304 participaciones en la sociedad DISCOFER SL., de las que era titular el causante. La actora valoró, en su declaración del IS, estas participaciones en 145.944,03 euros y aplicó sobre ellas la reducción del 99% por participación en entidades. De las actuaciones de comprobación e investigación realizadas la inspección concluye que el activo de la sociedad, según el último balance aprobado a fecha de devengo del impuesto sobre Sucesiones, se compone en un 77,80% de inversiones financieras, tanto a corto como a largo plazo, que se encuentran en la cuenta de reservas. El órgano de inspección concluye que las inversiones financieras no se encuentran afectas a la actividad de la empresa, conforme a los motivos que expone, a los que más tarde haremos referencia. No obstante, se estiman las alegaciones en lo referente a la valoración del ajuar doméstico, procediendo a su cálculo según la doctrina emanada del Tribunal Supremo.
4º En fecha 28/07/2023 se interpone reclamación Económico-administrativa contra la liquidación referida, que es desestimada por la Resolución aquí combatida.
EL TEARA rechaza los motivos que sustenta la reclamación, con lo siguientes argumentos:
1º En cuanto a la falta de contestación a las alegaciones presentadas, se remite al propio contenido del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector, y que transcribe esas alegaciones en las páginas 2 a 5 y da una respuesta motivada y razonada a las mismas, en concreto, la contestación se contiene en las páginas 19 a 22 de la liquidación.
2º Respecto a la infracción del artículo 137 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, describe tres tipos de beneficio fiscales que pueden identificarse, en centrándonos, en este caso, en un supuesto de aplicación directa por parte de la interesada, sin procedimiento previo de reconocimiento de la exención respecto de ella, por lo que no resulta de aplicación la previsión reglamentaria invocada.
3º Por lo que se refiere a la infracción de los principios de buena fe y confianza legítima implica, y la doctrina de los actos propios, tras exponer ampliamente la doctrina jurisprudencial que los define y avala, concluye que no resultan de aplicación al caso que no ocupa, en tanto o bien a otro tipo de impuesto, como es el de Patrimonio, o a otros sujetos pasivos, o causante, y en un tiempo pasado, de forma que han podido modificarse las circunstancias en su día consideradas, tal y como explica el Acuerdo de liquidación. Por ende, no puede afirmarse que la actuación de la Administración Tributaria haya generado una confianza razonable y legítima del administrado.
4º La alegación referente a la vulneración del principio de igualdad, en tanto solamente se siguieron actuaciones inspectoras respecto a dos de los cuatro herederos del causante, es rechazada por cuanto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, es sujeto pasivo del impuesto en las adquisiciones por causa de muerte, los causahabientes, es decir los herederos y legatarios. Así, el hecho que el órgano inspector haya iniciado o no las actuaciones inspectoras con otro de los sujetos pasivos del impuesto y la forma de finalización del procedimiento instruido frente al mismo es una cuestión totalmente ajena al caso que nos ocupa y que en todo caso no determina que se produzca indefensión o minoración de los derechos de la interesada en el presente procedimiento.
5º En cuanto al rechazo de la exención sobre el valor de las participaciones de las que el causante era titular, después de transcribir los preceptos de aplicación, razona el TEARA que: "Del examen del acuerdo de liquidación hemos de señalar que el órgano inspector ha obtenidos suficientes elementos indiciarios que le han permitido cuestionar la "afectación" de la partida "Inversiones Financieras", habiendo llevado a cabo un meticuloso examen en el que se analizó la notoria desproporción existente entre las cuentas de "Inversiones Financieras a C/P y a L/P" respecto del resto de activos de la entidad, y todo ello puesto en contexto con el tipo de actividad económica desarrollada por la entidad Discofer SL (venta de material eléctrico y de iluminación), análisis que llevo a la conclusión que la partida controvertida no se considera necesaria para la actividad de la citada entidad, traslándose la carga de la prueba a la recurrente. Lo dicho se ha de complementar con la patente facilidad probatoria de la recurrente (socia mayoritaria y administradora de la entidad) en orden a acreditar que tales bienes y derechos están afectos a la actividad de la sociedad participada".
Por otro lado, hace referencia a los distintos momentos procedimentales en los que la actora pudo aportar la prueba que considerase oportuna en defensa de sus alegaciones, desaprovechando los mismos, pues no aporta la documentación que, ahora, dice no le fue requerida.
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.
La recurrente, de una forma excesivamente prolija, que introduce un cierto grado de confusión al no separar convenientemente lo que son antecedentes fácticos de Fundamentos de Derecho, hace una exposición de los antecedentes del E.A., tanto en relación al expediente seguido por la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, como de los referidos a la reclamación económica administrativa.
