Sentencia Contencioso-Administrativo 366/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 212/2025 de 19 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.

I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº57/2025, de 19 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº1 de Pamplona, que desestima el contencioso contra la Resolución 452E/2023, de 4 de octubre, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, por el que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las resoluciones de 28 de octubre de 2022, del director del Servicio de Inspección Tributaria, en relación con el IVA correspondiente a los períodos impositivos del año 2016 (el importe de la cuota considerada como defraudada ascendía a 193.499,59 € más intereses: 221.679'82 € en total según se indicaba ya en propuesta de 2 de junio de 2020, y 240.665'39 en la resolución de octubre de 2022) y sanciones vinculadas (10 sanciones con un total de 145.233,39 €).

La sentencia, después de exponer las posiciones de las partes y un relato de hechos que juzga de interés, altera el orden de los motivos suscitados por la actora -que entiende carentes de separación y numeración-, y comienza por el análisis de la vinculación, al orden contencioso, de los hechos estudiados en el orden penal ( auto de sobreseimiento de 7 de octubre de 2022, del Juzgado mixto nº2 de Estella, en las DP 468/2021, así como la sentencia 7/2022, de 28 de diciembre de 2021, dictada por la AP de Navarra); vinculación que descarta en este caso, al no contenerse declaración de hechos probados en ninguna de las dos resoluciones penales -añadiendo la juzgadora que la SAP de Navarra versaba sobre el IVA de 2015, no de 2016-.

Por otro lado, advierte de la posible cosa juzgada derivada de la STSJ de Navarra 289/2022, desestimatoria de la apelación contra sentencia del Juzgado de lo Contencioso nº3 de Pamplona, sobre la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de 2016 e IVA del 2017; en dicha sentencia se concluye la falsedad de las facturas aportadas por la recurrente.

Rechaza la magistrada el alegado derecho de la recurrente a no presentar de nuevo las facturas correspondientes, puesto que no se hallaban en poder de la Administración tributaria, sino del Juzgado (artículo 9.g de la Ley Foral General Tributaria); niega también que las facturas aportadas como documento 1 de la demanda acrediten operaciones reales, y se remite al FJ 9º de la sentencia del PO 73/2021, confirmada por la sentencia 289/2022 de esta Sala, cuyo fundamento 4º, que desecha la realidad de las inversiones y servicios, reproduce.

Observa "fisuras"en los dos informes periciales presentados por la actora (como la falta de inclusión de autoliquidación de IVA 2016 de "LES FONTIQUES & LEORIN SL",la falta de declaración de una factura de dicha entidad o la repetición de otra; además, la otra pericial versaría sobre operaciones del período 2013-2015 y sobre entidades que sí tenían actividad real), y persiste en la negativa a considerar acreditadas las operaciones cuyas facturas se acompañan, poniendo de manifiesto inconsistencias y disonancias sobre las entidades y sus facturas.

Por otro lado, con cita de las SSTS de 15 de febrero de 2025 y 7 de febrero de 2024, explica en qué consiste el principio de regularización íntegra y la evitación de infraimposición o sobreimposición, pero rechaza el planteamiento de la actora, de nuevo con base en la no acreditación de la realidad de inversiones y servicios (también entiende que las facturas de YELEM BY, SL, no suponen prueba); las sociedades emisoras -con sede en Madrid- de las facturas del IVA soportado por la actora no habrían ingresado nada por tales conceptos, de modo que no habría duplicidad impositiva o enriquecimiento injusto.

Finalmente, no acepta tampoco las quejas sobre la ausencia del elemento objetivo de las infracciones (considera que "la recurrente no justificó, siendo carga probatoria suya, la realidad de las operaciones, dejando de ingresar cuotas dentro de los plazos reglamentarios en el IVA, y obteniendo devoluciones indebidas en el IVA y además, presentó declaraciones erróneas por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA determinando de forma incorrecta bases imponibles y cuotas a compensar"),ni sobre el elemento subjetivo (la falta de cumplimiento de los requerimientos para aportación de libros contables y fiscales es una falta de diligencia, según la sentencia, que también observa la ausencia de voluntad de justificación de las operaciones, y rechaza la existencia de interpretación razonable o diferencias de criterio).

II/Pretende la recurrente que la Sala dicte sentencia "estimando el recurso planteado, y, en consecuencia, anule la sentencia apelada y los actos administrativos que dan lugar a los recursos planteados."

La apelación gira en torno a la aplicación del principio de regularización íntegra, que preside los ocho motivos formulados:

1.- En el motivo primero, anuncia el principio de regularización íntegra; critica que la sentencia recurrida aluda a la STS de 7 de junio de 2024, que según la apelante no versaría sobre el IVA, sino sobre el Impuesto de Sociedades, fundamentándose así el error, según la apelante.

Cita las SSTS 7 de octubre de 2015 ( recurso 2622/2013), de 25 de septiembre de 2019 ( recurso 4786/2017), o de 26 de mayo de 2021(recurso 574/2020), entre otras, y recuerda que responde a los principios de seguridad jurídica, neutralidad impositiva y justicia tributaria: "protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida".

Expone que la Hacienda Foral no ha aplicado este principio con el pretexto de que las compañías supuestamente repercutidoras del IVA de la recurrente, que poseen sede en Madrid (YELEM BY SL, LES FONTIQUES Y LEORIN SL, ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, ABBATIA SL), no han presentado en la Hacienda Foral autoliquidación por lo que "...no ha recibido importe alguno de ellas."

Con base en la STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019 (recurso 184/2019), FJ 3.3.f, arguye que deben coordinarse las Haciendas, y que el hecho de que las autoliquidaciones se hayan presentado en la AEAT, sin percibir importes la Hacienda Foral, no puede determinar la ruptura de la neutralidad del IVA.

2.- En el segundo motivo, aborda más detenidamente la alegada violación del principio de regularización íntegra.

Observa la sentencia y explica que descarta ésta la aplicación del mencionado principio porque no se prueba la realidad de las operaciones (página 15 y 19) y porque las sociedades emisoras de las facturas no realizaron ingresos del IVA repercutido (página 19).

a) Sobre el primer argumento de descarte, se refiere al artículo 15.dos.3º del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, y la calificación (respecto de las cuotas indebidamente repercutidas), como cantidad ingresada, de la consignada en la autoliquidación, con independencia del resultado de ésta. Opone que las cuatro compañías anteriores así han procedido, sin que se ponga en duda, y figurando en informe ampliatorio del folio 85 del expediente, así como en la pericial (documento 5 de la demanda).

Por ello, considera irrelevante el resultado de las autoliquidaciones; aunque defiende la realidad de las operaciones, argumenta, a efectos hipotéticos, que en todo caso procede el mencionado principio de regularización, aunque no se consideren probados los servicios (cita, en este sentido, la STS penal 736/2021, de 26 de mayo, procedimiento 574/2020, sobre normativa estatal equivalente). Añade que la propia sentencia apelada (página 18) hace referencia a la STS de 15 de febrero de 2025, que aplica la misma regla invocada. Por ello, entiende que al revés de lo que argumenta la sentencia apelada, el principio de regularización debe ser aplicado por la inadmisibilidad de las facturas de IVA de los proveedores.

b) Sobre la falta de ingreso efectivo de las sociedades proveedoras, censura la apelación la confusión entre tributación e ingreso; reitera la idea anterior sobre la irrelevancia del ingreso efectivo si se han consignado las cuantías en la autoliquidación. Respecto del informe ampliatorio (página 19 según la apelación) que fundamenta la ausencia de ingresos efectivos, niega la competencia de los funcionarios forales (sería la AEAT la competente) y se remite a los motivos 3º y 4º de esta apelación.

Además, niega que la actora y apelante no haya invocado a la compañía cervecera ABBATIA (respecto de la cual observa la falta de documentación sobre su regularización íntegra, por cierto), domiciliada en Navarra, de forma interesada: expone que el principio de regularización se halla vulnerado, pero respecto de las domiciliadas en Madrid esta vulneración es más clara y de mayor importe.

3.- En su tercer motivo, defiende que la liquidación conculca las facultades de la AEAT.

Con cita de los artículos 5, 32, 33.6.b, 34.7 a y c, 51 y 67 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, recuerda la aplicación de la coordinación y la territorialidad en la inspección, con competencia limitada a los obligados tributarios respectivos.

De nuevo con cita de la STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019 (recurso 184/2019, FJ 3.3.c), subraya la lesión de las facultades de la AEAT por la inaplicación unilateral de la Hacienda Foral de la regularización íntegra, ya que las 4 compañías antes mencionadas tienen sede en Madrid, y además de obviar la competencia inspectora (34.7.c), se obliga así a la AEAT, por la Hacienda Foral, "a practicar las devoluciones correspondientes a los IVAS soportados contenidos en las facturas recibidas de sus proveedores".Manifiesta que "en el expediente figuran, comprobaciones realizadas por la Agencia tributaria a la sociedad YELEM BY SL, que resultarían invalidadas, por la actuación de la Hacienda Foral al no aplicar el principio..."

