El anterior recurso se tuvo por interpuesto, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se declarase la nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones de que trae causa, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.
PRIMERO.- Se dirige el presente recurso contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que estimó parcialmente varias reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2016 y 2017 y a las sanciones tributarias impuestas como consecuencia de la comisión de infracciones tributarias graves de los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria, referidas a los citados ejercicios y tributo.
Sostiene la parte actora que dicha resolución y las liquidaciones y sanciones de ls que trae causa no se ajustan a derecho. En concreto, y por lo que respecta a las liquidaciones, circunscribe su impugnación a la deducibilidad de la retribución abonada al administrador social, al mantener una relación laboral con la mercantil recurrente. En este punto señala que la deducibilidad no fue admitida en el ejercicio de 2016, pero sí en 2017 (ejercicio en el que se practicó una retención sobre una retribución laboral, mientras que en el de 2016 se llevó a cabo una retención sobre la retribución del administrador, sin que mediase de un ejercicio a otro modificación estatutaria alguna), cuando lo cierto es que en el ejercicio de 2016 la retribución obedeció al "trabajo constante" del mismo "como gerente en todas las áreas de la empresa" (desarrollando tareas ordinarias de gestión de la sociedad, como funciones comerciales de promoción de ventas, relaciones con clientes y proveedores, llevando a cabo la ordenación de los pagos, las relaciones bancarias o la supervisión del funcionamiento de los trabajadores); trabajo que viene desarrollando desde 2014 en virtud de un contrato laboral de alta dirección, siendo irrelevante a tal efecto que se obviara modificar el artículo 19 de los Estatutos hasta 2018. Por ello, no puede tener la consideración de liberalidad, al hallarse expresamente excluida en el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; debiendo aplicarse el criterio jurisprudencial reflejado en las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 6 y 11 de julio de 2022 ( dictadas en los recursos 6278/2020 y 7626/2020). Consecuentemente, entiende que la resolución objeto de recurso viene a avalar la tributación de una renta ficticia, al excluir de forma injustificada la deducción del gasto necesario derivado de la relación laboral con el administrador, sin la cual "el devenir de la empresa sería imposible". De la misma forma, y por lo que se refiere a las sanciones impuestas, impugna el juicio de culpabilidad realizado, al no analizar separadamente la de cada una de las conductas objeto de sanción, y específicamente, la cuestión relativa a la retribución del administrador, que se trata de una cuestión de "carácter polémico" que se encuedrarí dentro del concepto de error de derecho o error de prohibición al que sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 179 d) de la Ley General Tributaria.
La parte demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada, al entender que, por el contrario, las liquidaciones y sanciones originariamente impugnadas se ajustan plenamente a derecho. Así, y en primer lugar, refiere que las actas de conformidad fueron suscritas por representante debidamente designada y autorizada, entre cuyas funciones se encontraba la de llevar a cabo tal suscripción (conforme a lo dispuesto en el artículo 111.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión de inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos); por lo que, sin perjuicio de las posibles acciones civiles que la parte pudiese emprender frente a la misma, el consentimiento debe entenderse válidamente prestado. En segundo lugar, puso el acento en el hecho de derivar las liquidaciones y sanciones de sendas actas de conformidad, por lo que no resultarían impugnables los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes aceptadas en las mismas, salvo que el sujeto pasivo demostrase que incurrió en un error de hecho notoriamente manifiesto (a la vista de lo dispuesto en los artículos 144 y 156.5 de la Ley General Tributaria y 62.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión de inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como de la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990), lo que aquí no sucedería. Y a lo anterior añade, además, que para que las remuneraciones que perciba el administrador resulten fiscalmente deducibles, han de cumplir los requisitos exigidos por la normativa mercantil, entre los que se encuentra el contemplado en el párrafo primero del artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (que en los estatutos sociales se establezca que el cargo es retribuido, determinando el sistema de remuneración), ya que el artículo 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades impide la deducción de gastos que vulneren el ordenamiento jurídico (citando a tal efecto varias Sentencias dictadas por esta Sala los días 16 de noviembre de 2015 y 28 de abril de 2017). Añade, en este sentido, que no se probó en ningún momento con la documental obrante en el expediente el carácter laboral de las funciones del administrador, por lo que la remuneración percibida no es deducible (máxime cuando pretende revocarse en vía judicial la conformidad prestada en el procedimiento de Inspección "a los elementos determinantes de la deuda tributaria que fundamentan la liquidación ". lo que considera contrario al principio de vinculación a los actos propios). Por otra parte, y en lo que se refiere al recurso entablado frente a la sanción, opuso que la propia recurrente reconoció que los gastos consignados en la declaración no eran deducibles, sin que en la demanda esgrima ninguna alegación o motivo que justificase esta conducta.
