Sentencia Contencioso-Administrativo 1413/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 297/2024 de 18 de junio del 2025

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Andalucía que desestima la reclamación económico administrativa de D. Leopoldo contra liquidación provisional por importe de 13.569,04 euros, practicada por la Delegación de la Agencia de Málaga por concepto IRPF 2020, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma, importe de 6.334,84 euros.

SEGUNDO.- La Administración inició en 2023 un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020 mediante la notificación de un requerimiento.(véase elemento 21 del expediente electrónico NUM000). Que en dicho Requerimiento se solicitaba la aportación de la

siguiente información:

Libro Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y de bienes de inversión que

cumplan con el contenido que establece la Orden de 4 de Mayo de 1993, por la que se

regula la forma de llevanza de libros-registro en el IRPF.

Además de los libros anteriores se deberá aportar la totalidad de las facturas y demás

documentación que justifiquen las cantidades consignadas en los libros registro de Que con fecha 27 de febrero de 2023 se presenta escrito contestando el requerimiento recibido

(véanse elemento 28 al 36 del expediente electrónico NUM000). aportando la

siguiente información:

Libro Registro de ventas e ingresos

Libro Registro de compras y gastos

Copia de las facturas emitidas ordenadas y numeradas según el detalle del Libro Registro

de ventas e ingresos

Copia de las facturas y justificantes de los gastos recogidos en el libro de compras y

gastos, ordenadas y numeradas según el detalle del Libro Registro de compras y gastos.

certificado de cuotas ingresadas, emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social.

Contrato de alquiler piso Madrid.

Que con posterioridad se recibe un segundo requerimiento y este se contestó aportando la

información solicitada. (véanse elemento 37 al 40 del expediente electrónico

NUM000).

Se debe partir de la premisa que mi mandante desarrolla una actividad económica, y que su tributación la realiza en la modalidad de estimación directa simplificada. Para la determinación del rendimiento neto de la misma, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, es decir, el rendimiento neto de las actividades económicas se calcula según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo 28 de LIRPF.

La remisión anterior nos lleva, al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (texto refundido aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE del día 11, actual Ley 27/2014 de 27 de septiembre), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las 6 normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de La deducibilidad de un gasto está condicionada, además, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo (en su caso ticket expedido por el expendedor automático) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. En este caso el interesado cumplía a priori con estos requisitos, en la gran mayoría de los gastos imputados ya que hay factura o documento justificativo de los gastos declarados por estos conceptos y además están debidamente registrados

La Administración, prácticamente y por sistema, nunca considera "debidamente acreditada" o bien la justificación documental, o bien la vinculación a la actividad, o bien la necesidad para la misma, de los gastos que le son declarados, y por supuesto, nunca atiende al citado principio de ponderación sobre la debida correlación - siempre que sea razonable, mesurada y acorde con los usos y costumbres socialmente aceptados - entre ingresos y gastos .

Gastos relacionados con el vehículo ( alquiler de vehículos, parking etc...),gastos justificados mediante tiquets, gastos derivados de la cotización al régimen especial trabajadores autónomos y gastos derivados del alquiler de la vivienda en Madrid. En este caso, el TEAR en su resolución no pone en juicio que mi mandante se haya desplazado por motivos profesionales, lo que está en entredicho es que importe de los gastos se corresponde imputar a cada desplazamiento y afirma que para acreditar este extremos es necesario que el contribuyente llevara con precisión y exactitud el cómputo y utilización de los gastos relacionados con el vehículo (señalando como necesario, además de la realidad de los desplazamientos y, consumos, la acreditación de las rutas de viaje, pedidos de los clientes, etc..)

Pues bien, como consta cumplidamente acreditado la profesión que ejerce mi mandante es la de la Consultor y no la de un comercial de una compañía, como así parece entenderlo el TEAR en su propia resolución cuando manifiesta que el contribuyente debe llevar con precisión y exactitud el cómputo y utilización de los gastos relacionados con el vehículo (tales como ruta de viaje, pedidos de los clientes, etc.) La manifestación del TEAR es errónea y no indica lo declarado por mí representado, indicando cual es el vehículo afecto a la actividad económica. En su lugar, el TEAR, como anteriormente también, la AEAT se limitan a rechazar, en términos absolutos dicha deducibilidad, en un mal interpretado in dubio pro fisco que, amén de no existir enunciado en ninguna norma legal, se aleja muy mucho de lo que es la práctica diaria del ejercicio de dicha actividad profesiona