Así, en el Fundamento Séptimo, ya referente a la demanda que nos ocupa, se da por reproducidos los motivos que se hicieron valer en vía de reclamación económico-administrativa, desconociendo que no estamos en una suerte de otra vía de impugnación dentro del procedimiento, sino ante el ejercicio se acciones jurisdiccionales, ante un Tribunal de Justicia, y no ante un órgano de la Administración. No obstante, en un intento de recopilación, señalamos como motivos de impugnación:
1º Incide en la falta de motivación del Acuerdo de liquidación, a pesar de lo que refiere el Fundamento Tercero de la Resolución del TEARA. En tal sentido, afirma que si bien, desde un punto de vista meramente formal, se da respuesta a las alegaciones de la reclamante, no desde un punto de vista material. Razona que, al margen de que nos encontramos ante apreciaciones de carácter subjetivo del actuario, "elevados niveles de liquidez", "supone que precise un nivel de reservas tan elevado", lo cierto es que el acuerdo recurrido no aporta ni una sola razón por la que ahora no se acepta procedente la práctica de la reducción, cuando en dos ocasiones anteriores, con porcentajes similares de inversiones financieras, se reconoció el carácter de participaciones exentas de tributación, tanto en el Impuesto sobre el Patrimonio, como en el Impuesto de Sucesiones. Es decir, el acuerdo recurrido se limita a mencionar lo indicado en las Memorias de la Sociedad, y a reproducir diferentes resoluciones judiciales que permiten llegar a la conclusión de que nos encontramos ante activos "no afectos", entendiendo que no se ha motivado de manera suficiente el acto administrativo objeto del recurso contencioso administrativo. Cita la STS de 10/01/2022, recaída en el recurso 1563/20.
2º No es cierto que se haya tramitado a instancia de la interesada un procedimiento para el reconocimiento del beneficio fiscal, sino que la reclamante, junto a sus padres y hermanas instó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el impuesto sobre el Patrimonio, procediendo la Administración a aceptar su pretensiones, entendiendo que se había producido un ingreso indebido, procediendo a la devolución de las cantidades que se entendían indebidamente ingresadas. Que la Administración ha reconocido el carácter de participaciones exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio no se cuestiona, desde el instante en que a la fecha actual se han venido declarando en el Impuesto sobre el Patrimonio las citadas participaciones como exentas, sin que conste inicio de actuación alguna al respecto. Llegar a una conclusión diferente equivaldría a entender que no se ha reconocido el beneficio fiscal, y que el contribuyente debía en cada ejercicio presentar la correspondiente autoliquidación, y a continuación proceder a la impugnación de la misma.
3º Insiste en la infracción del principio de confianza legítima, y de los propios actos de la Administración, en esta caso sustentados en actuaciones previas de la Administración Tributaria en materia del Impuesto sobre el Patrimonio, y en el Impuesto de Sucesiones por el fallecimiento de su madre, en 2010, donde ha venido a reconocer la aplicación de la exención sobre las participaciones de la misma sociedad, y en una situación de inversión financiera prácticamente idéntica.
4º Invoca el principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, que conlleva que la necesidad que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria alcance tanto a los aspectos desfavorables como a los favorables para el contribuyente. En palabras del Tribunal Supremo, «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario, considerándose que, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación, ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia.
Sostiene la recurrente que la actuación de la Administración ha vulnerado ese principio de regularización íntegra. Tal y como se ha indicado en las alegaciones presentadas ante el TEAR, el legislador pretende la neutralidad fiscal en la partición hereditaria. Dado que el causante ha querido que sus herederos lo sean por partes iguales, los impuestos que graven la sucesión han de ser liquidados a partes iguales, y esa circunstancia también se debe aplicar sobre las reducciones a aplicar sobre la Base Imponible del impuesto. La sucesión es un acto único que despliega todos sus efectos a los herederos y legatarios. La regularización integra exige que el ajuste que se realice sea total, realizando todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 28/02/2023 recurso de casación 4598/2021, resolución 247/2023 "La Administración no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, debiendo incluso actuar de oficio para ello".
5º En cuanto al fondo, frente a lo argumentado por el TEARA, señala que la regulación de citada reducción en la base imponible del impuesto encuentra su justificación en la necesidad de proteger la pervivencia de las empresas familiares facilitando su continuidad y la transmisión a la siguiente generación. En el presente caso no se cuestiona el cumplimiento de los múltiples requisitos exigidos, sino únicamente y simplemente la presunta "no afectación" a la actividad económica de determinados activos, por estar materializados en "instrumentos financieros. "
Sin embargo, no comparte la afirmación de la Inspección de los Tributos cuando señala que "bajo el paraguas de una entidad jurídica se están amparando inversiones que perfectamente podrían formar parte del patrimonio puramente personal de los socios".