SEGUNDO.- Una vez expuestos los términos en los que se suscita la controversia, comprobamos como la misma se circunscribe, en buena medida, a la impugnabilidad de las liquidaciones y sanción giradas e impuestas como consecuencia de la firma de un acta de conformidad.
Pues bien, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 144 de la Ley General Tributaria "los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de Inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".A este respecto, y en lo que concierne a la posibilidad de impugnar ante esta jurisdicción las actas firmadas en conformidad, esta misma Sección Funcional se ha pronunciado en nuestras Sentencias de 26 de octubre de 2023 (recurso 34/2022) y 25 de enero de 2024 (recurso 554/2022), en las que transcribíamos a este respecto la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2005 (dictada en el recurso de casación 3149/2000), conforme a la cual y " (...) de acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.3 RGIT dispone que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho". Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.
Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que "el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación" (sic).
En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, "sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente".
La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000 ), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b ) y 49.2 RGIT , así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de Mayo de 2000 , 22 de Octubre de 1998 y 16 de Noviembre de 1999 , ha precisado: "... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios"»."
No obstante, lo anterior, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011 (dictada en el recurso de casación 653/2008) precisa aún más dicha doctrina relativa al valor probatorio de las actas de conformidad, exponiendo lo siguiente: "Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas." (el subrayado es nuestro).
Pues bien, la parte actora precisamente impugna las liquidaciones emitidas a consecuencia del acta de conformidad en su día suscrita, por considerar que en las mismas se aplica erróneamente la normativa relativa a las deducciones aplicables, y ello en referencia a las cantidades abonadas en concepto de retribución del administrador. Consecuentemente, y en aplicación de la jurisprudencia anteriormente referida, resulta perfectamente admisible abordar la referida causa impugnatoria y darle la respuesta que legalmente corresponda.
TERCERO.-Como hemos expuesto previamente, tanto la resolución impugnada como la Inspección Tributaria consideraron que la cantidad abonada en tal concepto no resultaba fiscalmente deducible, y ello toda vez que en los Estatutos Sociales se reflejaba que el cargo de administrador no se encontraba remunerado. En esta dirección apuntaba la Abogacía del Estado cuando opuso en su escrito de contestación que para que las referidas remuneraciones del administrador resultasen fiscalmente deducibles, debían cumplirse los requisitos exigidos por la normativa mercantil, entre los que se encuentra el contemplado en el párrafo primero del artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital; esto es, que en los estatutos sociales se estableciese de forma expresa que el cargo era retribuido, determinando el sistema de remuneración. Y añadía que esta tesis había sido refrendada por esta Sala en las Sentencias citadas el 16 de noviembre de 2015 y el 28 de abril de 2017.
Pues bien, es cierto que la tesis propugnada por la Administración tuvo favorable acogida en precedentes resoluciones de esta Sala. A modo de ejemplo, transcribimos parte de la Sentencia dictada por la Sección Funcional Primera el 20 de enero de 2020 en el recurso ordinario 775/2018, donde se razonaba lo siguiente:
"la cuestión relativa a la deducibilidad de los importes atribuidos a la remuneración de los administradores sociales el TS en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 rec. 2448/2013 ha expresado que "Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria "acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil" y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que "el concepto de «gasto necesario» ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad", sienta la siguiente conclusión:
"De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil".