El TEAR haciendo suyos los argumentos esgrimidos por el órgano de gestión cuando éste manifiesta que la prueba de la afección es muy difícil, pero no lo es en cambio una prueba indiciara que pueda llegar al convencimiento de la afección total del vehículo a la actividad económica. Dentro de esas pruebas indiciarias que manifiesta el TEAR en su resolución ahora impugnada, para probar la afección del 100% del vehículo, está entre otros, el número de kilómetros recorridos por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sea posible de las salidas del vehículo, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. El TEAR no admite tampoco la deducibilidad de las cuotas pagadas a la seguridad social. Así, La entidad para la cual trabaja mi mandante actúa como una mera mediadora en el pago de las cotizaciones a la Seguridad Social, de manera que las cantidades satisfechas engrosan la deuda que este contribuyente tiene con la sociedad y que se van cancelando periódicamente con los servicios prestados a dicha sociedad. De hecho, como se puede apreciar en el mayor de la cuenta facilitada, a 31/12/2020. Por tanto, no cabe duda del papel de mediadora de la empresa y de que las cotizaciones a la seguridad social han constituido un gasto de este contribuyente, que, como la propia Administración admite, es deducible. En ningún caso podría tratarse por tanto de una retribución en especie, puesto que, como se ha señalado, el coste ha sido finalmente asumido por este contribuyente. Es cierto que quien efectivamente realiza el pago de las cuotas de Seguridad Social es la sociedad, pero interviniendo como mera mediadora en el pago: las cuotas de autónomos pagadas por la Sociedad son consideradas por ésta como un crédito frente al contribuyente (registrándose el correspondiente apunte en el "Debe" en la cuenta contable 410005211

El TEARA ha desestimado la reclamación económica número NUM001 aludiendo que la sanción está suficientemente motivada y la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente. No se entiende, ni se comparte la postura del TEARA en cuanto a la calificación que hace de la conducta de mi mandante, pues, de entrada, ya se ha visto, no existe ni ocultación de ingresos ni incumplimiento frontal de norma alguna. A lo sumo lo más que existe, tras una completa declaración fiscal por parte del contribuyente, es la aplicación por parte de la AEAT, con el ulterior respaldo del TEARA, de unos criterios interpretativos, estrictos, restrictivos y adoptados en pro de la máxima tributación posible (recordemos, principio que no aparece recogido en norma fiscal alguna) que viene a determinar en sede de regularización fiscal el efecto de no poder deducir gasto alguno sobre aquellos bienes que están afectos a la actividad económica del contribuyente. por la que, acogiéndola, y con estimación de esta, anule el fallo del TEARA desestimatorio de la Reclamación Económico Administrativa interpuesta.

TERCERO.-La Abogacía del Estado señala que no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente de la resolución del TEARA, toda vez que el interesado en el procedimiento económico-administrativo se limita a reiterar los mismos argumentos vertidos ante el órgano sancionador, por ende, la respuesta ofrecida por el TEARA se ampara en la doctrina del Tribunal Supremo ("TS") sobre la motivación "in aliunde", al objeto de evitar reiteraciones innecesarias.

CUARTO. Hemos de remitirnos por respeto a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, a las consideraciones jurídicas contenidas en la sentencia de fecha 10 de abril de 2024dictada en el recurso contencioso administrativo nº 578/2023 , respecto del mismo recurrente."El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia"y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT , conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones procede proyectarlas sobre las diversas deducciones cuestionadas por la Administración.

-Sobre la deducibilidad los gastos relacionados con el vehículo.

El recurrente alega que el vehículo utilizado en sus desplazamientos es de uso exclusivo para su actividad profesional. La exigencia de prueba sobre la efectividad de esa utilización exclusiva en el ámbito profesional es a cargo de quien pretende la deducción, sin que esta carga pueda considerarse prueba diabólica, como lo tiene dicho, sobe el IVA y la deducciones de vehículos automóviles de turismo, en la STS Nº 76/19, del 29 de enero de 2019, Recurso: 128/2018, al trata de la necesidad de prueba de quien alega la utilización del vehículo con fines profesionales que en el caso del IRPF, como queda dicho, debe ser exclusiva, y el carácter no diabólico de esta prueba. Dice el FD 6º :

"...Pero antes conviene subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "un obstáculo prácticamente insalvable", como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados)..."