No nos encontramos, afirma, ante una sociedad que carezca de actividad, sino ante una sociedad ya constituida en el año 1970, que en el año 1986, en el marco de una operación de escisión empresarial, realiza una operación de ampliación de capital, elevando su capital social a la cifra de 25.000.000 de pesetas, 150.000 euros. Entender que una sociedad que en el año 2016, con el capital social antes mencionado, tiene una cifra de recursos propios de 392.154,00 euros, tras 30 años de actividad, es cuanto menos cuestionable. Por otro lado no existe ninguna limitación al principio de libertad de empresa que impida a unos socios constituir una sociedad con el capital social que estimen conveniente, ni existe, - al menos por ahora-, ningún precepto legal que obligue al reparto de dividendos, o que impida la política de autofinanciación, reforzando los fondos propios de una empresa. Del examen de las manifestaciones realizadas en el acuerdo recurrido, parece "estar bajo sospecha", la política de incrementar los fondos propios de una empresa. El devenir de la práctica empresarial está sujeto a distintos avatares, y las posibles responsabilidades que puedan surgir no son en absoluto previsibles. El hecho de entender que "se amparan inversiones... que perfectamente podrían formar parte del patrimonio de los socios", ya pone de manifiesto una cierta reticencia a la existencia de una sociedad saneada, con escasa dependencia financiera de entidades bancarias, como si ello fuera, un indicio de una conducta tendente a evitar el pago de impuestos.
Por otro lado, en relación a la no afectación, debe tenerse en cuenta como se calcula el beneficio en el Impuesto sobre Sociedades. La Ley 27/2014, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 4.1 que "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.". Es ineludible por tanto tener en cuenta que la obtención de las rentas generadas por esas inversiones financieras tanto a L/P, como a C/P, han contribuido a la generación de rentas y por tanto al pago del impuesto sobre Sociedades correspondiente, sin que en ese caso se cuestione la "afectación" a la base imponible del Impuesto de Sociedades.
Se remite a la STS de 10/01/2022, recaída en el recurso 1563/2020, en cuanto a la carga probatoria. Así, lo que plantea la resolución ahora recurrida es una inversión de la carga de la prueba, cuando señala que no ha aportado ninguna documentación que permita llegar al convencimiento de la necesariedad de la partida cuestionada, en el desarrollo de la actividad económica.
TERCERO.- POSICIÓN DE LAS CODEMANDADAS.
Por la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado, considerando que la demanda reproduce lo ya planteado en sede de reclamación económico-administrativa, se remite en bloque a los resuelto por el TEARA.
La Abogada del Estado defiende la conformidad a derecho de la Resolución impugnada, y añade:
1º Respecto de la reiterada invocación de la doctrina de actos propios, confianza legítima y de regularización íntegra, se observa por parte de la demandante una interpretación "pro domo sua" de tales principios, que sin embargo no se cohonesta con la debida aplicación de los mismos.
Razona que lo que pretende la recurrente es otorgar ese carácter de acto vinculador a un acuerdo del año 2003 relativo a una solicitud de rectificación de las declaraciones por el Impuesto del Patrimonio correspondientes a ejercicios del siglo pasado.
Pero no son términos equiparables el reconocimiento de una rectificación respecto de un Impuesto distinto hace más de dos décadas y la presente liquidación respecto del Impuesto de Sucesiones devengado en el año 2017 por el fallecimiento del padre de la recurrente. La inequidad de términos, en este caso evidente, se aprecia igualmente respecto del tratamiento del Impuesto de Sucesiones devengado al fallecimiento de la madre de la recurrente, pues, de nuevo, nos encontramos ante hechos imponibles que aunque de la misma naturaleza proceden de circunstancias diferentes y se sitúan a años de distancia.
2º En cuanto de la regularización íntegra, la parte actora realiza una suerte de aplicación según la cual si se le regulariza a la misma y a otra de las herederas, debe regularizarse también a todos los herederos para que la misma sea válida y eficaz, esto es, debe regularizarse íntegramente a los perceptores del caudal hereditario. Tal interpretación del principio tributario de regularización íntegra no casa, sin embargo, con su contenido. Lo que pretende la recurrente es que la regularización de un obligado tributario dependa de que se produzca o no, y en qué términos, la regularización de la obligación tributaria de otro sujeto pasivo, planteamiento incuestionablemente inadmisible.
3º Por lo que se refiere a la pretendida ausencia de motivación, observa un planteamiento insostenible. Así, se reconoce expresamente en la demanda que por la Administración se ha dado respuesta a todas y cada una de las alegaciones planteadas, no las considera materialmente respondidas. En realidad, lo que se desprende de tal razonamiento es que por la recurrente se reconoce que la actuación administrativa contiene motivación suficiente, pero se muestra en desacuerdo con la misma. No existe pues defecto de motivación, sino disconformidad con los razonamientos empleados.
4º Razona la inaplicabilidad del art. 137 RGGI a la deducción aplicada en el presente supuesto. La rectificación que se dice instada en la declaración de un Impuesto distinto hace dos décadas no implica ni se puede equiparar al reconocimiento del derecho a practicar una deducción años después en el contexto de un tributo distinto. La clasificación de los distintos tipos de beneficio fiscal no pierde su entidad por el hecho de que la parte actora pudiera ejercitarlo por vía de rectificación y no por declaración directa, pues lo determinante es que la reducción que nos ocupa no es un beneficio fiscal que requiera de solicitud y análisis por la Administración tributaria para su reconocimiento antes de la aplicación.
5º En cuanto a la cuestión de fondo, se remite a la Resolución del TEARA.
CUARTO.- SOBRE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN.
El art. 35 de la LPACAP exige la motivación, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos..."; el art. 102 de la LGT establece: "2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho";mientras que el art. 103.3 señala: "3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Como señala la STS 9 de julio de 2010 "Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .
El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."
La STS de 3 de febrero de 2015 señala que ·la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
El deber de motivación no es sólo una garantía de los contribuyentes, sino también una vía para asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria.
Así pues, como afirma la STSJ de Madrid de 24 de julio de 2023 (recurso 1115/2022), "La exigencia de motivación impone a la Administración el deber de manifestar las razones que sirven de fundamento a su decisión o, lo que es lo mismo, que se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico que ha llevado a la misma con el fin de que su destinatario pueda conocer las razones en las que se ha apoyado y, en su caso, pueda posteriormente defender su derecho frente al criterio administrativo, por lo que la motivación constituye un medio para conocer si la actuación merece calificarse, o no, de objetiva y ajustada a derecho, así como una garantía inherente al derecho de defensa del administrado, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, ya que en la eventual impugnación del acto, si éste está motivado, habrá posibilidad de criticar las bases en que se ha fundado; por lo tanto, el criterio de la Administración no puede limitarse a expresar la decisión adoptada sino que, en cada supuesto, debe exponer cuáles son las concretas circunstancias de hecho y de derecho que, a su juicio, determinan que la decisión deba inclinarse en el sentido por ella elegido y no por otro de los, en cada caso, posibles.
Sin embargo, ha de añadirse que, para que un defecto de motivación no subsanado determine la anulabilidad de la resolución administrativa, es preciso que haya dado lugar a la indefensión del interesado - artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .-, entendiéndose por tal la situación en que queda cuando se ve imposibilitado de obtener o ejercer los medios legales suficientes para su defensa por no haber podido conocer la ratio decidendi de la decisión administrativa.
Desde un punto de vista constitucional ( artículo 24 de la CE ) la indefensión tiene un carácter material más que formal, de forma que únicamente concurre cuando el interesado se ve, de forma injustificada, imposibilitado para instar la protección judicial de sus derechos e intereses legítimos o cuando la vulneración de las normas procesales o procedimentales supone el cercenamiento del derecho a la defensa, siempre con la consecuencia del daño real y efectivo para los intereses del afectado al quedar privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias ( Sentencias del Tribunal Constitucional 31/1984 , 48/1984 , 70/1984 , 48/1986 , 155/1988 y 58/1989 , entre otras muchas)".
Por otro lado, no puede obviarse que la motivación puede completarse como la denominada técnica " in allunde ", es decir, por remisión a informes o documentos obrantes en el expediente, de los que el interesado tenga conocimiento, y de los que pueda obtener con claridad los motivos que la Administración considera en su resolución.
Si analizamos el Acuerdo sancionador, podemos apreciar que no se limita a cubrir una mera exigencia formal, en orden a motivar su decisión, sino que además de recoger en su cuerpo las alegaciones de la actora (en los folios 2 a 5, como bien señala el TEARA), da respuesta a los motivos aducidos en ellas. Así, a partir del folio 11, tras exponer los datos contables y de balance de la sociedad, la Administración explica, con detalle porque considera las inversiones como no afectas a la actividad económica de la misma. Así, de forma expresa afirma: "En la Memoria del ejercicio 2015 se puede leer:
Los activos financieros se concentran básicamente en los depósitos bancarios que posee la empresa. Al finalizar el ejercicio existen cuatro depósitos, tres de ellos en el Banco Sabadell, habiéndose traspasado a final de ejercicio uno de ellos abierto en 2013 del largo al corto plazo, pues fue contratado a treinta meses y vencerá en 2016, oíros dos depósitos abiertos en este ejercicio en el banco de Sabadell, y el cuarto abierto este ejercicio en Liberbank. Todos ellos vencerán a corto plazo, y en la mayor parte de los casos van sustituyendo a otros a medida en que van venciendo. No se apreció deterioro de los mismos.
Y en la de 2016:
Un único Fondo de Inversión que posee la empresa fue suscrito este ejercicio con la idea de permanecer más de un año en la misma, y no habiéndose detectado deterioro, al final de ejercicio permanece contablemente valorado al coste. El resto de activos y pasivos financieros de la empresa tienen vencimiento a corto plazo.
Los depósitos e imposiciones bancarias que posee la empresa, valorados al coste, suelen sustituirse por otros o renovarse a medida que se producen los vencimientos.
Y esta es exactamente la tónica que ha venido siguiendo la sociedad a lo largo de los años, tal y como se señala en las Memorias. Se trata, por tanto, de recursos no relacionados con la actividad, si bien es entendible que un remanente sea necesario para atender las necesidades habituales de la empresa, remanente que, en el presente caso, está cubierto con el saldo del efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
Por consiguiente, la conclusión a la que cabe llegar es que bajo el paraguas de una entidad jurídica se están amparando inversiones que perfectamente podrían formar parte del patrimonio puramente personal de los socios.
