Sentencia Contencioso-Administrativo 1450/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1047/2023 de 18 de junio del 2025

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de fecha 22 de septiembre de 2023 dictada por el TEARA que desestima la reclamación económico administrativa formulada por ALVASEBI S.L contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2018, así como contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección , siendo su cuantía 754.767,50 euros.

SEGUNDO.- La demandante manifiesta

Si bien el inmueble sito en la DIRECCION000 no fue incorporado por error en el cuadro resumen, no puede servir para no admitir la deducibilidad del gasto, debiendo rechazarse el argumento de que no estaba alquilado pues se encuentra en expectativa de alquiler.

Todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto de sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas y en el presente caso las obras tenían por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento.

Por otra parte, los gastos relativos los vehículos también deben considerarse fiscalmente deducibles.

Cabe indicar que ha aportado libros mayores, diarios , del Balance, Registro de facturas , de los bienes de inversión,.

En relación con la culpabilidad no se motiva.

TERCERO.-Opone la demandada que: La regularización entre otros extremos consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por la recurrente.La demandada opone que corresponde al actor la prueba de los gastos facturados; el inmueble no está afecto a la actividad de la actora .

Respecto a los vehículos de alta gama sigue sin explicar por que son necesarios.No se consideraron deducibles las bases imponibles negativas pues la demandante no aportó la contabilidad completa.La culpabilidad ha sido razonada.

CUARTO.-A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.- Se impone examinar los gastos cuya deducción niega la inspección y si podía compensar las bases imponibles negativas procedentes de otros ejercicios.

En cuanto al primer extremo, esta Sala viene declarando que ha de quedar debidamente demostrada la afectación de los bienes y servicios adquridos a la actividad empresarial del sujeto pasivo

La Sala considera que el inmueble no está afecto a actividad alguna. Ni se ha probado que esté arrendado ni en expectativa de generar un rendimiento mediante la cesión onerosa a terceros de su uso,

Los relacionados con los vehículos de alta gama aunque se afirma su utilización por trabajadores,no consta que existieran trabajadores en los ejercicios inspeccionados.

Finalmente en cuanto a la eliminación de las bases imponibles negativas, tampoco ante esta Jurisdicción se ha aportado prueba alguna que acredite las pérdidas alegadas.

QUINTO.- En opinión de la recurrente no se motiva la culpabilidad,

La Resolución del TEAR desestima la reclamación contra el acuerdo sancionador con base a lo siguiente: [...] Este Tribunal considera suficientemente justificada la culpabilidad de la conducta de la reclamante, así como la existencia propiamente dicha de la misma. No estamos ante una interpretación razonable ni ante una mera discrepancia en la calificación del gasto, sino ante gastos en ningún grado relacionados con la actividad. Por un lado, gastos relativos a vehículos cuando la entidad no tiene trabajadores y manifiesta que son usados por trabajadores de empresas vinculadas y, por otro, gastos relativos a un inmueble que no está en condiciones de producir ingresos, no se acredita la expectativa de alquiler y, por ende, no está afecto a la actividad. Cabe apreciar, como hace el órgano sancionador y comparte este Tribunal, una conducta cuanto menos negligente."

La imposición de la sanción requiere la concurrencia del requisito subjetivo de culpabilidad. A este respecto, indica la Administración lo siguiente: [...] Resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada, que ha deducido gastos relativos a los dos vehículos de alta gama que se relacionan, coexistiendo las circunstancias de que la sociedad no tiene trabajadores; la pretensión simultánea de deducción de dos vehículos, sin trabajadores; el hecho de que no ha aportado justificación acreditativa alguna de la afectación a la actividad y de la correlación con los ingresos obtenidos, y asimismo haciendo consta la inspección incluso, que los citados vehículos no están afectos al ejercicio de la actividad de arrendamiento realizada por la empresa, y que los contratos aportados constan firmados en Málaga, y solo uno en 2018. Asimismo, resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha deducido gastos de una vivienda en DIRECCION000, Cerrado de Calderón, Málaga que no se encuentra afecta a la actividad, no se ha registrado ingreso alguno respecto de ella, ni se justifica que esté en expectativa de alquiler. Asimismo, resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha dejado de ingresar consecuencia de haber procedido a la compensación de BINEAS sin haber acreditado éstas, a pesar de haber sido requerido a los efectos por parte de la inspección de forma reiterada, obteniendo de forma deliberada una devolución en perjuicio de la Hacienda Pública. La entidad ha compensado en el ejercicio 2018 unas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores sin cumplir con el mínimo deber de cuidado que le era exigible, cuál era la conservación y aportación de la documentación contable y extracontable que, en última instancia, posibilita el reconocimiento del referido derecho. Ha de tenerse en cuenta que el obligado tributario arrastra unos importantes saldos a compensar que operaban a modo de un crédito de impuesto para periodos futuros, siendo así que era de su cargo, en un actuar mínimamente diligente, estar en disposición de dar una explicación del origen y cuantía de dichos saldos. Resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la obligación a su cargo, dado que, requerido al efecto, aportó, de forma limitada, fraccionada y claramente insuficiente, la documentación contable que convino a sus intereses, sin aportar en ningún caso aquellos justificantes documentales que permitieran razonablemente acreditar la conformación de los saldos cuya compensación pretendía. Esa conducta, que podemos calificar de preparatoria, consistente en consignar como pendientes de compensación bases imponibles negativas cuya composición y cuantía no se está en disposición de acreditar, no ha sido merecedora de sanción conforme a lo dispuesto en el artículo 195.1 LGT , al encontrarse prescrito el derecho de la Administración a sancionar la misma. Sin embargo, la actuación previa de la entidad ha dado lugar en el ejercicio 2018 a la improcedente obtención de devoluciones, comportamiento que a juicio de esta Jefatura sí resulta merecedor del reproche sancionador previsto en el artículo 193 LGT . Por todo ello, se estima que concurre culpa en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley. [...] Tal y como puede apreciarse, la Administración se limita a exponer la regularización practicada y concluir que el hecho de que ALVASEBI, S.L. considerase determinados gastos como deducibles, así como la existencia de determinadas BINS, implicó que esta actuase de forma culpable .

La Sala aprecia la existencia de un silogismo lógico que hace patente el elemento subjetivo del injusto pues si se manifiesta que los vehículos de alta gama son para los trabajadores y no hay trabajadores; se compensa unas bases imponibles negativas sin aportar los justificantes documentales ni dar explicación alguna y finalmente se incluyen gastos en la vivienda sita en el DIRECCION000, sin estar disponible para su utilización, la actuación de la demandante, resulta culpable.

Alega la demandante, haber estado abierto el procedimiento inspector dieciséis meses. No obstante al haber alegado dicho motivo ante la Inspección y obtenido respuesta a los efectos del artículo 150 de la L.G.T . al tratarse de un grupo de sociedades, en modo alguno apreciamos que se haya producido indefensión.

SEXTO.- Con costas al recurrente hasta el límite de 1500 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,