A falta de prueba sobre que el vehículo sea dedicado en exclusiva a la actividad profesional , que en autos no consta, determina que existan algunos pronunciamientos de Tribunales superiores que deriven la imposibilidad de deducir todo gasto relacionado con el mismo.

Así la sentencia n º 370/2020del 10 de junio de 2020, del TSJ de Madrid, Recurso: 193/2019, que en el FD 8º dice: "..Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios..."

No es la posición de esta Sala y Sección. Mantenemos la necesidad de la acreditación de la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad que se trata, en sentencias como las de 4 de febrero de 2016 ( rec. 295/14), de 23 de septiembre de 2016 ( rec. 550/14), de 13 de junio 2018 ( rec. 30/17), o de 31 de mayo de 2019 (rec, 719/2017), entendiendo que se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta. Así nuestra sentencia n º 311/2020 de esta Sala del 24 de febrero de 2020, rec. 509/2017, que al FD º 5 º dice: "...Por aplicación de tales razonamientos ha de rechazarse la deducibilidad de los gastos de arrendamiento de una plaza de garaje en el edificio en el que se encuentra la sede o despacho profesional de la empresa para la que prestaba servicios el recurrente. Y ello al no estar en presencia de un gasto necesario para la generación de ingresos, sino ante una inversión de confort o conveniencia del propio interesado, que igualmente podría optar por otros medios para acudir a su centro de trabajo (al igual que el resto de contribuyentes, que no tienen autorizada la deducción de los importes invertidos en el estacionamiento de un vehículo particular en las proximidades de su centro de trabajo).

Por último, y en lo que respecta a los gastos de combustible del vehículo, ya se ha expuesto que aquellos pudieran ser deducibles si se advera tanto la efectiva existencia del gasto como la relación del desplazamiento al que obedece con la actividad profesional del recurrente. Y en este punto la prueba aportada en vía administrativa resulta insuficiente, a la vista de lo expuesto previamente...."

Sobre esta cuestión, la STS núm. 825/2019, de 13 de junio, fija los criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF 439/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF 35/2006, resolviendo que " Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 ":

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

...Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

A tenor de esta sentencia que interpreta tales preceptos, los turismos solo estarán afectos a la actividad económica del recurrente cuando sean necesarios para la obtención los ingresos y se usen "exclusivamente" en la actividad profesional, dado que, por un lado, el vehículo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( art 22.3 RIRPF/2007) y, por otro, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el artículo 22.4 del RIRPF/2007, determinaría su no afección a la actividad en los términos legales exigidos en el marco del IRPF, puesto que la normativa de permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles.

Admitiendo esta Sala y Sección deducir los gastos relacionados con el vehículo, aunque no se de dique de forma exclusiva al ejercicio profesional, como es el caso en el que no existe prueba alguna de la efectiva exclusividad, se supedita a la cumplida pruebe que están en exclusiva derivados del ejercicio profesional.

Alega el recurrente que disponer de un vehículo para el normal desarrollo de su actividad ya que debe desplazarse con gran regularidad fuera de Marbella, la mayoría de ellos a Madrid para distintos eventos profesionales, asumiendo el carácter internacional de la firma en donde trabaja. Además, y por tal motivo, por motivos económicos/rentabilidad, éste tiene un aparcamiento para dejar el vehículo estacionado cada vez que se desplaza a esa ciudad por motivos de trabajo. (véase elementos 55-60 del expediente NUM002 que acreditan los desplazamientos y por ende la necesidad de tener un aparcamiento). Añade que la presencia de mi mandante en distintos eventos durante el ejercicio 2016 y que evidencian que la actividad profesional en modo alguno se limita a la plaza donde tiene su sede principal de trabajo-Marbella-, sino que en el ejercicio 2016 se desplazó a Madrid por motivos laborales.

En concreto se deniega por la Administración la deducción de gastos de combustible por importe de 499,20 euros, Rent a Car por importe de 205,69 euros y parking por importe de 2.160,00 euros.

En autos no consta prueba los parámetros concretos de uso de un automóvil en función de su destino (profesional o particular), y las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen que el kilómetrage realizado por el uso de su vehículo haya sido debido a necesidades profesionales y no privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, sin que la deducción de los gastos con el vehículo relacionados tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que no puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que el gasto representa sobre la cifra total de negocios.

L mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de junio de 2019 ha declarado que el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el art. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, ni establece una presunción en vulneración del art. 108.1 de la LGT.

Además, no cabe alterar la tesis que aquí se mantiene por el hecho de que el art. 95 de la Ley 37/1992, del IVA, presuma afectos a la actividad económica en la proporción del 50% los vehículos automóviles de turismo, pues también ha proclamado el Tribunal Supremo en la aludida sentencia que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la Ley 58/2003 al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada tributo. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".

Además, como señala la liquidación de la AEAT: Gastos registrados en el libro de gastos como Kilometraje por importe de 1.145,34 euros. Aporta únicamente Hoja excell de justificantes de dietas y desplazamientos mensuales. No aporta justificación documental de los mismos, ni su correlación con los ingresos.Es decir se aporta un documento de elaboración unilateral por el contribuyente sin eficacia probatoria respecto de terceros y que por si no acredita la efectiva relación del gasto con la actividad progesional.

SEXTO.-Por otra parte, esta Scción ya se ha pronunciado sobre la insuficiencia en general para la acreditación de gastos de la actividad la simple aportación de tickets puesto que no acreditan por sí mismos ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. No se trata, en suma, de denegar la deducibilidad de un gasto por la sola circunstancia de no haberse aportado la factura correspondiente, sino de que, esgrimida tal razón por la AEAT, corresponde a la parte recurrente justificar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la realidad del gasto de que se trata, y de su carácter deducible. En efecto, esta Sala y Sección lo ha admitido en supuestos muy específicos y excepcionales, que aquí no se dan. Pero, en modo alguno, hemos aceptado que todos los apuntes de gastos remitidos por tickets (facturas simplificadas) sin más, deban admitirse. Y ello no implica, en absoluto, prueba diabólica o excesivamente gravosa para el interesado, pues lo que ocurre es no puede prefijarse de antemano, debido al casuismo extremo que concurre no solo en un sector sino en posibles niveles de prestación de servicios dentro de un sector en concreto, que pueden implicar gastos de una amplísima variedad y sentido.

En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2020, (rec. 275/2017), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016- ) de no admitir gastos justificado mediante tickets, cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. " La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."

De ahí la corrección del razonamiento de la liquidación impugnada cuando dice que no admite la deducción de Tiquets por importe de 3.114,89 euros. Corresponden a los registrados con no. 7, 12, 16, 17, 25, 30, 48, 49, 51 a 58, 67, 68, 72, 74 a 78, 100, 119 a 124, 126 y 128. Gastos en los que se aporta como justificantes tickets;y tampoco de taxis Taxis por importe de 131,55 euros. No acredita su correlación con los ingresos. Corresponden a los registrados con no: 3, 4, 5, 80, 104, 106, 112 y 113.Y también cuando dice no admite la deducción de Gastos de restaurantes por importe de 2.463,54 euros, por lo que respecta a los gastos en comidas, el contribuyente no justifica ni aporta prueba que permita distinguir las comidas por razones profesionales o las efectuadas en el ámbito privado.Por el contra, al existe documentación complementaria, si admite la deducción de: Se admiten gastos de hoteles correspondientes a los registrados con nº: 92 y 103, por importe de 2.537,52 euros. - Se admiten gastos de taxi correspondientes a los registrados con nº: 127 y 129 por importe de 19,15 euros.

SÈPTIMO.-En cuanto a las cuotas pagadas a la Seguridad Social la AEATA entiende que Según la documentación aportada, la empresa para la que trabaja y de la que es administrador ha satisfecho estas cuotas de autónomos Seguridad Social, dándose así el requisito para considerarlo retribución en especie para el trabajador. Por tanto, se incluyen retribuciones en especie de trabajo personal por importe de 3.204,36 euros y gastos por el mismo importe. El contribuyente aporta listado de cuentas corrientes, pero no acredita documentalmente el pago de los autónomos a la entidad DIRECCION000.

En sede judicial se aporta el libro mayor para acreditar, según se dice, que los ingresos facturados a la compañía de manera mensual (19.080 €) son satisfechos mediante el pago de los seguros sociales (267,03 €) y mediante la realización de transferencias bancarias.

Sin embargo, lo aportado es un listado de cuentas corrientes de la empresa DIRECCION000., periodo de 1 de enero a 31/12/2016, donde cada mes consta en el debe el pago, cada último día de mes de 267,03 euros con el concepto SEGUROS SOCIALES, y en el haber cada mes 1900,00 euros. Ese documento no acredita el efectivo reintegro por el recurrente a la sociedad de las cuotas de seguros sociales.

OCTAVO-Pretende el recurrente la deducción por vivienda alquilada obran en el expediente, de los desplazamientos y de la necesidad de tener una vivienda en Madrid, y el principal motivos es la economía de costes, es más barato, alquilar un piso que alojarse en un hotel.

El art. 29.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. Y el apartado 2 del mismo artículo añade:

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.(...)"

Además, el art. 22.3 del Reglamento del IRPF establece que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan parcialmente al objeto de la actividad, sólo se considerarán afectadas las partes susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Esta Sección ha declarado en diversas ocasiones que las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que se pueda destinar una parte de la vivienda al desarrollo de la actividad económica. Y esta afectación parcial faculta al contribuyente para deducir los gastos correspondientes a los suministros en el porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble.

Es obvio, por tanto, que para deducir tales gastos es necesario acreditar la realidad de la afectación total o parcial de la vivienda en cuestión a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado, sin que se haya aportado prueba alguna que acredite el destino a la actividad de todo o una parte de su vivienda referida susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto,

En definitiva, no concurren los requisitos exigidos para admitir la deducción que reclaman los demandantes.

NOVENO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

DÉCIMO.-El acuerdo sancionador dice:

"...Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

EL Sr.D. Teofilo, autoliquidó un rendimiento neto de su actividad económica inferior al que ha resultado de la comprobación limitada realizada por la Administración, como consecuencia de haber deducido como gasto consumos NO vinculados al desarrollo de dicha actividad. Todos los conceptos regularizados figuran con detalle en la motivación del acuerdo por el que se dicta la liquidación.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 25-01-2022 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Presenta escrito de alegaciones de disconformidad con el expediente sancionador basado en falta de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La deducibilidad de los gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correspondan y estén contabilizados o registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Respecto a su alegación, de falta de culpabilidad, el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. De ello se deduce que para ser culpable de una infracción tributaria basta con que la acción u omisión cometida sea consecuencia de no haber puesto la diligencia requerida. El presunto infractor ha incurrido en una conducta negligente como consecuencia de las siguientes circunstancias: - La necesaria intervención de los órganos de Gestión para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación, determinar el importe de los gastos deducibles.

El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación de la norma aplicada.

Advertimos por otro lado, a fin de aceptar la interpretación a la normativa que manifiesta, que para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso que la misma, tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes, y en su caso, la normativa a aplicar en la deducción de gastos entendemos queda perfectamente clara y definida. En el caso que nos ocupa, se constata que en ningún momento del procedimiento origen de la sanción, se han justificado los gastos no admitidos, aplicando la normativa a que hacemos referencia y que queda definida de forma correcta en el procedimiento citado.

Sobre la base de las anteriores consideraciones, procede desestimar las alegaciones efectuadas y confirmar el expediente de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Teofilo con NIF NUM003 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante. "

En el apartado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES dice:

"La L.G.T. dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como infracción tributaria no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En este caso dichas obligaciones están referidas a la autoliquidación realizada por el contribuyente en el I.R.P.F. de 2016. El procedimiento de comprobación limitada realizado por los Organos de Gestión finaliza con acuerdo de liquidación que regulariza la cuantía de gastos deducidos por la actividad económica que desarrolla, minorándolos en diversas partidas, cuyo detalle consta ampliamente motivado en dicho acuerdo.

Se aprecia al menos negligencia en la conducta del Sr. D. Teofilo, dado que ninguno de los conceptos que han dado lugar a la regularización, pueden ubicarse en las causas de exclusión de responsabilidad que contempla la L.G.T. pues ni concurre causa de fuerza mayor, ni un simple error de hecho. Tampoco respecto de los gastos deducidos, no admitidos, existe en la norma tributaria que los regula, laguna legal u oscuridad que pudiere dar lugar al tratamiento de gasto deducible del que ha hecho uso.

No obstante, cabe precisar, que para el cálculo de la sanción, no han sido tenidos en cuenta los gastos vinculados con uso de vehículos."

UNDÉCIMO.-La Sala considera que la Administración no ejerce su potestad represiva de forma correcta, sin alcanzar los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

Se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones del IRPF, sin bien la resolución sancionadoras pormenorizan las conductas de la recurrente, se tipifica correctamente, se fundamenta de forma estándar la existencia de culpabilidad.

DUODÉCIMO.-La estimación parcial del recurso implica la no imposición del pago de las costas conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11).