Y no es solo la permanencia de forma ociosa de dichos activos -como hemos visto, las inversiones financieras tanto a largo como a corto plazo se van sustituyendo por otras a medida que van venciendo sin que, por tanto, su destino esté relacionado con la actividad empresarial propia de la empresa; de hecho, dada su finalidad y como queda dicho, lo mismo daría que estuvieran en el patrimonio personal- la que se está valorando sino también la inexistencia de planes de inversión o de negocio de la compañía que pudieran acreditar al menos una necesidad o un compromiso al que aquellos pudieran estar destinados".
Seguidamente, tras extensa cita jurisprudencial, el Acuerdo pasa a dar respuesta al resto de las alegaciones de la actora, en cuanto a doctrina de los actos propios y al principio de confianza legítima en relación con actuaciones de la Administración; la actuación contra algunos de los herederos, y no frente a otros; y la aplicación del artículo 20.3 de la LIS.
En definitiva, la actora podrá estar o no de acuerdo con los razonamientos del Acuerdo de liquidación, pero en ningún caso cabe acoger que carezca de motivación hasta el punto de constituir un motivo a anulación.
QUINTO.- SOBRE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 137 DEL REAL DECRETO 1065/2007, DE 27 DE JULIO.
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece en su art. 137 "Efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado": "1. El reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
El reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.
2. Salvo disposición expresa en contrario, una vez concedido un beneficio fiscal no será preciso reiterar la solicitud para su aplicación en periodos futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa aplicable.
Los obligados tributarios deberán comunicar al órgano que reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal. Dicho órgano podrá declarar, previa audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, si procede o no la continuación de la aplicación del beneficio fiscal. De igual forma se procederá cuando la Administración tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.
3. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.
Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria . A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes...".
Este precepto, como bien señala el TEARA es aplicable a los beneficios fiscales rogados, cuyo procedimiento se regula en el artículo anterior. Así, el art. 136 establece: "1. El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales se iniciará a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al órgano competente para su concesión y se acompañará de los documentos y justificantes exigibles y de los que el obligado tributario considere convenientes.
2. La comprobación de los requisitos para la concesión de un beneficio fiscal se realizará de acuerdo con los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros.
3. Con carácter previo a la notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.
4. El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminará por resolución en la que se reconozca o se deniegue la aplicación del beneficio fiscal.
El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será el que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, será de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa".
En el presente supuesto no ha existido ese procedimiento previo que señala el transcrito precepto, se trata de la aplicación directa de una exención fiscal expresamente prevista en el art. 20.2.c) de la LISYD, que la actora hace valer en su autoliquidación del tributo. Se pretende sustentar esa declaración previa de la Administración en procedimientos distintos al que nos ocupa, referentes a tributos distintos (Impuesto sobre el Patrimonio); a ejercicios muy anteriores en el tiempo (anteriores al 2000); o en liquidación de un Impuesto de Sucesiones en relación con distinto causante, y liquidado años antes. Pero no es este el sentido de la norma. Ni aquí nos encontramos ante supuestos como el analizado por la ST de 11 de noviembre de 2020 (Recurso 1167/2018), que confirma una Sentencia de esta misma Sala de 4 de diciembre de 2017 (recurso 12/17), dado que en aquél supuesto había concurrido una liquidación previa acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, de forma que no cabría un procedimiento posterior, a tenor del artículo 140.1 de la LGT. En este caso no existe esa previa declaración respecto del impuesto de sucesiones generado por el causante, lo que ampara las competencias que se derivan para la inspección del art. 141 y siguientes de la LGT.
SEXTO.- SOBRE LA INFRACCIÓN DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA, Y DE LOS PROPIOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN.
La actora sustenta la infracción de estos principios, en actuaciones previas de la propia Administración Tributaria del Principado, respecto a las participaciones en la entidad Discofer SL. Así:
1º Fallecida la madre la actora, se procedió a la transmisión, mortis causa, de las participaciones de la que era titular en dicha sociedad. El fallecimiento de su progenitora aconteció el 20 de septiembre de 2010, declarándose exentas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, y si bien, se realizaron actuaciones inspectoras de alcance general respecto a dicho tributo las mismas concluyeron sin ningún tipo de actuación.
2º Igualmente, la Administración Tributaria del Principado de Asturias reconoció en el año 2003 el carácter de entidad exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio al estimar la pretensión de la interesada que instó la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto de Patrimonio de los ejercicios 1998 al 2000 aduciendo que las participaciones en la entidad Discofer SL que se habían incluido en la autoliquidación sin aplicación del beneficio fiscal de la exención cumplían los requisitos legales exigidos para la aplicación de dicho beneficio fiscal.
Pues bien, el principio de confianza legítima viene expresamente declarado y recogido en el art. 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que establece: "1. Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución , a la Ley y al Derecho.
Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:...
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional".
Este principio de confianza legítima, implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
La STS Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012,Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), en relación con la doctrina de los actos propios, afirma: "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)».
Por su parte, la STS de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 ;Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que «el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante"
La STS de 13 de junio de 2018 (recurso 2800/2017; Ponente: Jesús Cudero Blas), afirma: "Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".
Esta misma Sala y sección, en la Sentencia de 31 de enero de 2024 (recurso 344/2023), en un supuesto muy similar al de autos, donde se analiza una liquidación del impuesto de sucesiones, y se habían realizado actuaciones previas respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, en referencia a la exención de unas participaciones sociales, razona: "Así las cosas, no puede afirmarse que el hecho de haber suscrito un acta de conformidad respecto del IP con la causante, aceptando la reducción del art. 4.8º de la LIP, conlleve una vinculación en el tiempo para la Administración respecto de ejercicios posteriores, y menos aún en cuanto a otros sujetos pasivos y otro concepto tributario. Como bien cita la STSJ de Castilla Y León, Sala de Burgos, de 9 de octubre de 2020 (Recurso 229/2019 ) "En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».
Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos".
La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, justificando el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales. No obstante, el precedente no constituye una fuente normativa, y en tal sentido la STS de 18 de julio de 1995 señala que "tampoco se puede hacer entrar en juego el precedente porque en Derecho Administrativo no es fuente del derecho, según ha reiterado constante jurisprudencia (por todas, la Sentencia de 27 diciembre 1989 ". La Administración está obligada a observar el principio de legalidad, y debe actuar conforme a la norma aplicable, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal. Por tanto la simple invocación de un precedente no vincula a la Administración, nada impide que la Administración pueda cambiar de criterio en la aplicación de las normas en un momento dado por razones objetivas que requieran tal cambio, justificando razonadamente los motivos del cambio; lo que se impide es la discriminación singular. La modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que ese cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, toda vez que la Administración tributaria no queda vinculada de manera indefinida por sus precedentes. Sólo cabría rechazar esa variación de criterio cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que no se da en este caso por cuanto la liquidación impugnada está correctamente motivada y se basa en hechos que amparan su resultado, y que no son contrarrestados por la recurrente.
En definitiva, este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C .)".
Siguiendo la misma doctrina señalada, es evidente que las actuaciones previas se produjeron, respecto del impuesto de Patrimonio, no solamente muchos años antes, sino que el tributo era distinto, y diferente el obligado tributario. En relación al IS por el fallecimiento de la madre de la recurrente, aconteció años antes, de forma que las circunstancias podían haber variado, y en todo caso, no vinculaba a la Administración y tras la labor de inspección concluye que hubo una indebida aplicación de la norma, sosteniendo una situación ilícita.
SÉPTIMO.- SOBRE LA REGULARIZACIÓN INTEGRA.
En relación con esta cuestión, la Sala Tercera del TS se ha pronunciado sobre el denominado "principio de regularización íntegra",entre otras, en la sentencia de fecha 26 de enero de 2012 (recurso de casación nº 5631/2008 ) proclama en su fundamento jurídico tercero: "Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009 , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.En el mismo sentido la STS de 22.11.2017 (rec. casación 2654/2016 ).Y la STS de 29 de septiembre de 2025 (recurso 634/2022) expone:
"El principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente. De este modo, hemos declarado reiteradamente que «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario» ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007 ).
La regularización implica que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia.
Este principio es reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación. Así lo ha declarado esta Sala en sus sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), 1352/2019, de 10 de octubre (rec. 4153/2017 ) y 1388/2019, de 17 de octubre (rec. 4809/2017 ), que recuerdan que la regularización completa exige que se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente.
En suma, el principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto.
En este sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia 247/2023, de 28 de febrero (rec. 4598/2021 ), en la que, en relación con la naturaleza y justificación de este principio, ha recordado:
"[...] que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.
En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.
Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.
Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".
La doctrina expuesta no es extensible, como pretende la actora a supuestos en lo que pueden concurrir diversos obligados tributarios, cada uno con sus propias circunstancias, aun cuando el hecho imponible surja para todos del fallecimiento de la misma persona, como es caso. En dada beneficia o perjudica a la recurrente cualquier actuación que la Inspección hubiera podido dirigir frente a sus sobrinos, dado que esta se concretaría a especificas circunstancias en cada uno pudieran concurrir, sin que fueran trasladables a la situación tributaria de la recurrente.
OCTAVO.- SOBRE LA EXENCIÓN CUESTIONADA.
Centrado el objeto del debate en los términos ya expuestos, cabe recordar que el art. 20.2.c de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula: "2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:...
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición "mortis causa" del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio , en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Por su parte, el art. 4.8.DOS de la de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece: "Estarán exentos de este Impuesto: "Estarán exentos de este Impuesto:...
Ocho.
...
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".
Este precepto debe complementarse con lo regulado en los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. El art. 4 establece: "1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.
A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.
2. En el caso de existencia de un derecho de usufructo de las participaciones en entidades, diferenciado de la nuda propiedad, sólo tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención";y en el art. 5 se recogen las condiciones para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, señalando expresamente en el último párrafo del apartado 1º: "En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva".Por su parte, el art. 6 fija: "1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "
Pues bien, el art. 29 de la LIRPF ( al que hay que entender referida hoy la remisión del art. 6 del citado Reglamento) señala: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".
Partiendo de esta normativa, debemos realizar una serie de consideraciones:
1º Con carácter general, resultaría de aplicación la exclusión del art. 5 del R.D. 1704/1999 en cuanto a las participaciones en instituciones de inversión colectiva (SICAV, Fondos de inversión), siendo indiferente el nivel en el que se encuentre la titularidad de tal tipo de activo, puesto que la finalidad esencial de tal tipo de instrumento de inversión es ajena a toda idea de afectación a actividades económicas, y en tal sentido podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2013 (casación núm 2289/2011), que remite, a su vez, a la de 21 de mayo de 2013 (casación núm 2689/2011).
2º En cuanto a otras de inversiones, aun reconociendo que la aplicación de las normativa expuesta, admite la eventual afectación de tales elementos patrimoniales a la actividad económica, ello exige estar a cada caso, y que quien pretenda aplicarla acredite, a tenor del art. 105 de la LGT, la afectación de esas inversiones a la actividad, lo que aplica a los préstamos a terceros y depósito bancario.
A esto hay que añadir, como ya razonábamos en la Sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2024, dictada en el citado P.O. 713/2023, en relación con la STS de 10 de enero de 2022: "ciertamente reprocha que no cabe excluir la afectación en el caso enjuiciado puesto que la Administración no satisfizo la carga de la prueba, ya que el demandante de aquél caso reprochaba que la administración "no hizo nada de esto limitándose, por razones estrictamente formales, a rechazar sin más la afectación a la actividad de las inversiones temporales en su totalidad por considerar que, por su naturaleza, no podían ser elementos afectos a la actividad empresarial".
Sin embargo, distinto es el caso que ahora enjuiciamos. En efecto, no es que la Administración se haya aferrado al dato puramente formal sin acompañar argumentación o prueba, sino que la administración se ha apoyado en datos objetivos, detallados, y con análisis de la composición del activo de las sociedades participadas (con expresión de qué elementos de cada entidad se consideran no afectos, por qué concreto importe y exponiendo las razones de rechazar la afección, y ello desde la inicial comparecencia ante la inspección, Acta de conformidad de 25/6/2020, y Acta de disconformidad de 25/6/2020, seguido por un exhaustivo Acuerdo de liquidación del IP, de 2 de octubre de 2020, con actuaciones conexas y consecuentes, que tejen un panorama indiciario sólido a juicio de esta Sala (por su rigor expositivo, claridad, referencias contables precisas e inferencias lógicas desde la especialización e imparcialidad del actuario público) que conduce a considerar inexistente tal afectación, conclusión que desplaza la carga de la contraprueba al demandante, quien a mayores, está en una posición de plena y total facilidad y disponibilidad probatoria para acreditar que tales participaciones estaban afectas total o parcialmente, justificando con los saldos y sus movimientos, o los rendimientos de los valores, que eran necesarias para el desarrollo de la actividad y no eran elementos patrimoniales ociosos (aspecto a probar apuntado por la citada STS de 10 de enero de 2022 , cuando señala que "mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de ésta"). En esta línea, la STS de 28 de junio de 2017 (rec. 2054/2016 ) con ocasión de la calificación de una sociedad como patrimonial, y al hilo sobre la prueba de la necesidad de gastos para la actividad encarecen la diligencia probatoria del contribuyente, "en aplicación del art. 105 de la LGT , pues era la contribuyente quien se beneficiaría de dicha afectación, además de tener la disponibilidad y facilidad probatoria".
En definitiva, la Administración actuante en el acuerdo impugnado realiza un análisis completo, razonado y referenciado, que lleva a determinar con exactitud qué activos están o no afectos a la actividad de la empresa respectiva. En cambio, frente a ello, el demandante lanza afirmaciones y conjeturas con nulo respaldo probatorio, cuando lo suyo sería justificar la vinculación de los fondos litigiosos a estrategias o iniciativas empresariales específicas, lo que permite concluir que a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio no puede considerarse que eran necesarios para el desarrollo de la actividad y, en consecuencia, afectos a la actividad empresarial, en los términos que ha acreditado la Administración tributaria y con la extensión confirmada por la resolución del TEARA aquí recurrida".
Pues bien, en el presente caso, si analizamos detenidamente el Acta de disconformidad y el Acuerdo de liquidación, tenemos que concluir que la Administración si realiza un análisis de fondo, no meramente formal, del estado financiero, y de los balances de la Sociedad, así como su evolución en el tiempo, para concluir que esas inversiones financieras no eran necesarias ni estaban afectas a la actividad económica de la misma. Así, en el Acuerdo de liquidación se razona:
"la comprobación de los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad Discofer, S. L. se ha realizado atendiendo a criterios de afección o necesidad de una manera real y efectiva al ejercicio de la actividad empresarial y en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones; y no de mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos en un futuro, ni de actividades estratégicas o empresariales no consumadas en la referida fecha de devengo del impuesto. Asimismo, se ha atendido a la afección real y efectiva de los activos declarados por la entidad, y ello sin perjuicio del origen empresarial de los fondos que hayan dado lugar al volumen patrimonial de la entidad y sobre la base de criterios de proporcionalidad, en función del volumen y de la permanencia en el activo de la sociedad;y seguidamente recoge los datos del último balance aprobado a fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones, con un activo total de 429.801,02 €, del que el 77,80 % son inversiones financieras, tanto a corto como a largo plazo.
La Inspección concluye que estas inversiones, al menos en su mayor parte si no en su totalidad, no se encuentran afectas a la actividad de la empresa Discofer, S. L., de modo que más del 50 % del activo de la sociedad estaría conformado por bienes no afectos a su actividad, incumpliéndose así la condición establecida en el apartado a) del artículo 4.0cho.Dos de la LIP para que las participaciones de aquella estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sostiene tal conclusión en los siguientes datos:
1º De los datos que obran en poder de la Administración, y de los aportados por la propia interesada, se deja constancia de que la empresa mantiene niveles muy elevados de liquidez en forma de inversiones financieras al menos desde 2004, y que la cifra más baja de reservas durante ese período no baja de los 265.486,80 € declarados en dicho ejercicio, incrementándose desde entonces hasta alcanzar su máximo en 2021 (último año del que se tienen datos) en 349.839,61€. En el ejercicio del fallecimiento del causante, 2017, y en los inmediatos anteriores las reservas se mantienen estables en 348.469,14 €.
2º La propia actividad de la empresa, que es la de venta de material eléctrico e iluminación, y el tamaño de la misma, que solo cuenta con una tienda física, supone que no precise de un nivel de reservas tan elevado para el ejercicio de su actividad, dado que su pasivo exigible es muy reducido y el nivel de efectivo es más que suficiente para hacer frente a los pagos corrientes de la sociedad.
Aquí hay que destacar que efectivamente, el pasivo exigible en el ejercicio del hecho imponible ascendía a 37.647,02 €, es decir, una cantidad muy reducida en comparación con las inversiones financieras.
3º Las cantidades depositadas en inversiones a corto y largo plazo no proceden de beneficios generados en los 10 últimos años, puesto que el resultado total de los últimos 10 ejercicios es negativo, como específica ejercicio a ejercicio.
4º Del análisis de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad Discofer, S. L. desde el año 2004 es fácilmente comprobable que las inversiones financieras tanto a largo como a corto plazo se han mantenido siempre, respecto al total activo, en unos porcentajes superiores al 50 %.
5º En concreto:
"En la Memoria del ejercicio 2015 se puede leer:
Los activos financieros se concentran básicamente en los depósitos bancarios que posee la empresa. Al finalizar el ejercicio existen cuatro depósitos, tres de ellos en el Banco Sabadell, habiéndose traspasado a final de ejercicio uno de ellos abierto en 2013 del largo al corto plazo, pues fue contratado a treinta meses y vencerá en 2016, otros dos depósitos abiertos en este ejercicio en el banco de Sabadell, y el cuarto abierto este ejercicio en Liberbank Todos ellos vencerán a corto plazo, y en la mayor parte de los casos van sustituyendo a otros a medida en que van venciendo. No se apreció deterioro de los mismos.
Y en la de 2016:
Un único Fondo de Inversión que posee la empresa fue suscrito este ejercicio con la idea de permanecer más de un año en la misma, y no habiéndose detectado deterioro, al final de ejercicio permanece contablemente valorado al coste. El resto de activos y pasivos financieros de la empresa tienen vencimiento a corto plazo.
Los depósitos e imposiciones bancarias que posee la empresa, valorados al coste, suelen sustituirse por otros o renovarse a medida que se producen los vencimientos".
6º Por ende, se concluye que se trata de recursos no relacionados con la actividad, si bien es entendible que un remanente sea necesario para atender las necesidades habituales de la empresa, remanente que, en el presente caso, está cubierto con el saldo del efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
Pero es que además de la permanencia de forma ociosa de dichos activos, valora la Administración la inexistencia de planes de inversión o de negocio de la compañía que pudieran acreditar al menos una necesidad o un compromiso al que aquellos pudieran estar destinados.
En definitiva, la Inspección realiza un análisis pormenorizado, serio, continuado y razonado de los distintos elementos del balance de la Sociedad, con un seguimiento en el tiempo, lo que le permite determinar que esas inversiones ni han tenido ni tienen una finalidad relacionada con la actividad propia de la mercantil. Y, frente a este análisis nada se aporta por la recurrente, que se limita a afirmaciones genéricas no sustentadas en elementos de prueba que permitan desvirtuar los razonamiento contenidos en el Acuerdo de liquidación, soportados en datos concretos y objetivos aportados por la propia demandante.
El antecedente referido al impuesto de sucesiones de la madre no puede constituirse en un vínculo legitimario permanente a su favor, cuando los datos son aplastantes, puesto que la Administración está sometida, como ya hemos expuesto, al principio de legalidad, de forma que lo esencial es que justifique, como es el caso, el motivo de su decisión.
NOVENO.- COSTAS.
Todo lo expuesto determina la desestimación del recurso. No obstante, dadas las actuaciones previas a las que se remite la actora, y las dudas que ellas podrían generar, no procede, por aplicación del art. 139 de la LJCA, la expresa imposición en costas.
Vistos los preceptos legales invocados, y demás de general y pertinente aplicación;