4.- En el cuarto motivo, aborda la regularización unilateral de la Hacienda Foral.

Con repetición de los argumentos anteriores, precisa que en los documentos 1 a 11 de este recurso se acompañan comprobaciones realizadas por la AEAT a los consabidos proveedores de la actora y apelante. Critica la regularización unilateral de la Hacienda Foral, negando "de hecho" la deducibilidad de los IVAS soportados y declarados por las 4 compañías antedichas. En concreto, alega que los documentos 5 a 10 reflejan las comprobaciones realizadas por la AEAT, que reconoce unos IVAS soportados a compensar, aplicables en 2016, no tenidos en cuenta por la liquidación impugnada. Y se apoya de nuevo en la STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019 (recurso 184/2019, FJ 3.3.c), así como en las competencias inspectoras.

5.- En su quinto motivo, desarrolla la supuesta lesión del principio de neutralidad del IVA.

De nuevo con la referida sentencia de esta Sala de Navarra (FJ 3.3. d y e), aduce la lesión del principio, por negar el derecho a la deducción por "divergencias en la apreciación de los puntos de conexión entre eventuales Haciendas competentes cuando el contribuyente ha desarrollado toda la diligencia exigible".Insiste en que se ha aplicado una interpretación unilateral de la Hacienda Foral que no puede desvirtuar el citado principio, y manifiesta que las cuotas han sido ingresadas en la AEAT, remitiéndose al motivo 2.

6.- En su sexto motivo, pone de relieve la ausencia de articulación previa de los mecanismos de resolución de conflictos y coordinación en la interpretación del IVA cuando concurren la Hacienda Foral y la AEAT.

Una vez más, con sustento en la STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019 (recurso 184/2019, FJ 3.3.f y g), que transcribe, insiste en la necesaria coordinación y la improcedencia de alteración de los principios tributarios por la atribución de la competencia a una o otra hacienda, sin que tampoco proceda imponer al obligado tributario la carga de dirigirse, en un momento posterior, a la hacienda correspondiente para regularizar el problema, de resultado incierto.

7.- En su séptimo motivo, sostiene la existencia de un enriquecimiento injusto.

Considera claro dicho enriquecimiento; bien de la AEAT, bien de la Hacienda Foral. Remarca que no es admisible el hecho de que una misma factura sea real para una Hacienda y falsa para otra. En ese caso, reputa concurrente la duplicidad impositiva del IVA (una lo recibe por la autoliquidación, y la otra también al no aceptar los IVAS soportados).

Añade que, según la sentencia apelada, sí se han producido en algunos casos ingresos en las autoliquidaciones de las sociedades domiciliadas en Madrid (página 5), cuando se afirma la existencia de cuotas negativas o ligeramente positivas; aunque no sean "significativas",ello no empece para el enriquecimiento injusto ( STS de 15 de febrero de 2025) y la correspondiente anulación de las liquidaciones.

Resume el problema así: "...la sentencia apelada, no reconoce los Ivas soportados en Bandera de San Andrés SL, incumpliendo la normativa foral, no reconoce los Ivas repercutidos y soportados, por YELEM BY SL, LES FONTIQUES Y LEORIN SL, ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, ABBATIA SL. como se señala en el MOTIVO SEGUNDO, y no reconoce las cuotas del IVA ingresados (sic), por estas sociedades".

8.- En su último motivo, la apelante objeta que el acuerdo sancionador se ha dictado sin regularización íntegra.

De acuerdo con su posición, el enriquecimiento injusto resultaría "amplificado"al aplicar sobre el mismo las sanciones recurridas. Recuerda que las sanciones se gradúan en atención a la deuda tributaria, y que ésta se incrementa en la medida en que no se admita la deducibilidad de los IVAS soportados por la actora y declarados por los proveedores, por lo que "la sanción se calcula en atención al enriquecimiento injusto de la Administración". Finaliza con cita de la STS 1574/2019, de 13 de noviembre, según la cual,

"...en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración".

III/Se opone la Hacienda Foral de Navarra.

Su escrito de oposición comienza con una relación de antecedentes, en la que ilustra sobre el planteamiento de la demanda y la desestimación de la sentencia apelada; en la apelación únicamente subsiste el motivo relativo a la regularización íntegra (motivos 8 a 10 de la demanda), que ahora funda los motivos 1 a 8 de la apelación.

1.- A continuación formula una alegación preliminar, que se ocupa de exponer el objeto del recurso y el conglomerado del grupo societario del que formaría parte la actora, de acuerdo con el cuadro siguiente (que, según destaca, habría sido recogido en sentencia firme 136/2022 del Juzgado de lo Contencioso nº3 de Pamplona, confirmada por la STSJ de Navarra 289/2022, de 3 de noviembre, recurso 304/2022, y en el apartado 2 del informe ampliatorio obrante en los folios 455 y 456 del expediente):

EL CONGLOMERADO SOCIETARIO

A.- SOCIEDADES CONTROLADAS POR D. Luis María Y SU ESPOSA Andrea

A.1- SOCIEDADES CONTROLADAS POR EL MATRIMONIO CON TRIBUTACIÓN A LA HACIENDA TRIBUTARIA DE NAVARRA

NIF SOCIEDAD DOMICILIO SOCIAL

B31930449 LADERAS DE MONTEJURRA SL C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Expediente 17055

B71077796 LA VASCONIA COMPAÑÍA DE CERVEZAS SL C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Expediente 17058

B71077788 COMPAÑÍA AGRARIA DE SAN VEREMUNDO S.L. C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Exped. 17425

B71145007 COMPAGNIE FARMACEUTIQUE DISFARNA SL C/ CAMINO DEL PRADO. 31263, ARELLANO (NAVARRA). Exp. 17426

B71136105 ABAUNTZA S.L. CAMINO ARAMBELZA. 31263, ARELLANO (NAVARRA). Expediente 17056

(También C/ Beneficiencia (Ogintza) nº 6. 31263. Dicastillo.)

B71077770 ABBATIA COMPAÑÍA CERVECERA DEL NORTE SL C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Exped. 17060

B71167944 TALLERES DE COSTURA DE ESTELLA S.L. (antes Soemaker de la Navarre.) C/ ONGINTZA, 6. 31263, Exp. 17057

B71167886 IZAR & ALAI S.L. (antes Matalas Sellier S.L.) C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Expediente 17059

B71167928 BANDERA DE SAN ANDRÉS S.L. C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Expediente 17054

B86895463 OLALDEA COMPAÑÍA DE COMERCIO SL C/ ONGINTZA, 6. 31263, DICASTILLO (NAVARRA). Expediente 17458

Nota: DIRECCION000. 31263, Dicastillo (Navarra es la dirección de la casa natal de D. Luis María.

A.2- SOCIEDADES CONTROLADAS POR EL MATRIMONIO CON TRIBUTACIÓN EN RÉGIMEN COMÚN

NIF SOCIEDAD DOMICILIO SOCIAL

B86349503 ABBATIA S.L. CALLE ESCORZONERAS, 5. 28224. POZUELO DE ALARCÓN (MADRID).

B81670911 LES FONTIQUES Y LEORIN SL PL. CIUDAD DE VIENA 6 APARTAMENTO 505. , 28040 , MADRID.

B86349446 YELEM BY SL CALLE ESCORZONERAS, 5. 28224. POZUELO DE ALARCÓN (MADRID).

B86895455 ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL PL. CIUDAD DE VIENA 6 APARTAMENTO 505. , 28040 , MADRID.

B22288740 SAN PEDRO DE GAZAGA SL CALLE ESCORZONERAS, 5. 28224. POZUELO DE ALARCÓN (MADRID).

Nota: DIRECCION001. 28224. POZUELO DE ALARCÓN (MADRID) es la dirección del domicilio de D. Luis María.

B.- SOCIEDADES QUE SE CONSIDERAN "RELACIONADAS" O "UTILIZADAS"

NIF SOCIEDAD DOMICILIO SOCIAL

B86284262 SUMENERTEC SL C/ JAZMIN, 6 P.I. DE SOTO VAROSA. , 28970 , HUMANES DE MADRID (MADRID)

A78058294 CÍA ESPAÑOLA DE CONSUMO BELSON SA CALLE RESINA, 9. 28021. MADRID.

B80512262 BOOSTER SOUND SL CALLE RESINA, 9. 28021. MADRID.