Y añade : "Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Y esta es la que debemos aplicar en el caso presente, en el que, insistimos una vez mas, el objeto de la controversia queda reducido a si resulta o no deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe de la retribución satisfecha a los administradores en cuanto exceda del límite del 3% fijado en los Estatutos de la sociedad recurrente.
En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.
Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia "el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así."".
CUARTO.-Sin embargo, no podemos orillar que esta linea jurisprudencial (que sustentaría la tesis de la demandada y que vino sustentando previas resoluciones de esta Sala) ha quedado superado con la doctrina fijada en las recientes Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2024 (dictada en el recurso de casación 6925/2022) y 13 de marzo de 2014 (casación 9078/2022), que expresamente abordan la cuestión de la posible deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, cuando no estén previstas en los Estatutos de la sociedad. En estas Sentencias la conclusión alcanzada es bien diferente, como seguidamente transcribimos:
"[...] de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.
Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.
No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.
En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Luis Manuel, Don Isidro y Don Borja, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.
La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".
Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.
Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]"(el subrayado es nuestro).
QUINTO.-Aplicando dicha doctrina jurisprudencial al supuesto enjuiciado, concluimos que el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado. Y es que el solo hecho que los Estatutos sociales no contemplasen que el cargo era retribuido (sino todo lo contrario), no impide, por esta sola circunstancia, que el gasto no resulte deducible.
Es cierto, como expusimos que en el artículo 19 de los Estatutos Sociales, obrantes en la escritura de constitución de la sociedad (otorgada ante el Notario D. Joaquín Mateo Estévez el 27 de septiembre de 2002) e incorporados al expediente administrativo, se recoge de forma expresa que "el cargo de Administrador es gratuito".E igualmente lo es que, como figura en el expediente administrativo -en concreto, como parte de los documentos adjuntos a las alegaciones formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía-, no es sino hasta el 6 de noviembre de 2018 cuando se eleva a público, mediante escritura otorgada ante el Notario D. Leopoldo López-Herrero Pérez, el acuerdo adoptado en esa fecha por la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de la mercantil recurrente que aprobaba el carácter retribuido del órgano de administración de la entidad (modificando, por tanto, el tenor del artículo 19 de los Estatutos Sociales). Consecuentemente, en los ejercicios de 2016 y 2017 (los inspeccionados), los Estatutos Sociales no contemplaban la posibilidad de remunerar el cargo de administrador. De la misma forma, consta como D. Santiago (cuyas retribuciones pretenden deducirse) fue nombrado administrador único de la citada mercantil (por plazo indefinido) mediante Acuerdo adoptado el 30 de diciembre de 2005 por la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de la mercantil recurrente, según consta en la escritura pública otorgada en dicha fecha ante el Notario D. Juan Luis Gómez Olivares (que igualmente figura en el expediente)
Sin embargo, también ha de tenerse presente que, como en los supuestos abordados por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en las Sentencias antes mencionadas, concurría en el Sr. Santiago una situación de dualidad de vinculo, pues además de administrador único de la entidad mercantil recurrente, el mismo había suscrito con la recurrente un contrato de trabajo para prestar servicios de alta dirección. Y es que, según figura aportado junto con las alegaciones presentadas por la recurrente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, la recurrente y D. Santiago firmaron un contrato de alta dirección suscrito entre la mercantil recurrente y con una duración de cinco años a contar desde el 1 de enero de 2015, conforme al cual este último recibiría una retribución bruta anual mínima de 55.000 euros, distribuidas en doce pagas que se abonarán mensualmente. Dado que el gasto fue debidamente contabilizado, y que existe numerosa documental en el expediente que pone de manifiesto que los servicios prestados por aquel a la recurrente respondían a la finalidad de obtener ingresos, no cabe sino concluir el citado carácter deducible del gasto, negado por la Agencia Tributaria y por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.
SEXTO.-La estimación del recurso entablado frente a las liquidaciones por esta concepto comporta la revocación de las sanciones impuestas, al sustentarse las infracciones tributarias en la indebida deducción de un gasto que finalmente se revela deducible.