B83899419 DISTRITO TECNOLOGICO SL C/ FERRAZ, 46 1º IZQUIERDA. , 28008 , MADRID

B83944181 OSTALIAN EXPRESS SL C/ ANTONIA RODRIGUEZ SACRISTAN, 13 1º IZQUIERDA. , 28044 , MADRID.

B86002847 VISEP URBANIZADORA SL CALLE JILOCA, 7. PLANTA BAJA. 28016. MADRID.

Nota: C/ RESINA, 9. 28021. Madrid (y a veces la C/ Ferraz 46), figura como domicilio social de AZERTIA ABOGADOS SLP, controlada por D. Marino."

Expone que dentro de este conglomerado societario, únicamente tienen actividad real las sociedades LADERAS DE MONTEJURRA, S.L. (elaboración de vino), LA VASCONIA COMPAÑÍA DE CERVEZAS, S.L. (fabricación de cerveza), COMPAÑÍA AGRARIA SAN VEREMUNDO, S.L. (actividad agrícola) y COMPAGNIE FARMACEUTIQUE DISFARNA, S.L. (algo de actividad en 2016).

En particular, la aquí recurrente (BANDERA DE SAN ANDRÉS, SL) carecía de medios personales en 2016, sin que lo anterior haya sido desvirtuado por la documentación de la demanda; las supuestas operaciones son entre sociedades del conglomerado, de modo que se consideró la existencia de determinación improcedente de bases imponibles y de cuotas (con ausencia de ingresos de deuda tributaria y obtención de devoluciones indebidas), procediendo a las regularizaciones correspondientes; defiende que la Inspección procedió a la comprobación tanto general del conglomerado como particular de cada sociedad.

2.- Plena legalidad de la regularización tributaria.

Sostiene la apelada que la resolución de 28 de octubre de 2022 (folios 461 a 477) justifica la regularización realizada en base a las actuaciones, y en concreto en base al informe ampliatorio de 1 de agosto de 2022, en el que se consigna que la recurrente no aportó la documentación solicitada por la Inspección para acreditar la realidad de las facturas (folios 457 a 458). Transcribe la porción relevante, en la que se observa la ausencia de justificación de facturas de compra con sociedades del grupo, y la correspondiente procedencia de disminución, en la base la base soportada declarada, de 924.876,60 €, y en las cuotas deducibles, de 194.224,09 €. Añade la Inspección que los bienes de las supuestas adquisiciones (no justificadas) no han sido incorporados al patrimonio empresarial, al no figurar en el balance de situación a 31 de diciembre de 2016, de suerte que no son deducibles.

Recuerda la normativa que impone la obligación de colaboración con la Administración Tributaria (artículos 27.5 de la Ley Foral General Tributaria y 32.1 y 37 del Reglamento de Inspección Tributaria), obligación declarada constitucional, entre otras, en las SSTC 110/1984, de 26 de diciembre; 76/1990, de 26 de abril; y 18/2005, de 1 de febrero. Además, también recuerda que la factura no es medio de prueba privilegiado (107.2 de la LFGT), por lo que una vez cuestionada, es el contribuyente quien debe demostrar la realidad de la operación.

Según la apelada, de lo anterior se deriva que bastaría con remitirse a las sentencias antes aludidas del Juzgado Nº3 y de esta Sala (folios 404 a 429, y 490 a 515) para demostrar la improcedencia del motivo; ante la queja sobre falta de competencia territorial de la Hacienda Foral sobre las sociedades proveedoras, asume tal incompetencia ("...impide, precisamente, que HFN pueda investigarlas o inspeccionarlas..."),pero niega que se hayan conculcado las facultades de la AEAT o se haya incidido por la Hacienda Foral en este ámbito, y se remite a la motivación de la página 9 de la sentencia apelada, sobre la ausencia de realidad de las operaciones como óbice para la regularización íntegra.

Termina el motivo con unas observaciones sobre la inadmisibilidad, por extemporáneas y extrañas al ejercicio 2016, de determinadas pruebas documentales adjuntas a la apelación, que fueron así declaradas por el auto mencionado en el antecedente de hecho cuarto.

3.- Sobre la regularización íntegra: inexistencia de infracción del principio de neutralidad del IVA.

Tras exponer la tesis de la apelante sobre procedencia de devolución del IVA repercutido por YELEM SL, dada su autoliquidación y la no deducibilidad del soportado por la actora BANDERA DE SAN ANDRÉS, SL, rechaza la misma, que califica de alegación genérica y únicamente ligada a las facturas de la primera, pero sin demostrar la realidad de las operaciones. De nuevo se basa en el artículo 107.2 de la LFGT, y en la inexistente acreditación, tanto en vía administrativa (procedimiento inspector), como en vía económico-administrativa (ante el TEAFN), como en la contenciosa (se remite a la página 11 de la sentencia apelada).

A continuación, precisa los contornos jurisprudenciales del principio de regularización íntegra, con cita de la STS 160/2023, de 10 de febrero (recurso de casación 5441/2021), de la STS 736/2021, de 26 de mayo (recurso de casación 574/2020) y de la Resolución de 25 de junio de 2019 del TEAC (RG 1972/2017), sobre evitación de la duplicidad impositiva y tenencia en cuenta de los aspectos positivos y negativos para el contribuyente, con las actuaciones de comprobación necesarias para la solución más favorable a éste; según esta última resolución, además, es necesario un ingreso efectivo en la Hacienda por la sociedad que repercutió indebidamente.

Subraya la ausencia de referencia a la compañía cervecera ABBATIA COMPAÑÍA CERVECERA DEL NORTE SL en la demanda y en la apelación, domiciliada en Navarra, y que fue objeto de inspección sobre el IVA de 2016, del cual no resultó cuota a ingresar (según recoge la sentencia 447/2021 también del Juzgado nº3, en recurso interpuesto por dicha compañía; FJ 2º, página 9).

Niega la infracción del principio de regularización o del de neutralidad, refiriéndose a los informes de los actuarios, sobre el IVA repercutido por los proveedores domiciliados en Madrid (informe de 23 de mayo de 2019, folios 78 a 85: incluye las declaraciones de los proveedores, proporcionadas por la AEAT según se precisa en el informe).

Del mismo deduce que todas las compras y ventas del modelo 347 (operaciones con terceros) corresponden a sociedades del conglomerado, y son ficticias; asimismo, que existen discordancias entre las bases de IVA repercutido y soportado declarado en el modelo 390 (declaración anual), por un lado, y los importes declarados en el modelo 347, por otro; finalmente, que "las cuotas del IVA de estos proveedores de régimen común han sido negativas o ligeramente positivas en cada período, dado que el resultado pretendido por las sociedades del grupo ha sido que las declaraciones diesen como resultado "cero".

De acuerdo con la oposición, esto resulta confirmado por las declaraciones acompañadas al documento 5 de la demanda (sustitutivas de las iniciales): aunque las proveedoras declaran un IVA repercutido, lo compensan con uno soportado de importe similar que no responde a adquisiciones reales, de modo que no hay ingreso efectivo en la Hacienda ni infracción de los principios alegados.

SEGUNDO.-Antecedentes.

Es conveniente transcribir los antecedentes plasmados en el FJ 2º de la sentencia apelada:

"SEGUNDO: Expuestas las posiciones procesales de las partes, procede contextualizar la cuestión controvertida, para lo que es necesario aludir a los elementos fácticos de interés:

-El 29 de diciembre de 2018, el Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra inició actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de la entidad recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de 2016 y 2017.

-Ante la falta de comparecencia del recurrente, por comunicación de 5 de febrero de 2019, y a petición de la recurrente se aplazó la comparecencia al 4 de marzo de 2019.

-En Diligencia de 4 de marzo de 2019 el representante de la recurrente manifestó que no aportaba la documentación solicitada en el escrito de comunicación-citación de inicio de actuaciones, por lo que la Inspección formuló propuesta de liquidación vinculada a delito respecto al IVA del año 2016, continuando las actuaciones inspectoras respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al IVA de 2017.

-Por Resolución del Director del Servicio de Inspección de 30 de octubre de 2019 se puso fin al procedimiento de comprobación, en relación con el IS de 2016 y el IVA de 2.017, dictando las pertinentes liquidaciones tributarias.

-De igual manera, por Resolución del Director del Servicio de Inspección de 30 de octubre de 2019 se resolvió el procedimiento sancionador acordando la imposición a la recurrente de una sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2016, y de diez sanciones en relación con el IVA de 2017.

-Frente a estas dos resoluciones la recurrente interpuso reclamaciones económico- administrativas que fue sustancialmente desestimadas por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra de 16 de diciembre de 2020.

-Contra esta Resolución del TEAFN la aquí recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por el juzgado de lo Contencioso Administrativo 3 de Pamplona, en la Sentencia núm. 136/2022, de 9 de junio, dictada en el procedimiento ordinario núm. 73/2021 , que fue confirmada por sentencia 289/2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 3 de noviembre de 2.022 . Contra esta sentencia, la recurrente interpuso recurso de casación que ha sido inadmitido por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo mediante Auto de 18 de octubre de 2023 , así como recurso de casación autonómico que ha sido inadmitido por la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra mediante Auto de 29 de febrero de 2.024 .

-Volviendo al IVA de 2.016, en la Diligencia de 4 de marzo de 2019, la recurrente manifiesta que no aporta la documentación que le ha sido requerida, así como su oposición al inicio del procedimiento de comprobación, por considerarlo fraudulento, llegando a afirmar que se produce vulneración de derechos fundamentales, en concreto, del derecho a un proceso con todas las garantías, a no declarar contra sí mismo y a la presunción de inocencia.

-La contestación a dichas afirmaciones se realizó mediante comunicación para el trámite de audiencia previa de fecha 20 de marzo de 2019, en la que, además, se le notifica la fecha para que comparezca en las oficinas administrativas el día 15 de abril, para proceder a su efectiva realización, previa a la formalización de las correspondientes actas de inspección.

-Tras la oportuna tramitación, se formuló propuesta de liquidación vinculada a un posible delito.

-Presentadas por la recurrente alegaciones contra la referida propuesta vinculada a delito, el Director del Servicio de Inspección Tributaria dictó resolución, el día 12 de agosto de 2.019, dejándola sin efecto, ordenando que se completase el expediente, de forma que se justificase los motivos por los que se considera la conducta del obligado tributario como dolosa a los efectos de poder justificar la existencia del delito.

-El día 29 de agosto de 2019 se emitió nueva Comunicación para la realización de un nuevo trámite de audiencia previa, que se celebró el día 12 de septiembre, fijándose el día 10 de octubre para la firma de la nueva propuesta de liquidación vinculada con un posible delito, que se realizó efectivamente el día 14 de octubre de 2019, fijando en 207.438,17 euros el importe considerado como fraude.

-Transcurrido el plazo concedido para alegaciones a la anterior propuesta sin que conste su presentación, el Director del Servicio de Inspección Tributaria por Resolución de 2 de junio de 2020 dictó liquidación vinculada con posible delito contra la Hacienda Pública, cuantificándose la deuda tributaria en 221.679,82 €, manteniendo el importe de la cuota considerada como defraudada en 193.499,52 € y actualizando el cálculo de los intereses de demora devengados.

-La Asesoría Jurídica del Gobierno de Navarra formuló la correspondiente querella, que fue admitida a trámite por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Estella, tramitándose como Diligencias Previas con nº de procedimiento 342/2022, que fueron sobreseídas mediante auto de 7 de junio de 2022 , decretándose, por providencia de 22 de junio de 2.022 el archivo definitivo de las actuaciones.

-A la vista de dicho archivo, la Inspección fijó el día 1 de agosto de 2.022 para la preceptiva comparecencia del obligado tributario, la cual no fue cumplimentada por éste, a pesar de haber sido correctamente notificado, de manera que en dicha fecha se formalizó el Acta en disconformidad, notificada a la recurrente, concediéndole un plazo de 15 días para formular alegaciones, sin que conste su presentación.

-El Director del Servicio de Inspección dictó resolución, el 28 de octubre de 2022 poniendo fin al procedimiento de comprobación con la correspondiente liquidación en los mismos términos que la anterior propuesta realizada por los actuarios,

-Mediante comunicación de 1 de agosto de 2022 se comunicó el inicio de expediente sancionador con las correspondientes propuestas de sanciones, confiriendo trámite de audiencia a la recurrente, sin que ésta presentara alegaciones.

-Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de 28 de octubre de 2022 se resolvió el procedimiento sancionador confirmando la propuesta de los actuarios y acordando la imposición a la recurrente de diez sanciones en relación con el IVA de 2016, con un importe total de 145.233,39 euros.

-Contra las anteriores resoluciones la hoy recurrente interpuso reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas por Resolución del TEAFNA, 452E/2023, de 4 de octubre de 2023, contra la que se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

Repasada la cronología que permite contextualizar la cuestión controvertida, no resulta ocioso, como ya se hiciera en otras sentencias que se han dictado, por esta juzgadora, y por los demás juzgados de lo Contencioso Administrativo de Pamplona (por su interés, aludir a la sentencia de 9 de junio de 2.022 , dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº3) que han sido, todas ellas, confirmadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Navarra (en concreto, sentencia 82/2022, de 3 de diciembre , confirmatoria de la de 9 de junio de 2.022), recordar que la sociedad hoy recurrente, Bandera de San Andrés, S.L. está integrada en un conglomerado societario, controlado por D. Luis María y su esposa D. Andrea, constituido por varias sociedades (Laderas de Montejurra S.L. La Vasconia Compañía de Cervezas, S.L. Compañía Agraria San Veremundo, S.L., .Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L., Abauntza S.L., Abbatia Compañía Cervecera del Norte, S.L., Talleres de Costura de Estella, S.L, Izar&Alai S.L.. Olaldea Compañía de Comercio, S.L.), domiciliadas todas éstas en Navarra, del que también formaban parte sociedades como Abbatia, S.L., Les Fontiques y Leorin S.L., Yelem By S.L, Oriamendi Compañía de Comunicación, S.L., San Pedro de Gazaga, S.L. con domicilio social, todas éstas, en Madrid.

Se alcanzó la conclusión por la Hacienda Foral, de que, dentro de dicho grupo, hay sociedades que tienen actividad real (como laderas de Montejurra, S.l., La Vasconia Compañía de Cervezas S.L., Compañía Agraria San Veremundo SL., Compagnie Farmaceutique Disfarna S.L.), mientras que otras, entre las que se encuentra Banderas de San Andrés, S.L., aun cuando estén dadas de alta en el IAE, reciben facturas y realizan sus declaraciones tributarias, carecen de actividad, de empleados y medios materiales, por lo que en las referidas declaraciones determinan bases imponibles y cuotas a compensar, dejando de ingresar cuota tributaria y obteniendo devoluciones indebidas, lo que ha motivado la regularización tributaria practicada, que finalizó por la Resolución de 31 de octubre de 2.022, y que se consistía, en relación con el IVA de 2.016, en la no deducibilidad de los gastos por la falta de justificación de la realidad de las operaciones descritas en las facturas relativas a las adquisiciones que habría realizado en tal periodo, la entidad recurrente, al negarse a aportarlas a la Inspección, a pesar de haber sido requerida para ello, y, por no formar parte de su patrimonio empresarial los bienes que supuestamente habría adquirido en tal periodo impositivo."

TERCERO.-Normativa.

I/Establece el artículo 15 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, lo siguiente:

"Artículo 15. Retenciones, obligaciones de ingresar a cuenta y repercusiones.

1. Los retenedores y obligados a ingresar a cuenta podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral. Esta solicitud podrá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior del presente Decreto Foral, sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del contribuyente que soportó la retención o el ingreso a cuenta para impugnar el acto de retención tributaria o de ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido por el artículo 16 de este Decreto Foral.

(...)

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya soportado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2.º Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa reguladora.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

4.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En lo no previsto en el presente artículo serán aplicables las normas procedimentales establecidas en este Decreto Foral."

En parecido sentido, el artículo 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

II/Conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre,

"1. El Estado y la Comunidad Foral de Navarra colaborarán en la aplicación de sus respectivos regímenes tributarios y, a tal fin, se facilitarán mutuamente las informaciones y ayudas necesarias.

2. El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de la Comunidad Foral de Navarra en los Acuerdos Internacionales que incidan en la aplicación del presente Convenio Económico.

3. El Estado y la Comunidad Foral arbitrarán los procedimientos de intercambio de información que garanticen el adecuado cumplimiento de los Tratados y Convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la Unión Europea en materia de cooperación administrativa y asistencia mutua."

Además, de acuerdo con el artículo 34.7 a y c,

"7.ª La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra o, en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las Inspecciones de los Tributos de cada una de dichas Administraciones.

(...)

c) La Administración Tributaria que no ostente la competencia inspectora podrá realizar actuaciones de obtención de información sobre las operaciones que pudieran afectar al cálculo de su proporción de volumen de operaciones, con independencia de donde se hayan entendido realizadas, a los solos efectos de comunicar lo actuado a la Administración Tributaria con competencia inspectora. En ningún caso estas actuaciones pueden suponer la realización de actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Administración que no dispone de competencia inspectora."

III/Por otro lado, siguiendo el artículo 27.5 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria (en la redacción aplicable), forman parte de las obligaciones del contribuyente las siguientes:

"f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas."

Obligaciones que se reproducen, con distinta redacción pero igual esencia, en los artículos 32.1 y 37 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (Reglamento de Inspección Tributaria).

IV/El artículo 107 de la LFGT tiene el contenido que a continuación se transcribe:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en la Compilación del Derecho Civil de Navarra, en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes.

2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

V/Finalmente, es también relevante el artículo 41.1 a 2, apartados 3º y 4º, de la Ley Foral 19/1992, del IVA:

"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

2. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

(...)"

CUARTO.-Jurisprudencia.

I/Es cierto que la STS de 7 de junio de 2024 (nº1007/2024, recurso 7974/2022) no versa sobre el IVA, sino sobre el Impuesto de Sociedades, pero ello no obsta a la conveniente cita de su FJ 6º, como hizo la sentencia apelada; también de parte del 7º:

"...el principio de íntegra regularización es un principio general de Derecho, decantado esencialmente por vía pretoriana, que impetra la consideración tanto de los aspectos desfavorables como de los favorables para el contribuyente sobre la base de su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales, entre otros, como expresábamos en la citada sentencia 247/2023 de 28 de febrero, rec. 4598/2021 , el de justicia tributaria, "atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE )" que "[m]ás específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia" o, entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, "en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más" y el principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT ).

La regularización íntegra pretende dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización tributaria, de manera que dicha finalidad converge también con la que justifica el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, esto es, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, objetivo que, indefectiblemente, exige desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad ( art 31 CE ).

SÉPTIMO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

(...)

En las actuaciones de regularización tributaria, la Administración debe tener en consideración todas las consecuencias que, siendo determinantes del correcto cumplimiento de la obligación tributaria, se deriven de sus potestades y funciones de comprobación e investigación sobre ejercicios tributarios prescritos, con independencia de que resulten favorables o desfavorables al contribuyente.

(...)"

II/La alegada STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019 (recurso 184/2019), realiza las siguientes consideraciones en su FJ 3º.3:

"3.- Como ya hemos apuntado la oposición de la Administración demandada su agarra a una interpretación dogmática alejada de la realidad de la operación gravada por el IVA de que tratamos, pues desconoce la influencia del juego de la eventual intervención de dos Haciendas Tributarias Españolas (la Estatal y la Foral) en una misma operación gravada, de tal manera que una distinta consideración del sujeto pasivo (por la aplicación o no del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo) determina que el ingreso deba hacerse en la Hacienda estatal (si es el contratista, como así fue de hecho y que la Hacienda Foral entiende indebido) o deba hacerse en la Hacienda Foral (como lo entiende la Hacienda Tributaria de Navarra al aplicar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo y estar éste domiciliado en Navarra).

Esta consideración es la clave en la interpretación y aplicación de los principios referidos, y a su luz debemos resolver la cuestión planteada.

a) Lo cierto es que en la operación de que tratamos (las citadas obras) el contratista ingresó en la Hacienda Estatal el correspondiente IVA que fue repercutido al hoy apelante. Por lo tanto el IVA de esa operación está ingresado en una Hacienda Tributaria, la Estatal.

b) Pues bien, la Administración tributaria Navarra no puede ahora negar la correspondiente deducción a que tiene derecho el apelante ( dice que no la niega pero ello es evidentemente que es así, por mucho juego de palabras que intente; por ello estamos hoy aquí en este proceso), por el simple expediente de entender ( de manera unilateral pues no ha sido llamado ni contactada ni requerida la Hacienda estatal en sede administrativa) que debe aplicarse el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo que determina la exigencia del ingreso de las cuotas en la Hacienda Foral al estar domiciliado éste en Navarra.

c) Con ello se está vulnerando el principio de neutralidad impositiva, también el principio de "regularización tributaria íntegra o completa" y ello por conculcación de los principios básicos de coordinación previa entre las Haciendas Estatal y Foral a través de los distintos mecanismos de resolución de conflictos, coordinación y regularización y ajustes en liquidaciones tributarias en que pudieran intervenir ambas como competentes en principio o hubiera discrepancias sobre ello etc, que están previstos en la (sic) normas tributarias, en acuerdos interadministrativos y bajo el amparo y regulación del Convenio Económico que arbitra y habilita legalmente los mecanismos oportunos de coordinación y resolución de divergencias en materia tributaria.

d) El principio de neutralidad es uno de los principios esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido que dota de fundamento y sentido al impuesto: y así la carga económica de este impuesto debe recaer sobre el consumidor final, pero no sobre el empresario. Esta es la razón por la cual dicho empresario tiene reconocido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que destine al desarrollo de su actividad económica. Por tanto, si se niega el citado derecho a la deducción de manera injustificada o por mero incumplimiento de formalidades o, como es nuestro caso, por divergencias en la apreciación de los puntos de conexión entre eventuales Haciendas competentes cuando el contribuyente ha desarrollado toda la diligencia exigible sin existir ocultación, fraude , mala fe, falta de ingreso alguno, o falta de puesta a disposición de información a la Administración tributaria, se estaría incumpliendo el principio de neutralidad. En esta línea se puede concluir con las STJUE 8-5-2008, 22-10-2015 etc.

e) Señalar que el principio de "regularización tributaria íntegra o completa" no es aplicable, como señala la Admionistración (sic) "...por cuanto que aquí no coincide que el mismo obligado tributario que ha soportado la repercusión del IVA sea también el sujeto legitimado para obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas", es quedarse en la superficie y no ahondar en el fundamento de dicho principio.

Siendo verdad lo que señala el demandado lo cierto es que, en el caso que nos ocupa, en una misma operación gravada con IVA las cuotas han sido ingresadas y no se permite la deducción de las cuotas repercutidas y todo porque una interpretación unilateral de la Hacienda de Navarra, por aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, entiende que debieron ingresarse en la Hacienda Foral y no la Estatal. El resultado es que la cuotas están ingresadas en una Hacienda (la Estatal) y no se permite la deducción en la otra (la Foral) por una interpretación distinta del sujeto pasivo cuyo punto de conexión determina una u otra posición. La entrada en juego de dos Administraciones tributarias distintas ( que pueden ser competentes por una distinta interpretación del sujeto pasivo realizada por cada una de ellas) en una misma operación gravada con IVA no puede alterar el principio de neutralidad que rige el IVA y el resultado que propone la Administración demandada y acoge el acto administrativo así lo producen; ni tampoco el principio de "regularización tributaria íntegra o completa" que da coherencia al gravamen, puede verse afectado.

f) Y es que para preservar en su fundamento tales principios la Hacienda Foral debe articular previamente los mecanismos de resolución de conflictos, de coordinación en la interpretación del gravamen cuando pudieran concurrir ambas Haciendas en el mecanismo de exacción del tributo etc. La distinta apreciación entre haciendas tributarias sobre un punto de conexión ( aquí el sujeto pasivo, por la aplicación o no del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo) que, sobre una misma operación gravada, determina que una o otra Administración sea la competente para el ingreso de las cuotas, no puede alterar los principios que rigen el gravamen teniendo la Administración tributaria mecanismos legales, reglamentarios e interadministrativos de coordinación y resolución de conflictos que permiten soslayar plenamente la conculcación de tales principios en casos como el que nos ocupa.

g) No es de recibo señalar que la solución pasa por confirmar la resolución del TEAFN y que sea el apelante o el contratista el que vaya a la Hacienda Estatal a reclamar las cuotas que la Hacienda Foral reputa indebidas. Esta reclamación supone remitir al interesado a otro procedimiento administrativo incierto, pues la Administración Estatal puede considerar debidas la cuotas ingresadas (de hecho así lo ha hecho al admitir su ingreso y de Derecho también al no haber procedido a su devolución ni, correlativamente, haber puesto objeción en las liquidaciones tributarias del contratista) y no devolverlas, lo que llevaría a un absurdo jurídico que debemos rechazar y que chocaría con los principio expresados.

h) Es más, en contra de lo que dice el demandando, la actuación previa y unilateral de la Hacienda Foral (y la eventual confirmación por esta Sala de su actuación) podría conculcar las facultades de la Hacienda Estatal, pues esta vendría determinada, sin haber intervenido en el asunto ni ser requerida por la Hacienda Navarra, por la declaración unilateral de la Hacienda Navarra que deniega la deducción sobre la base de considerar indebidas las cuotas ingresadas en la Hacienda Estatal al aplicar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo que determinaría, en su opinión unilateral, que el ingreso debió efectuarse ante ella misma."

III/En cuanto a la STSJ de Navarra 289/2022, de 3 de noviembre (recurso 304/2022), versa sobre la misma recurrente, BANDERA DE SAN ANDRÉS, SL, pero en relación a las liquidaciones y sanciones del Impuesto de Sociedades de 2016 y al IVA de 2017, no al IVA de 2016. Se encuentra en los folios 490 a 515 del expediente, y desestima la apelación contra la sentencia 136/2022, de 9 de junio, del Juzgado nº3 (folios 411 a 414).

En el FJ 4º, la sentencia de apelación rechaza el motivo sobre la alegada realidad de la actividad societaria; según recoge el FJ 1º de la sentencia de la Sala, el magistrado de primera instancia "Razona que está acreditada la existencia de un conglomerado de empresas con finalidad defraudatoria, solo 4 de las 21 sociedades que componen el conglomerado tienen actividad económica real (Laderas de Montejurra S.L., La Vasconia Compañía de Cervezas, S.L., Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L, y Compañía Agraria San Veremundo, S.L.). Las otras 17 sociedades carecen de los medios necesarios para llevar a cabo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que declaren, careciendo de medios para emitir facturas reales. D. Marino, legal representante de las 10 sociedades investigadas, figura en tales sociedades "relacionadas", como socio, administrador, apoderado o colaborador. Las sociedades están inactivas desde 2012, algunas son insolventes, la mayoría no declara operaciones de compra, ni de venta, ni tienen anotaciones en el Registro Mercantil; ninguna declara realizar ventas a las sociedades investigadas, mientras que estas sí declaran haberles adquirido bienes y servicios, tienen facturas semejantes a las emitidas por las empresas controladas por el matrimonio Luis María- Andrea, y además no constan pagos de las sociedades investigadas a ninguna de las sociedades "relacionadas".

IV/La STS 736/2021, de 26 de mayo (recurso 574/2020), se encuentra citada a su vez en la pretendida STS de 15 de febrero de 2025, que es en realidad del día 25 de dicho mes: se trata de la sentencia 190/2025, en el recurso 960/2023). Interesa su FJ 7º -el subrayado es nuestro-, que es el reproducido en la sentencia apelada (en el mismo sentido, también la alegada STS 160/2023, de 10 de febrero, en la casación 5441/2021):

"SÉPTIMO.-Por último, y con carácter subsidiario a todo lo anterior, aduce el recurrente que procede su derecho a deducir en virtud del principio de regularización íntegra del IVA.

Téngase en cuenta que este principio se explica por el Tribunal Supremo en la sentencia de 26 de mayo de 2021 (casación 574/2021 ), siguiendo lo expuesto en las sentencias de 2019, de 10 de octubre (casación 4153/2017 ) y de 17 de octubre (casación 4809/2017 ), y sentencia de 22 de abril de 2020, (casación 1367/2020), de la que parcialmente reproducimos lo siguiente:

«(...) [en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (...).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas,y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto".

V/Es correcta la cita que realiza la apelante, en el último de los motivos de su apelación, de la STS 1574/2019, de 13 de noviembre (recurso 1675/2018, FJ 10º), cita que recogemos en el FJ 1º de esta sentencia que ahora nos ocupa.

Por lo que respecta a las SSTS citadas por la apelada (de 26 de mayo de 2021 y de 10 de febrero de 2023), ya han sido incorporadas en el apartado III, puesto que son integradas por la STS de 25 de febrero de 2025.

Sin embargo, además de la porción reproducida anteriormente, sí interesa traer un extracto adicional de la STS de 10 de febrero de 2023 (FJ 3º in fine;el subrayado es nuestro), después del párrafo consabido que se reproduce en la de 25 de febrero de 2025:

"No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas,antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido,regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Y después, es relevante lo siguiente (FJ 4º y 5º):

"Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación.Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes,ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse,en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude(en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar-si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido.En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgopuesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa-específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA,hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas [...]"

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Consecuentemente, debemos dar lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2021 , al desconocer la doctrina arriba expresada, por lo demás, puesta de manifiesto por reiterada jurisprudencia anterior.

Casada y anulada la sentencia de instancia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria proceda a la aplicación del principio de regularización íntegra de la entidad recurrente, de acuerdo con la doctrina expresada.

Por lo que se refiere a la sanción, la recurrente pretende su anulación, sobre la base de un análisis de fondo, reconociendo, incluso, que se trata de una cuestión no resuelta por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Como oportunamente expresa el abogado del Estado, esta cuestión resulta ajena al auto de Admisión en cuanto a la definición del interés casacional. No obstante, anulada la liquidación por las razones arriba expresadas y, sin perjuicio de lo que resulte de las actuaciones administrativas cuya retroacción hemos acordado, la misma suerte anulatoria debe predicarse ahora de las sanciones, considerando, además, que se impusieron por la regularización consistente en la minoración del IVA soportado, correspondiente a las facturas emitidas por las sociedades vinculadas a Cyopsa-Sisocia, S.A, circunstancia, base y nuclear, para la aplicación del principio de regularización integral y que comportará, en su caso, una nueva liquidación."

VI/Se transcriben a continuación los párrafos 55 a 59 del caso Giuseppe Astone, STJCE de 28 de julio de 2016:

"Ahora bien, aun suponiendo que estos incumplimientos de estas obligaciones formales que incumbían al acusado en el litigio principal, en su condición de representante legal de Del Ferro, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la administración tributaria no impidan aportar la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales que dan derecho a deducir el IVA soportado, es preciso observar que, como señaló la Comisión Europea en sus observaciones escritas, tales circunstancias pueden acreditar la existencia del caso más simple de fraude fiscal, en el que el sujeto pasivo no cumple deliberadamente con las obligaciones formales que le incumben con el fin de evitar el pago del impuesto.

En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir (véase, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742, apartados 48 y 49).

A este respecto, procede señalar además que, en el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende también que se han repetido incumplimientos análogos durante varios ejercicios fiscales sucesivos. Aunque estos últimos ejercicios no sean aparentemente objeto del procedimiento principal, no es menos cierto que se trata de elementos de hecho que pueden ser tenidos en cuenta por el tribunal remitente en el marco de la apreciación global que debe realizar de conformidad con la jurisprudencia recordada en el apartado 53 de la presente sentencia.

Por último, es preciso subrayar que una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742, apartados 51 y 54, así como, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48)."

También es interesante, aunque respecto de las exenciones del IVA, la reciente STJUE de 13 de noviembre de 2025, en el asunto C-639/2024, en sus párrafos 20 a 22 (el subrayado es nuestro):

"...según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA establece la obligación para los Estados miembros de eximir las entregas de bienes que cumplan los requisitos enumerados en dicho artículo. Además, según esa misma jurisprudencia, los requisitos formales no pueden poner en tela de juicio el derecho del vendedor a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria. Del mismo modo, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C-21/16 , EU:C:2017:106, apartados 23, 32, 35 y 36). En este contexto, procede recordar que solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA. Por una parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Por otra parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales( sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C-21/16 , EU:C:2017:106, apartados 38, 39 y 42).

21 También se desprende de la jurisprudencia que, a efectos de la exención del IVA, las autoridades tributarias deben tener debidamente en cuenta todos los elementos que obren en su poder, a fin de examinar si dichos documentos pueden justificar, en su caso, la existencia verosímil de una entrega intracomunitaria efectiva ( sentencia de 29 de febrero de 2024, B2 Energy, C-676/22 , EU:C:2024:186, apartado 36).

22 A la vista de las consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA y el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 deben interpretarse en el sentido de que, por una parte, se oponen a que una exención del IVA con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA se deniegue únicamente porque no se hayan aportado los elementos de prueba de la existencia de una entrega intracomunitaria recogidos en el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 y, por otra parte, imponen a las autoridades tributarias nacionales la obligación de apreciar todo elemento de prueba que se presente para determinar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión, fuera de los casos de presunción establecidos en el artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011."

VII/Finalmente, también es conveniente destacar la alegada Resolución de 25 de junio de 2019 del TEAC (RG 1972/2017), en su FJ 5º:

"A continuación, alega la reclamante que la modificación del artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005 infringe el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido al situar a una entidad que no es consumidor final como si lo fuera, impidiendo tanto la deducción como la devolución del impuesto, y supone trasladar al repercutido el riesgo recaudatorio.

Para la resolución de la cuestión que se plantea, es necesario partir de la propia naturaleza del impuesto. El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el Impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas que soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario. En este sentido, el régimen de deducciones, tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del impuesto devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al impuesto.

El mecanismo elegido por el Impuesto sobre el Valor Añadido para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final (en términos generales) deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.

De la regularización practicada a la entidad reclamante se desprende que BA SA no debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a XY SL en la transmisión del inmueble, dado que la operación no se encontraba sujeta al mismo. Por tanto, tratándose de una transmisión ajena al impuesto, no puede admitirse la deducción de la cuota indebidamente repercutida, como han confirmado los tribunales en sucesivas instancias. Dicha cuota fue satisfecha por la adquirente a la entidad transmitente, si bien esta última no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública a través de la correspondiente autoliquidación. Es decir, la cuota indebidamente repercutida nunca fue ingresada por el repercutidor.

De acuerdo con el artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005 , únicamente procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso. De esta forma, cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, es fundamental señalar, que nunca deberá percibirla, ya que la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste no se ha devengado. Precisamente, por este motivo, prevé la norma reglamentaria en casos como el que nos ocupa, que la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación y que esté pendiente de ingreso, no sea exigible por la Administración a quien repercutió. A este respecto, consta en el acuerdo recurrido que no procede efectuar la devolución solicitada, pero sí minorar, por parte del Organo de Recaudación, la deuda procedente de la autoliquidación de IVA de BA SA del 1T de 2011 en 4.590.000,00 euros, esto es, en el importe indebidamente repercutido y no ingresado en la Hacienda Pública.

La doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones como la de 22 de septiembre de 2015 (RG 5328/12) y 25 de abri de 2015 (RG 7547/12), señala que no procede exigir por parte de la Administración tributaria el ingreso del IVA no devengado basándose en el artículo 203 de la Directiva del IVA puesto que nuestra normativa exige declarar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido, y no está traspuesto dicho artículo. Por elllo, en este caso, no cabría exigir el ingreso de un IVA repercutido, cuando se ha comprobado que la operación no estaba sujeta.

Por el contrario, la devolución a la reclamante claramente implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 6 de noviembre de 2003, asuntos acumulados C-78/02 a C-80/02 , Maria Karageorgou y otros, señala que:

"Según se desprende de los apartado 40 y 41 de la presente sentencia, los servicios de que se trata en el asunto principal no están sujetos al IVA y, por consiguiente, el importe que figura por error como IVA en las facturas correspondientes a dichos servicios no puede calificarse de IVA".

Finalmente, analizadas las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea citadas por la reclamante en sus alegaciones, este Tribunal considera que en nada modifican las conclusiones alcanzadas, puesto que en todos los casos planteados sí hubo ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas por parte del repercutidor en la Administración tributaria, que es precisamente el requisito objeto de controversia en la presente reclamación."

QUINTO.-Extremos relevantes de autos.

I/En los folios 84 y 85 del expediente se lee lo siguiente (informe ampliatorio de 23 de mayo de 2019):

"...En el ANEXO (25 páginas) que acompaña a este Informe se incluyen las declaraciones presentadas en territorio común por los proveedores ABBATIA S.L., LES FONTIQUES Y LEORIN S.L., ORIAMENDI, COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN S.L., y YELEM BY, S.L. relativas al año 2016 y a los modelos 347 (Declaración anual de operaciones con terceros. Declaración informativa) y modelo 390 (Resumen anual declaración del IVA).

En la base imponible repercutida de las declaraciones de IVA de dichos proveedores se incluyen las facturas emitidas por los mismos a nombre del obligado tributario (...)

En general, las declaraciones de IVA presentadas por los citados proveedores a lo largo del período de comprobación proporcionadas por la AEAT presentan saldos negativos de escasa cuantía (...)"

II/En los folios 452 a 459 del expediente consta el informe ampliatorio de 22 de julio de 2022. Destaca el folio 458, en el cual, tras exponer los antecedentes y la falta de presentación -comunicada por el representante de la actora- de determinada documentación, considera no justificadas una serie de adquisiciones en el ejercicio 2016, correspondientes a las facturas (de sociedades del conglomerado) que muestra en un cuadro, y razona así:

"En consecuencia, las adquisiciones recogidas en el cuadro anterior no generan derecho a deducción por falta de justificación. Ello implica que la base soportada declarada ha de disminuirse en 924.876,60 € y las cuotas deducibles (casilla 50) han de disminuirse en 194.224,09 €. Esta disminución de las cuotas deducibles se traduce en que las cuotas del IVA declaradas por el obligado tributario relativas a los periodos (meses) que se recogen en el cuadro anterior han de incrementarse en los importes recogidos en la columna "Cuota IVA" de dicho cuadro.

Por otra parte, existe una razón legal en base a la cual puede afirmarse que el IVA soportado del ejercicio 2016 declarado por el obligado tributario no es deducible. Esa no deducibilidad deriva del hecho de que los bienes que el contribuyente declara haber adquirido en el ejercicio 2016 (sin que se produzca venta alguna) no pasan a formar parte de su patrimonio empresarial; es decir, que no aparecen en el balance de situación a 31/12/2016 presentado por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, de acuerdo con lo previsto en el artículo 41.2, apartados 3 º y 4º de la Ley Foral 19/1992 del IVA, las cuotas soportadas con motivo de las citadas adquisiciones no son deducibles ya que dichos bienes no figuran en la contabilidad y no forman parte del patrimonio empresarial del obligado tributario (de acuerdo con la cuenta de Pérdidas y Ganancias y Balance de Situación puestos de manifiesto en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio)."

III/La resolución de 28 de octubre de 2022 se halla en los folios 461 a 477 del expediente administrativo. Confirma las propuestas de resolución y actualiza los intereses, fijando una deuda de 240.665'39 €.

En los folios 478 a 489 consta la resolución del procedimiento sancionador, en la que se imponen 10 sanciones por un importe total de 145.233,39 €.

Y en los folios 884 a 916 se encuentra la resolución del TEAFN, de 4 de octubre de 2023. Destacaremos los razonamientos sobre el quinto motivo, en los folios 907 y 908:

"Y en quinto lugar, arguye la inaplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la regularización íntegra en el IVA, de forma que se habría producido un enriquecimiento injusto ilícito por parte de la Administración, focalizando particularmente su discrepancia en determinadas facturas emitidas por la mercantil Yelem By S.L. En este sentido, debemos decir que la citada sociedad no ha presentado ante la Administración tributaria foral de Navarra autoliquidación alguna por el concepto y año de referencia, ni tampoco consta que tenga la obligación de hacerlo. Por tanto, la Administración Foral no ha incurrido en supuesto alguno de enriquecimiento injusto alguno, ya que no ha sido acreedora ni ha percibido IVA repercutido alguno por parte de dicha entidad.

El hecho de que los órganos tributarios del Estado hayan realizado las actuaciones que consideren correctas (por cierto, respecto al año 2016 únicamente aporta un requerimiento de ratificación de datos del modelo 347 del año 2016 que habría sido notificado por la AEAT; el resto tienen relación con otros años, e incluso en algún caso con otro impuesto) no invalida para nada la actuación de la Administración Foral, que sin recibir importe alguno por parte de la compañía supuestamente repercutidora, en uso de sus propias competencias considera que las cuotas de IVA soportado por la repercutida (esta sí sometida a su actuación tributaria) no son deducibles, lo que avala la inexistencia de enriquecimiento por su parte, ni justo ni injusto."

IV/Además, el documento 5 de la demanda contiene varias certificaciones (fechadas el 2 de febrero de 2024) del economista Feliciano, en las que constata la presentación, en autoliquidaciones de IVA de las compañías ORIAMENDI COMPAÑÍA DE COMUNICACIÓN SL, LES FONTIQUES & LEORIN SL, ABBATIA SL y YELEM BY, SL, de determinadas facturas emitidas a Bandera de San Andrés SL por dichas compañías en el ejercicio 2016. Se presentan 5 autoliquidaciones del modelo 303, con resultados positivos entre los 2 y los 17 euros (6'05 €, 2'88 €, 17'41 € y 6'29 €), y una con resultado negativo (-17.981,63 €).

SEXTO.-Juicio de la Sala.

I/En primer lugar, debe puntualizarse que no existe razonamiento ni alegato alguno, en la apelación, acerca de la no incorporación al patrimonio empresarial de los supuestos bienes adquiridos -cuyo carácter ficticio se concluyó-, por la ausencia de constancia en el libro registro correspondiente (balance de situación a 31/12/2016), de acuerdo con el artículo 41.2, apartados 3º y 4º, de la Ley Foral 19/1992 sobre el IVA.

La resolución administrativa recurrida ya elevó este aspecto a uno de los elementos de la decisión (véase el FJ anterior, apartado II: informe después reproducido e integrado), y fue objeto de hincapié tanto en la contestación (página 23) como en la oposición (página 7).

No se ha discutido, así, uno de los dos únicos extremos en los que se basaba la decisión de considerar el IVA soportado por la actora BANDERA DE SAN ANDRÉS como no deducible.

Por otro lado, también debe subrayarse que no hay rebatimiento probatorio alguno sobre el declarado carácter ficticio de las adquisiciones u operaciones sometidas al IVA y declaradas por la actora y apelante: todo lo más, en un pasaje de la apelación se afirma su realidad (página 4), sin ulterior desarrollo ni prueba ninguna.

En el mismo sentido, las afirmaciones judiciales, ya revestidas de firmeza, no sólo sobre la falta de realidad de algunas operaciones societarias, sino sobre la falta de actividad real de la mayoría de las empresas del conglomerado societario, y sobre su finalidad defraudatoria, tras la sentencia 289/2022 de esta Sala en el recurso 304/2022 (véase FJ 4º, apartado III), desestimando la apelación planteada ante la sentencia del Juzgado Nº3.

Por último, debe remarcarse también que pese a apoyarse la apelación en la presunción de ingreso del artículo 15.dos del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, en base a la consignación en autoliquidaciones, en el motivo 5º parece aludir a un ingreso efectivo -no presunto-, pero se remite en realidad al motivo 2.1, que es el que invoca la presunción. No hay, en consecuencia, ni acreditación o indicación siquiera de ingreso efectivo alguno, ni tampoco alegación como tal, en el recto entender de la remisión expuesta.

II/Dicho todo lo cual, todo el enfoque de la apelación, en realidad, está orientado a la regularización íntegra no tanto de la sociedad actuante (BANDERA DE SAN ANDRÉS, SL), sino de las sociedades proveedoras que han repercutido las cantidades indebidas, de IVA a su vez soportado por la actora (nótese que no hay indicio o referencia sobre el IVA repercutido por la actora, por cierto).

Este enfoque es visible en las páginas 5, 7 y 9. Lo que la apelante reclama es la deducibilidad de las cuantías de IVA soportado por las proveedoras, una vez constatada la improcedencia del que repercutieron y fue soportado a su vez por la actora.

Sin negar la cierta correspondencia del problema presente -la no correspondencia del obligado tributario a efectos de reclamación de la devolución o deducibilidad, correspondencia que es el presupuesto de casi toda la jurisprudencia expuesta- con el descartado por el párrafo edel apartado 3.3 de la STSJ de Navarra de 30 de diciembre de 2019, arriba transcrita (recurso 184/2019; véase FJ 4º, II), también deben señalarse las diferencias de ese caso respecto del presente: ingreso efectivo, inversión de sujeto activo y ausencia de conglomerado societario con control y administración únicos, aspecto no menor.

III/Ese conglomerado societario, en las concretas circunstancias que ya fueron declaradas probadas, es muy relevante para la decisión de la Sala. Prescindiendo de la dudosa legitimación, entonces, de la actora para la reclamación que en realidad realiza (al hilo de la STS 1574/2019, de 13 de noviembre), no puede la Sala compartir su postura.

Consideramos determinante, además de la falta de inclusión de los bienes en el patrimonio empresarial (elemento no discutido), la inexistencia de actividad de 17 de las 21 sociedades, así como la inexistencia de medios personales y materiales, y de operaciones reales en las facturadas (extremo analizado pormenorizadamente también por la sentencia apelada, sin rebatimiento), sumadas a la ausencia de ingresos por las operaciones y a la negativa de presentación de la documentación que fue requerida por la Inspección.

La finalidad es claramente elusiva de obligaciones tributarias, lo que es igual a decir que es defraudatoria (como por cierto ya concluyó respecto del conglomerado societario la sentencia 136/2022, de 9 de junio, del Juzgado Nº3, confirmada por la sentencia de Sala del rollo 304/2022, que la sentencia aquí apelada cita como cosa juzgada ex artículo 222.4 de la LEC; véase supra,FJ 2º y 4º, así como los artículos 11.2 de la LOPJ y 6.4 del Código Civil) , y al margen de su declaración por el orden penal, puede y debe repetirse en cuanto a los objetivos que ahora nos ocupan.

Además, en el en el folio 935 del expediente, la resolución recurrida del TEAFNA da cuenta del escrito de la propia actora y apelante en el que se queja ésta de que la liquidación parte de la premisa de la falsedad de las facturas por no reflejar operaciones reales. No se trata así, solamente, de un problema de inexistencia de operaciones sin más: se trataba también de la falsedad de las facturas.

Por otro lado, en la resolución sancionadora (folio 715), a pesar de algunos vaivenes entre el dolo y la culpa, se apreció lo siguiente (FJ 3º in fine): "Debemos convenir con los instructores en que la conducta de la entidad debe ser calificada de dolosa, o cuando menos, de culpable, ya que, al no justificar las adquisiciones declaradas, de ello deriva que las declaraciones-liquidaciones presentadas de los periodos investigados no pueden ser consideradas veraces ni completas, lo que implica una actitud dolosa tendente a evadir los impuestos que legalmente le corresponden, y/o a obtener de manera indebida devoluciones."

En el FJ 6º in finede la sentencia apelada, si bien parece referirse la magistrada exclusivamente a la culpa o negligencia cuando narra la apreciación de la inspección, no solamente no descarta expresamente el dolo de la infracción ni ningún pronunciamiento de la resolución recurrida, sino que incluso aprecia "intencionalidad en la no acreditación de las operaciones",así como negativa a la justificación de su realidad.

Ha de recordarse, en fin, que la finalidad elusiva o defraudatoria supone una de las excepciones a la aplicación de la regularización íntegra que reivindica la actora, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE que menciona la STS de 10 de febrero de 2023 (véase FJ 4º, V y VI).

Sentado lo anterior, el recurso de apelación pierde casi todo su vigor.

Desde luego, puede añadirse que en nada afecta al razonamiento la queja sobre la STS de 7 de junio de 2024 y su objeto del Impuesto de Sociedades, o que la invocación realizada por la actora del artículo 15.dos, apartado 3º del Decreto Foral elude el primer inciso que precede a la presunción sobre ingreso (dice el inciso que "Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma...",y ése es el extremo que aquí no se ha aquilatado, siendo las repercutoras las proveedoras en el enfoque de la actora y apelante).

IV/Y en lo relativo a la falta de competencia de los funcionarios actuantes, así como a la conculcación de las facultades de la AEAT, también debe expresarse una consideración adicional a las anteriores: rechazamos los postulados de la apelación.

De entrada, no muestra la apelante en qué concretos folios o documentos se hallarían las precisas actuaciones supuestamente vulneradoras de la competencia o de las citadas facultades.

Además, lo que sí se halla, por remisión de la propia actora y apelante, es una referencia a las declaraciones "proporcionadas por la AEAT"(extracto del folio 85 del expediente, expuesto en el FJ 5º, I, de esta sentencia). En el folio anterior se advierte de la unión, como anexo al informe, de dichas declaraciones. Y éste es todo el material objeto de cita.

En estas condiciones, no puede la Sala acompañar a la apelante en su denuncia de las infracciones o imposibilidades objeto de crítica. Precisamente, uno de sus motivos de apelación versa sobre la necesidad de coordinación entre Haciendas, y no otra cosa es la que resulta de los folios antedichos; coordinación, más que comprobación de las obligaciones fiscales de las sociedades proveedoras. En cualquier caso, nótese la contradicción fundamental en la que incurre el planteamiento: mientras se reclama la regularización íntegra de las proveedoras, se niega la posibilidad de consulta y cooperación con la AEAT por parte de la Hacienda Foral a los simples efectos de obtener las declaraciones de las sociedades proveedoras, sociedades del conglomerado societario.

Y de nuevo, las peculiares características del mismo añaden una razón adicional: la pretendida regularización global, en las circunstancias presentes, parece un ejercicio no ya complejo, sino con indicios de extremada dificultad (por no decir imposibilidad). Si se atiende a la voluntad de la actora, cada regularización tributaria de cada una de las sociedades del conglomerado dependería, a su vez, de la regularización de la subsiguiente que hubiera facturado y repercutido IVA, en operaciones ficticias gravadas por un IVA cuya operación inicial se ignora, y que alternan sociedades radicadas en Madrid y sociedades radicadas en Navarra.

V/Por lo demás, las conclusiones anteriores implican el descarte del resto de motivos: recordando la inadmisión -por extemporáneos; artículo 85.3 de la LJCA- de los documentos acompañados a la apelación, simplemente resta por observar la improcedencia de considerar una quiebra en el principio de neutralidad, un enriquecimiento injusto (con las apreciaciones expuestas sobre la necesidad de regularizar sociedad por sociedad, en las circunstancias presentes, de modo que sí consideramos pueda imponerse aquí al obligado tributario, de relación íntima por no decir de identidad con la actora, la carga de acudir a una subsiguiente regularización) o una vulneración de la regularización íntegra amplificada en la sanción. En este último motivo, nótese que sí se alega la procedencia de devolución de las cuotas de IVA soportadas por la actora, sin el enfoque pretérito de las proveedoras.

Por todo lo anterior, procede la desestimación de la apelación, confirmándose la sentencia apelada.

SÉPTIMO.-Costas.

Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que

"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En consonancia con lo expuesto, procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante.

En nombre de Su Majestad El Rey, la Sala acuerda el siguiente