Es más, no sólo concurre el elemento objetivo, sino que tampoco motivó adecuadamente la Administración la concurrencia de la culpabilidad. Y es que, conforme a lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes (entre las que se encuentran la de "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo"contemplada en el artículo 191, por la que ha sido sancionado el recurrente) no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se hubiese "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias";lo que, en todo caso, sucede cuando el obligado tributario actuase "amparándose en una interpretación razonable de la norma"o ajustase su actuación "a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente".Dicho precepto ha sido interpretado reiteradamente por este Sala (a.e. Sentencias de esta Sección Funcional Tercera de la Sala de 14 de junio de 2019 -recurso 345/18-, 20 de febrero de 2020 -recursos 509/2017 y 579/2017- o 1 de abril y 27 de octubre de 2022 - recursos 19/2019 y 649/2019-) entendiendo que cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria; y ello por cuanto aun cuando dicha interpretación pueda ser rechazada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).
En este sentido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha venido estableciendo el criterio (v.gr. Sentencias de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello, y dado que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable -es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo-, han de analizarse las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. En definitiva, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las declaraciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).
Es más, como recuerdan las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2016 (recurso de casación 941/2015) y de 28 de abril de 2016 (recurso de casación 894/2015), tampoco cabe deducir la culpabilidad del obligado tributario por la mera exclusión del criterio de la interpretación razonable de la norma tributaria, de modo que aun para el caso de que estemos ante una norma de interpretación clara e incontrovertida, su simple transgresión no puede aparejar automáticamente la imposición de la sanción, pues este planteamiento es contrario al principio de culpabilidad, que exige una motivación específica de la concreta negligencia que se atribuye al contribuyente. Por ello, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. Y dicha motivación, como refiere la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 -recurso de casación 3256/2016-, debe contenerse "en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición",pues, como pone de manifiesto la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2011 -casación 2351/2009- "la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» - Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 2422/2003 )-, de tal forma que «desde la perspectiva de los citados artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» - Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 )-, pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los artículos 24.2 y 25 de la Constitución Española » - Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 )-".
De la misma forma, tal y como también se puso de manifiesto en la Sentencia de la Sección Primera de esta Sala de 31 de mayo de 2019 -dictada en el recurso 784/2016-, citando a tal efecto la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1727/2016), tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento (extremo este también reiterado en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2016 -casación 895/2015-), pues ello equivaldría, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. Y en cuanto a las circunstancias personales de infractor "se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución Española es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable"(criterio este reiterado en las Sentencias de la misma Sala y Sección de 31 de enero, 8 de febrero y 2 de noviembre de 2017 - dictadas en los recursos de casación 2300/2015, 3849/2015 y 3256/2016). Reseñar, por último, que el hecho que haya debido iniciarse y tramitarse un procedimiento inspector para descubrir los hechos en nada incide sobre el elemento culpabilidad, pues el mismo es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
Sentadas las anteriores premisas, y descendiendo al supuesto enjuiciado, se aprecia que en el hecho primero de la propuesta de sanción de 24 de febrero de 2020, suscrita por la Jefatura del Equipo de Inspección de la Dependencia de Regional de Inspección con sede en Málaga de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (que derivó finalmente en el acta de conformidad con la propuesta de imposición de sanción NUM007, suscrita en la misma fecha), se recogía lo siguiente:
"-De la toma información por la Unidad de Auditoría Informática, en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras, en las oficinas de la obligada tributaria se obtiene una carpeta con nombre "albaranes". En dicha carpeta se pone de manifiesto una cuantía superior de ventas a las declaradas que asciende a 61.204,20€ en el ejercicio 2016 y 86.949,90€ en 2017.
- En fecha 1/10/2020, en el asiento 4478 se produce una salida de fondos de la cuenta de caja de la contabilidad con cargo a la cuenta corriente con socio y administradores por importe de 155.973,00€. Por parte de la inspección, no se ha podido comprobar la existencia de saldo suficiente para realizar dicho como consecuencia de la llevanza conjunta de la caja y los bancos. No ha sido aclarada la operación realizada, a requerimiento de la inspección por la representante autorizada.
Por tanto, se procede a regularizar la situación tributaria incrementando la Base Imponible
correspondiente al ejercicio 2017 por el importe señalado.
-No se considera deducible la retribución del administrador del ejercicio 2016 recogidas en el 190 con la clave E "Consejeros y Administradores" por importe 52.578,39€ conforme al art.15 de la Ley 27/2014 , Ley del Impuesto de Sociedades.
A estos efectos debemos destaca, el TEAC ha resuelto en fecha 3/02/2014 recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos. La resolución tiene la referencia R.G. NUM008, y ESTIMA el recurso promovido por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas fijando el siguiente criterio:
"En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.""
Y a ello añadía en su apartado segundo:
"En el caso concreto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, ya que no se declaró la totalidad de las ventas realizadas y además se incluyeron como deducibles gastos que no cumple los requisitos de deducibilidad, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el art.183.1 de la LGT .
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."
La aplicación de la doctrina jurisprudencial previamente expuesta conduce a la íntegra estimación de la demanda. Y es, además de las consideraciones contenidas en el fundamento de derecho séptimo de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía objeto de recurso (referente a la inexistencia de ventas no declaradas en el ejercicio 2016, y una cifra inferior a la tenida en cuenta en el ejercicio de 2017), de las solas circunstancias apuntadas por la Administración en la resolución sancionadora en cuanto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador, no cabe inferirse, como parece pretenderse, la existencia de la negligencia a la que hace referencia en su resolución sancionadora. Y ello porque, como se ha referido previamente, el Tribunal Supremo viene entendiendo que la mera exclusión de una interpretación acertada de la norma tributaria (y más en este caso, donde la interpretación acertada era la del contribuyente) no ha de comportar, sin más y de forma puramente automática, la imposición de la sanción tributaria. De lo contrario, se sancionaría al contribuyente por la simple transgresión de la norma, siendo tal planteamiento contrario al principio de culpabilidad. Por ello, ha de razonarse en la resolución sancionadora qué concreta negligencia que se atribuía al contribuyente. Y a tal respecto la resolución era puramente asertiva, limitándose a afirmar la negligencia sin razonarla mínimamente, centrando gran parte de su argumento en la tipicidad de la conducta; esto es, en describir la razón por la que se deja de ingresar la cantidad que la Agencia Estatal de Administración Tributaria estimaba procedente, así como en el solo hecho de haberse tramitando un procedimiento de inspección para comprobar el posible incumplimiento de obligaciones tributarias -al ser anterior anterior al procedimiento sancionador e independiente de su potencial futura existencia-. Finalmente, y tal y como se expuso anteriormente, no resulta igualmente circunstancia que justifique la posible existencia de culpabilidad que en las alegaciones presentadas por la recurrente se propugnase una interpretación alternativa que la Administración considere razonable (pues ello supondría, según se ha razonado, una indebida inversión de la carga de la prueba que lesionaría el principio de presunción de inocencia). En definitiva, la Administración anuda el incumplimiento de la norma (que, además, no existió) a la voluntariedad de la conducta infractora o la presume por circunstancias no atendibles (la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada o la ausencia de exposición de una interpretación jurídica alternativa por aquel frente al que se dirige el procedimiento sancionador); asociaciones que esta Sala ha estimado incorrecta el múltiples resoluciones.
Todo ello nos lleva a estimar íntregramente el recurso contencioso-administrativo entablado.
SÉPTIMO.-La estimación del recurso trae aparejada la imposición de costas a la parte demandada conforme a lo prevenido en el primer párrafo del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; mas limitándose el importe máximo de las mismas hasta el de 1.500 euros por todos los conceptos, al hacerse uso por esta Sala de la facultad contemplada en el párrafo tercero del precepto previamente aludido.
En atención a lo expuesto, y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY
