Sentencia Contencioso-Administrativo 363/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 442/2023 de 19 de febrero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 30 de marzo de 2023, del TEARA que desestima la reclamaciónde la reclamación NUM000, ITPAJD promovida por la recurrente contra la liquidación provisional NUM001 de la la Gerencia Territorial de la Agencia Tributaria Andaluza (ATRIAN) por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en relación con la compraventa del 75% de una oficina de farmacia llevada a cabo mediante escritura de 31 de octubre de 2019, por un importe de 18.887,64 € a ingresar.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone los siguientes fundamentos de derecho:

PRIMERO.-Sobre la irretroactividad de criterios no favorables al contribuyente y la protección del principio de confianza legítima en la Administración. La cuestión nuclear subyacente en el presente litigio pasa por analizar si ha existido una quiebra del principio de confianza legítima en la Administración como consecuencia de haberse aplicado criterios jurisprudenciales de gravamen, y por ello no favorables al contribuyente, con carácter retroactivo a un momento en el que el contribuyente razonablemente podía concluir la no sujeción tributaria de una determinada operación jurídica. Pues de ser así, no cabría dicha aplicación retroactiva y la regularización practicada devendría nula. Señala a estos efectos el artículo 9.3 de la Constitución Española que "la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las norma, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos." Añade por su parte el artículo 10.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria que: " "2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado." Tales preceptos protegen la seguridad jurídica y por ende la confianza legítima en el Estado a través de la irretroactividad de normas y actuaciones legislativas sancionadoras o tributarias desfavorables. Es evidente que lo que aquí se analiza no obstante no puede catalogarse de un cambio legislativo, pues hablamos de criterios jurisprudenciales posteriores al devengo del impuesto. No obstante, ello no empece a

anuladas por los tribunales de justicia. Así señala que tanto las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 15 de marzo de 2012 y de 5 de mayo de 2015) como la sentencia núm. 194/2019, de fecha 13 de mayo de 2019, del TSJ de Madrid anularon las liquidaciones practicadas por la Administración liquidando el AJD en la adquisición de una oficina de farmacia. Es decir, que reconoce que, aunque haya existido cierta tendencia de algunas Administraciones Tributarias Autonómica, repetimos todas ellas distintas de la Junta de Andalucía, en practicar liquidaciones por tales conceptos, todos los intentos habían devenido inocuos al haberse anulado por los tribunales de esta jurisdicción. Razón por la cual, por cierto, tuvo que ser el Tribunal Supremo el que finalmente a partir del año 2020, concluyese que tales adquisiciones sí devengaban el AJD cuota gradual, precisamente porque hasta ese momento el criterio había sido el contrario en los tribunales o quo. Pero es que tampoco resulta cierto el hecho de que el criterio de la Administración Tributaria estatal o autonómica fuese el que relata la Junta de Andalucía en la liquidación. Así pues, son muchas las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) (valga por todas la citada en la liquidación NUM002) en las que ha guardado absoluto silencio respecto si una adquisición de una oficina de farmacia en escritura pública estaba sujeta a AJD cuota gradual por contener bienes muebles inscribibles. Es decir, en ninguna de las consultas previas a las sentencias del Tribunal Supremo, la DGT había concluido que existiese la pretendida sujeción al impuesto, precisamente porque en ninguna de dichas consultas se concluía que los elementos transmitidos fuesen inscribibles en un Registro Público. Es evidente que, si como relata la Agencia Tributaria de Andalucía, la DGT entendiese que una licencia administrativa resultaba inscribible, lo habría sentado como criterio vinculante, pues se le ha consultado innumerables veces. No habiéndolo hecho así, era perfectamente razonable asumir que el criterio de la Administración era no gravar tales operaciones con dicho gravamen. Es decir, no era una mera creencia subjetiva del recurrente sino por el contrario un sólido criterio basado en exteriorizaciones objetivas de la conducta de la Administración.

Respecto del hecho de que lo inscribible se corresponda con la licencia administrativa como arbitrariamente sostiene la Administración codemandada en la liquidación nos ocuparemos más adelante pues sin duda afecta no sólo a la cuestión aquí debatida, sino subsidiariamente, a la base imponible del impuesto. En cualquier caso, en ninguna de las contestaciones vinculantes de la DGT previas a la sentencia del TS, se concluía que la licencia administrativa de la oficina de farmacia resultase inscribible y por ello tributase en la cuota gradual de AJD. Es más tampoco en las consultas del DGT posteriores a la sentencia del TS se determina qué elementos de los transmitidos son susceptibles de inscripción y por tanto conforman la base imponible del impuesto. Tampoco puede decirse que los tribunales económico-administrativos hayan convalidado dichas liquidaciones antes del criterio del Tribunal Supremo. Así por ejemplo la postura del TEAR de la Comunidad Valenciana era anular las liquidaciones basadas en dichos gravámenes. Resoluciones que posteriormente eran confirmadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Así en su sentencia de 4 de octubre de 2013, que reiteraba lo ya dicho en fallos anteriores, concluía: "La cuestión suscitada en la presente litis (sujeción al IAJD de las escrituras públicas de adquisición de una oficina de farmacia) ha sido ya resuelta en anteriores sentencias de esta misma Sala y Sección en sentido negativo por inconcurrencia del requisito del hecho imponible de este impuesto atinente a la susceptibilidad de inscripción registral de tales escrituras. Siendo ello así, razones de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción imponen otorgar al presente supuesto la misma solución conferida en esas anteriores sentencias. Así, y a título de ejemplo, tenemos nuestras sentencias de fechas 4.10.2010 y 25.5.2011. En la primera de ellas se señala lo siguiente:

" PRIMERO.- La cuestión debatida, en síntesis, consiste en si la adquisición de una oficina de farmacia mediante escritura pública constituye hecho imponible en ITP/AJD, modalidad actos jurídicos documentados, conforme al art.31.2TR de 1993. La Administración entiende que la sujeción es correcta al ser título hábil a efectos de inscripción de la titularidad de un derecho sobre bienes que estima es calificable de mueble conforme a los arts.335 y 336 del CC, bienes que son identificables e inscribibles; la demandante rechaza tal argumentación. La resolución del TEARV en su Fundamento Cuarto en sus párrafos cuarto y quinto es sumamente clara: " la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables", secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia , que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de " otros contratos sobre bienes muebles" y forzando mucho el encaje, ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos, contratos de financiación, de garantía, etc,..; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia, tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts.335 y 336 del CC ." Por su parte la Administración, en síntesis, mantiene que en cualquier transmisión de oficina de farmacia, ya se transmita la totalidad del patrimonio afecto a la explotación, ya sea solo del negocio en sí, se transmite la licencia -el derecho de establecimiento, con reserva de un bien, siempre tiene lugar una adquisición valuable que debe acceder al Registro; apoya su tesis en los arts. 333, 334 y 335 del CC, los que estima no son correctamente interpretados, al encontrarnos ante un registro que también lo es de titularidades con fin de dar publicidad a estas.

discutido en modo alguno exigían el gravamen de la cuota gradual de AJD, precisamente porque se entendía que ninguno de los bienes muebles transmitidos eran inscribibles al menos preceptivamente, resta por analizar si en tales circunstancias ha existido una quiebra del principio de confianza legítima. La respuesta nos la da, entre otras, la muy reciente resolución del TEAR de Madrid de 29 de marzo de 2023 que estimaba la reclamación interpuesta frente a una liquidación de AJD cuota gradual en la transmisión de una oficina de farmacia, precisamente porque la retroactividad del criterio del Tribunal Supremo había quebrado la seguridad jurídica y la confianza legítima. Aunque obra en el expediente dada su relevancia y para mejor identificación por parte de esta Sala, se adjunta la misma como Anexo I: Se preguntaba el TEAR de Madrid "si habiendo acaecido el hecho imponible referenciado el día 5 de abril de 2019, la aplicación retroactiva de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia 1608/2020 de 26 de noviembre de 2020 dictada en el recurso de casación 3873/2019 suponía o no una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de la protección de la confianza legítima en la Administración." Aunque reconoce la resolución, en una primera aproximación, que la prohibición de la retroactividad que prevé la CE y la LGT no alcanza a la doctrina del Tribunal Supremo ( artículo 1.6 del Código Civil) , conforme a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 23 de marzo de 2022 (resolución NUM003) sí debe ofrecerse la misma protección cuando la retroacción lo es de criterios y no de normas. Criterios que pueden venir tanto de la Administración como de los órganos jurisdiccionales. Señalaba así el TEAC: "Dejando de lado que ambos preceptos se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias"; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de "retroactividad", este TEAC quiere traer a colación lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio de

2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los requisitos para acogerse al régimen especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es nuestro): <>". En efecto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de junio de 2018 declaró que "la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable." En un sentido similar se pronunció la Audiencia Nacional en su sentencia de 17-4-2019, declarando que "Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del - 11 - aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente." En definitiva, según lo razonado, la retroactividad del criterio del Tribunal Supremo en la cuestión aquí debatida sí ha quebrado la protección de la seguridad jurídica y de la confianza legítima en la Administración, razón por la cual debe anularse tanto la resolución del TEAR impugnada como la liquidación subyacente.

SEGUNDO.- En cualquier caso, la transmisión de la oficina de farmacia en escritura pública no supone el devengo de la modalidad AJD por no ser contener elementos inscribibles en el Registro de Bienes Muebles (RBM). Esta segunda diatriba tiene como fundamento cuestionar la doctrina que ha sido aplicada retroactivamente y que emana de las ya citadas sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 y de 18 de febrero de 2021. Si bien, con todo el respeto, esta parte entiende desacertado el criterio que ha venido asumiendo la Sala tercera del Tribunal Supremo. Para que entre en juego el gravamen del AJD, cuota gradual, el artículo 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevé los siguientes requisitos que deben darse conjuntamente: 1) Tratarse de una primera copia de escritura pública. 2) Tener por objeto cantidad o cosa valuable. 3) No estar sujeta a las otras modalidades del mismo impuesto, ni tampoco al impuesto de sucesiones y donaciones (ISD). 4) Y ser inscribible en cualquiera de los siguientes registros: el de la propiedad, el mercantil, el industrial o el de bienes muebles. Respecto de las precitadas sentencias del Tribunal Supremo se extrae, en primer lugar, que la transmisión de oficina de farmacia "podría encajar" en la - 12 - disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente en su número 1, sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); en segundo lugar, que no hay ninguna norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorguen a la misma; y, en tercer lugar, afirma que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción. Para terminar, el Tribunal Supremo afirma: "Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por motivos formales (FJ 4º)". No obstante, la transmisión de la oficina de farmacia no tiene encaje en esa sección quinta, en primer lugar, porque hay una sección propia, la tercera destinada a la inscripción de maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo y en segundo lugar, porque el apartado segundo de la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, después de referirse en el apartado primero a las diversas secciones que integran el Registro de Bienes Muebles, establece que "dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación". Por tanto, habrá que ir a la Ley reguladora de los diversos bienes muebles (Ley de Venta a Plazos de Bienes Muebles, Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, Ley de Condiciones Generales de la Contratación, Ley 14/2014 de Navegación Marítima o la Ley de Navegación Aérea), para ver qué es lo que se inscribe y en qué términos. Por lo que atañe a los establecimientos mercantiles, el artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (LHMPSD) no contempla en ninguno de sus apartados la inscripción de la compraventa del establecimiento mercantil; además expulsa del Registro al establecimiento una vez cancelado el gravamen, así el artículo 74.1 de la citada Ley establece: "Las escrituras de constitución de hipoteca se - 13 - inscribirán destinándose, a cada bien hipotecado, un asiento separado y especial, en folio independiente, y figurando todos los asientos relativos a dicho bien, mientras no se cancele la hipoteca y otros gravámenes, bajo un solo número, a continuación unos de otros, sin solución de continuidad. Cancelados todos estos gravámenes se extinguirá el número y se cerrará el folio -el destacado es personal-". En este sentido se pronunció la Resolución de la entonces Dirección General de los Registros y del Notariado de 1 de febrero de 2012 (BOE 52 de 1 de marzo), que estimó el recurso interpuesto por el notario revocando la nota de calificación que denegaba la inscripción de la hipoteca mobiliaria por falta de previa inscripción de una compraventa anterior alegada por el transmitente de la farmacia. Cierto es que dicha resolución, después de reconocer, conforme al artículo 68 de la LHMPSD, que se pueden inscribir los títulos de constitución de la hipoteca mobiliaria "sin necesidad de previa inscripción alguna a favor de la persona que otorgue los títulos mencionados", afirma, en el siguiente párrafo, que la adquisición del dominio sobre el bien hipotecado pueda ser inscrita, con carácter facultativo o voluntario, como así lo confirma el artículo 13 del Reglamento de la LHPMSD. No obstante, el artículo 13 del Reglamento no permite la inscripción de todo título de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipoteca mobiliaria sino únicamente los que cumplen determinadas condiciones; en concreto, dicho precepto reglamentario en su apartado 1 señala lo siguiente: "En los libros de inscripción se inscribirán o anotarán los títulos referidos en los artículos 68 y 70 de la Ley, incluso los de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipo-teca, cuyo precio se hubiere aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública". Por tanto, no se inscribe toda compraventa de establecimiento mercantil sino aquella en la que el precio se ha aplazado y se ha garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio. En segundo lugar, respecto del argumento de que no existe norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia - 14 - de cuál sea la eficacia o efectos que se otorguen a la misma, no podemos estar conformes. Por un lado, los bienes que acceden a los Registros Públicos jurídicos son los que determina la legislación, así ocurre con Ley Hipotecaria y el Código Civil para el caso de inmuebles, o en el artículo 16 del Código de Comercio para el caso de los empresarios inscribibles. Siguiendo con el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, después de señalar en su párrafo primero lo que se inscribe con remisión a los artículos 68 y 70 de la Ley incluyendo, con la particularidad antes indicada, añade los supuestos de anotación preventiva, respecto de los cuales, termina diciendo "...Tercero. Cualesquiera otros documentos que fueren anotables conforme a las Leyes". Es decir, solo se inscribe lo que permite la Ley que es muy distinto a concluir que algo es inscribible porque la ley no lo impide expresamente. Así la sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso, de 24 de febrero de 2000 (recurso 526/1998), al analizar la posible infracción del principio de jerarquía normativa de la reforma efectuada por el Real Decreto 1867/1998 que establecía como obligatoria la inscripción de las sociedades civiles en el Registro Mercantil, señaló que el Reglamento no puede interferir en la regulación sustantiva de las instituciones jurídicas ni crear sujetos inscribibles no previstos en la Ley. Igualmente, la sentencia de 31 de enero de 2001 (recurso 507/1998) dejó claro, al analizar el artículo 13 del Reglamento Hipotecario, que el limitado alcance del Reglamento "no le permite ordenar el sistema de adquirir el dominio ni la configuración de los contratos". Pero es que además, el permitir la inscripción de cualquier acto si la Ley no lo impide supone una suma "arbitrariedad" dejando, en último término, la realización del hecho imponible -ya bastante discutible en el caso de AJD por su indeterminación- a criterio de cada Registrador o sometiendo a tributación todo acto o contrato formalizado en escritura pública cuya inscripción no esté prohibida por la normativa legal, cuando como hemos visto se inscribe en el Registro lo que determina la Ley, la cual fija el procedimiento para la primera inscripción (inmatriculación). Ello no impide que el Registro de Bienes Muebles pueda entenderse como un Registro de titularidades, de hecho, incluso cuando solo se inscribe el gravamen o la - 15 - garantía sigue siendo un registro de titularidades sobre las garantías; pero de ahí no cabe colegir que se pueda inscribir lo que sea que no prohíba la Ley. En definitiva, podemos concluir que la inscripción del contenido de la escritura pública de transmisión de una oficina de farmacia o, en general, de los establecimientos mercantiles no encaja en la Sección de otros Muebles Registrables, porque hay una sección propia dedicada a ellos para inscribir el gravamen de hipoteca mobiliaria y porque ninguna norma con el rango correspondiente lo prevé. Igualmente, que en los Registros de la Propiedad no se inscribe todo aquello que la Ley no impide sino, por el contrario, aquello que permite la Ley, conforme al procedimiento de inmatriculación por ella regulado. Que las Comunidades Autónomas no tienen competencia alguna para determinar qué actos son inscribibles ni tampoco cuál es el procedimiento para su inscripción y por último que si un acto se inscribe en un Registro Jurídico cuando no debiera inscribirse no tiene más efectos que los de un Registro Administrativo por lo que no se debería devengar la cuota gradual de AJD.

TERCERO.- Sobre la base imponible del impuesto. Falta de motivación de la liquidación en lo que respecta al elemento valuable, que se considera inscribible. Con carácter subsidiario a lo ya expuesto debe razonarse sobre la base imponible que la liquidación impugnada entiende susceptible de ser gravada. Como vemos en varios puntos de la liquidación impugnada la Administración codemandada concluye que lo que resulta inscribible y por ello conforma la base imponible de la cuota gradual del AJD se corresponde con la licencia administrativa. No obstante, y conforme hemos razonado a lo largo de la presente demanda, no puede encontrarse en la doctrina administrativa o en los pronunciamientos del Tribunal Supremo una sola referencia a cuáles de los elementos muebles transmitidos resultan inscribibles y por ello conforman la base imponible. En ninguna de las recientes contestaciones de la DGT, a pesar de que así se le consulta al centro directivo, se responde que sea la licencia administrativa el acto inscribible. Así puede verse por ejemplo en la consulta V0241-22 de 11 de febrero: - 16 - "CONCLUSIONES. Primera: En la transmisión de una oficina de farmacia , la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa. Segunda: En cuanto a cuáles de los distintos bienes que puedan conformar una oficina de farmacia deban entenderse incluidos en la base imponible es una cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de normativa registral específica sobre dicha cuestión, que, por otro lado, excede del ámbito propio de las consultas tributarias que deben limitarse, exclusivamente, al aspecto tributario, régimen, clasificación o calificación, de los hechos planteados. Tercera: La oficina gestora que instruya el expediente de valoración disfruta de discrecionalidad absoluta a la hora de elegir el medio de comprobación de valores, siempre que se utilice algunos de los medios previstos en la LGT y que, además, sea idóneo o adecuado a la naturaleza del bien a valorar. Asimismo, el interesado tiene siempre la facultad de contrastar dicho valor mediante el procedimiento de la tasación pericial contradictoria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria." Es decir, que la DGT está reconociendo que no puede concluir cuál es la base imponible del impuesto por cuanto no existe normativa registral sobre la cuestión que especifique qué elementos de los transmitidos son susceptibles de inscripción en el Registro de Bienes Muebles. Tampoco como decimos en las sentencias del Tribunal Supremo que se han aplicado retroactivamente se analiza, si quiera mero obiter dicta, cuales de los elementos transmitidos son inscribibles y por ello conforman la base imponible del impuesto. Simplemente se indica que ( STS 26 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3873/2019): "5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (...)" El Tribunal Supremo habla de que la transmisión de una oficina de farmacia podría encajar en una sección de bienes inscribibles, pero no cuales de los elementos transmitidos son los inscribibles. A pesar de ello la liquidación impugnada sostiene que es el importe de la licencia administrativa la que debe quedar gravada, pero lo hace sin una mínima motivación como si la cuestión fuese pacífica y deba darse por supuesto. Así vemos como en el fundamento jurídico segundo y tercero de la liquidación se hacen continuas referencias a que la Administración venía gravando el importe de las licencias administrativas. Es más, señala al final del segundo fundamento jurídico: "En este caso nos encontramos ante la transmisión de una licencia administrativa derivada por la transmisión del negocio de farmacia, por tanto esta sería susceptible de inscripción en la sección quinta mencionada anteriormente y quedaría así sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados." Vemos como a pesar de que ni el Tribunal Supremo ni el TEAC ni la DGT en ningún caso han afirmado que lo inscribible en dicha sección sea la licencia administrativa, la Junta de Andalucía lo concluye sin mayor análisis o razonamiento. - 18 - Por todo ello, teniendo en cuenta la inexistente motivación y la absoluta arbitrariedad en la determinación de la base imponible que se ha utilizado en la regularización practicada, la liquidación impugnada debería decaer.

CUARTO.- El valor utilizado en la determinación de la base imponible de la liquidación practicada tampoco se corresponde con el importe de la licencia administrativa al incluir el fondo de comercio. Subsidiariamente a todo lo anterior, incluso dando por cierto que lo inscribible sea la licencia administrativa (cosa que no admitimos), la regularización practicada tampoco acierta a determinar el importe de ésta. Hemos visto como, a pesar de que durante toda la liquidación la Administración codemandada alude al hecho de que lo inscribible es el valor de la licencia y es por tanto dicho valor el que conforma la base imponible de la cuota gradual de AJD, acaba concluyendo que la base imponible asciende a (fundamento jurídico quinto): "QUINTO. Conforme a lo dispuesto en los artículos 30.1, del citado texto legal, las primeras copias de escrituras públicas y actas notariales que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. El artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que la Administración, podrá proceder a la comprobación por los medios establecidos en el artículo 57 de la citada Ley. Así mismo, la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, como se prevé en el artículo 46 en su apartado 1 y 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este caso, la base imponible es el valor declarado en la escritura correspondiente al valor del negocio de farmacia, excluyendo el mobiliario, las existencias y los programas informáticos, que asciende a 1.570.625,00 euros." No obstante, si acudimos a la escritura pública en la que se transmite la oficina obrante en el expediente comprobamos que el importe de 690.000 euros se corresponde con el valor de la licencia administrativa junto con el valor del fondo de comercio. Es decir, que a pesar de que la Junta de Andalucía persistentemente sostiene que el valor liquidable es el importe de la licencia, acaba gravando no sólo la licencia administrativa sino el importe del fondo de comercio, y lo hace nuevamente sin una mínima motivación o explicación que argumente jurídicamente por qué el fondo de comercio resulta inscribible junto con la licencia y por ello gravable por la cuota gradual de AJD. Nuevamente la regularización incurre en una flagrante arbitrariedad en la determinación de la base imponible que repele la seguridad jurídica y provoca en la parte actora una evidente indefensión. Si la Administración entiende que lo gravable es la licencia administrativa (aunque ya hemos visto que dicha conclusión resulta igualmente inmotivada), debería haber determinado el valor de ésta, excluyendo el valor del fondo de comercio. Dado que ni en la escritura ni en la contabilidad del negocio de farmacia constan separados ambos intangibles, la liquidación debió haber acudido a los métodos de comprobación de valores a efectos de estimar el valor de la licencia excluyendo el fondo de comercio, sin que quepa incluir el valor agregado como base imponible del impuesto. Así pues, incluso dando por cierto que lo inscribible fuese el valor de la licencia (cosa absolutamente cuestionable), tampoco la regularización practicada en la liquidación resultaría ajustada a derecho al incluir conceptos distintos. Por este cuarto motivo que debe analizarse subsidiariamente a todos los anteriores debería decaer la liquidación impugnada.

TERCERO.-La defensa de la Administración estatal opone:

- La impugnación de la actuación de regularización tributaria que se realiza tiene como único fundamento el reproche que desde la parte recurrente se hace de que tal actuación se base en lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1608/2020, de 26 de noviembre (y la anterior, STS 1607/2022, también de 26 de noviembre) sobre la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) de este tipo de transmisiones y en la consideración de que la doctrina jurisprudencial declarada en dicha sentencia se aplique, como ocurre en el caso presente, a transmisiones llevadas a cabo en una fecha anterior a su dictado. Lo que a su juicio resulta contrario a Derecho por vulnerar los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica.

Sentado lo anterior como pórtico de la presente oposición procede, en primer lugar, dar por reproducidas todas y cada una de las alegaciones de refutación contenidas tanto en las actuaciones de regularización y resoluciones dictadas sobre dicho particular por parte de la ATA como las contenidas en la resolución del TEARA que se impugna, en aras de la deseable brevedad y a modo de fundamentación in aliunde de los motivos de oposición que se articulan frente la pretensión ejercitada en el presente escrito de contestación a la demanda.

En efecto, ni la (las) STS han supuesto un cambio de criterio, ni por parte del recurrente se están delimitando de forma correcta los efectos de haberse seguido por parte de la ATA en las actuaciones de regularización tributaria los pronunciamientos de las citadas resoluciones administrativas y judiciales.

Así, no es que la STS supusiera un giro copernicano a la cuestión, sino que ya a la fecha de la venta, existían sentencias contradictorias. Al igual que por parte de la recurrente se citan a su favor, STSJ de Madrid y C. Valenciana, existían numerosas sentencias del TSJ de Extremadura que señalaban lo contrario.

Sirva de ejemplo la TSJ Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª), sentencia núm. 1142/2014 de 19 diciembre. JUR 2015\21456. Pero, además, también existían otras sentencias del Tribunal Supremo que apuntaban en la misma dirección que las del TSJ de Extremadura, como la de 25 de abril de 2013 y la de 13 de septiembre de 2013, que cita la propia STS 1.608/2020, de 26 de noviembre de 2020: (...)

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar: (....)

Pronunciamientos todos ellos, anteriores a la fecha de la realización de la operación de compraventa objeto de la concreta regularización tributaria que aquí se impugna.

- Tras rechazar que exista el cambio de criterio jurisprudencial que de contrario se invoca como fundamento de la impugnación que se efectúa, cabe señalar que, aunque dicho cambio doctrinal existiere, no se produciría en la actuación regularizadora de la Administración Tributaria sobre tales operaciones de transmisión pretendidamente anteriores al mismo, ni comportamiento antijurídico alguno, ni la vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de confianza legítima que por la recurrente se invocan.

Y ello, por dos razones:

a)En primer lugar, porque se trata de una actuación de regularización tributaria que se lleva a cabo en labores de investigación y comprobación con respecto de autoliquidación inicialmente presentada por el sujeto pasivo y dentro del plazo de los cuatro años que proclama el artículo 66, letra a) de la LGT y lógicamente con arreglo al ordenamiento jurídico vigente en dicho momento encontrándose en plena vigencia y aplicación (pues no ha existido cambio normativo alguno) las disposiciones que disciplinan la sujeción a AJD de este tipo de transmisiones.

En este sentido, conviene resaltar cómo la práctica totalidad de las resoluciones jurisdiccionales - tanto del TJUE, como del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo - que declaran la nulidad de normas jurídicas (lo que aquí desde luego no acontece) tienen como límite el respecto a las situaciones jurídicas definitivas y firmes (y por ende jurídicamente consolidadas) lo que en modo alguno resulta jurídicamente predicable con respecto de las autoliquidaciones presentadas por los interesados y que aquí al parecer se pretende que queden "petrificadas" en beneficio subjetivo y articular del interesado y por una singular interpretación jurídica de éste incluso a lo largo de todo el periodo de tiempo (el lapso de los citados cuatro años) de que dispone la Administración para su comprobación, revisión y, en su caso, oportuna regularización tributaria.

b)Y en segundo lugar porque, como ya se ha dicho, ni siquiera la aparición de una "nueva doctrina jurisprudencial" - lo que aquí no acontece - supone una innovación del ordenamiento jurídico, sino que, como se vino a señalar en una sentencia ya clásica del Tribunal Constitucional ( STC 95/1993, de 22 de marzo), las sentencias que introducen un cambio jurisprudencial hacen decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice.

En el presente caso, además no existe un cambio jurisprudencial, sino la clarificación de una jurisprudencia contradictoria. Y la consecuencia de ello es que se ha de aplicar el criterio interpretativo que señala el Tribunal Supremo, y que siempre debió de ser aplicado por la administración tributaria, antes de su dictado y con posterioridad.

Si se quiere percibir este aspecto desde otro punto de vista, conviene señalar cómo el propio el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante. ( Sentencia del TEDH de 14 de enero de 2010asunto Atanasovski-, citada, entre otras, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía-Sala de lo Social de Sevilla- en sentencia nº 1621/2021, de 10 de junio de 2021).

Además, y como ha explicado el propio Tribunal Supremo (Sala de lo Social), en sentencias, entre otras, como la de 7 de octubre de 2004 (recurso núm. 1428/03): (...)

Por todo lo anterior, a nuestro respetuoso entender queda cumplidamente justificado que en el caso presente no existe ni el cambio normativo ni la aplicación retroactiva de éste que de contrario se invoca como fundamento de la pretensión impugnatoria y que tanto los principios de seguridad jurídica como, sobre todo, el de confianza legítima que reiteradamente se erigen como fundamento de la demanda en modo alguno sirven para posibilitar en Derecho la anulación de la actuación administrativa de regularización tributaria que se pretende, ni tampoco la pretendida doctrina en tal sentido supuestamente dictada por el TEAC (con cita de las resoluciones de 11 de junio de 2020 y de 23 de marzo de 2022 que se adjuntan a la demanda) ni tampoco en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022 que también se invoca.

Es más, en cuanto al pretendido principio de confianza legítima - que de concurrir a lo sumo serviría para impedir el dictado de una resolución sancionadora en el curso de las actuaciones de regularización que aquí ya de entrada quedado excluida por la propia Administración en su actuación regularizadora - es obvio que no procede en el caso presente.

La confianza legítima requiere, como señala la STS (Sala 3ª) de 22 de febrero de 2016, nº rec. 4048/2013, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber:

1.- que se base en signos innegables y externos;

2.- que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas;

3.- y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente.

Y como señala la STJ de Asturias 434/2023 de 18 abril. (Ref. Aranzadi, JUR 2023\290890) sobre esta misma cuestión de la sujeción al Impuesto de AJD de los traspasos y compraventas de farmacias tras el dictado de las Sentencias 1607 y 1608/ 2020, de 26 de noviembre: (....)

-Y con respecto a los ulteriores motivos de impugnación que de manera cumulativa se acompañan al principal (vg, en ocasiones; la pretendida prescripción de la acción administrativa para la práctica de la liquidación complementaria; la improcedencia de devengo de intereses de demora; la inexistencia de devengo del hecho imponible por no contener elementos inscribibles del Registro de Bienes Muebles (como es la que de manera principal se invoca en el caso presente) ; la falta de motivación de la liquidación con respecto al elemento valuable que se estima inscribible; y la improcedencia del valor utilizado en la determinación de la base imponible) y que a menudo se incluyen en las demandas de impugnación como motivos, bien cumulativos bien subsidiarios, además de que en la mayoría de ocasiones se trata de alegaciones ex novo, que no han sido invocadas ante el TEARA y por tanto no ha podidos ser objeto de pronunciamiento por parte del mismo (lo que pugna con el carácter revisor de la jurisdicción contenciosa) tanto las sentencias del TS que fundamentan la práctica de la regularización tributaria efectuada como las propias resoluciones ulteriores dictadas, como la resolución del TEAR de Galicia ya citada y que aquí se acompaña, justifican su improcedencia. Razón por la que, en aras de la deseable brevedad, nos remitimos, dando por reproducidas sus consideraciones, al contenido de las mismas.

Razones todas ellas por las que, a nuestro respetuoso entender, procede, con desestimación del recurso formulado, la confirmación en Derecho de las resoluciones que se impugnan.

CUARTO.-La defensa de la Administración autonómica opone:

- Conformidad a derecho de las Resoluciones recurridas. Sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Acceso de la transmisión o cesión de una oficina de farmacia al Registro de Bienes Muebles.

El 31 de octubre de 2019 se otorgó escritura pública de compraventa de oficina de farmacia sin presentarse la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, al considerar que dicha operación no estaba sujeta al impuesto .

Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos. 2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia. 3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31";y este último establece: " 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre (RCL 1999, 3135) , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: " 1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1.ª Sección de Buques y Aeronaves.

2.ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3.ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4.ª Sección de otras Garantías reales.

5.ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6.ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación."

En la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que, si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta. Así podemos citar la STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019), o la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de mayo de 2015 (rec. 2148/2011), que desestimaba el recurso interpuesto por la Administración autonómica contra una resolución del TEAR que daba la razón al contribuyente. Esta Sentencia, no obstante, recordaba ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2019.

Pues bien, la STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018, mantenía idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 ( RCA (RCL 2002, 2070) 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: (...)

Esta Sentencia da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba, ya superada, que seguían las Salas de algunos de Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos de la Sala Tercera no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la Sentencia del Tribunal Supremo trascrita, como las posteriores, abordan la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el Tribunal Supremo es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5º del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.

En este sentido, además, se han venido pronunciando diferentes Salas del Tribunal Superior de Justicia, entre otras, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2º), sentencia núm. 434/2023, de 18 de abril, procedimiento 82/2022; que dispone que "la cuestión por la que la doctrina jurisprudencial sujeta el negocio traslativo a dicho impuesto no es la exigencia o no de tal inscripción, sino la posibilidad de acceso al registro, y esta es igual en todo el territorio nacional" žasí como la Sentencia del TSJ de Asturias, núm 543/2023 de 12 de mayo, recurso 322/2022; la STSJ de Galicia, núm. 411/2023, de 12 de julio, recurso 15053/2022 o la Sentencia del TSJ de Madrid, número 90/2021, de 8 de marzo, recurso 1674/2019. TERCERO.- No existe infracción del principio de confianza legítima En relación al principio de confianza legítima, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, que afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Se señala en dicha sentencia: "Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles. 3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte. 4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder . (...) "Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios. A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración". El art. 9.3 de la CE no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia. Se señala que la lectura dedicho precepto permite observar que se refiere exclusivamente a las disposiciones, esto es, a las normas,mientras que la jurisprudencia no tiene en nuestro derecho la consideración de norma ni tampoco de fuente de derecho, sino que su valor se refiere a la interpretación de las normas de Derecho existente. Y el Tribunal Supremo no había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la obligación de tributar en la modalidad de Acto Jurídico Documentado por la transmisión de una farmacia. A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38). A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario,el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley). Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)". A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes. Asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, ha señalado que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...). Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3). Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE. CUARTO.- Base imponible En relación a la determinación de la base imponible, vaya por delante que se trata de una alegación que no se realizó en fase administrativa ni en la reclamación económico administrativa, por lo que sobre la misma no se pronunció el TEARA en la resolución recurrida. Evidentemente no es admisible la alegación de que exista falta de motivación en la determinación de la base imponible, cuando el propio recurrente alega (para discutirlo) el importe tomado en consideración, que no es otro que el declarado en la propia escritura. Así se expone expresamente en el F. D. Cuarto de la propuesta de liquidación (folio 35 del EA de Gestión), explicando el art. 30.1, la posibilidad de comprobación art. 46 misma Ley, art. 134 LGT, señalando expresa y literalmente que "En este caso, la base imponible es el valor declarado en la escritura correspondiente al valor del negocio de farmacia, excluyendo el mobiliario, las existencias y los programas informáticos, que asciende a 1.570.625,00 euros". Extremos sobre los que no se dijo nada en fase administrativa en el escrito de alegaciones del recurrente (folios 44 y siguientes EA de gestión). Por lo que la liquidación (folios 71 y ss EA de gestión) reitera la misma fundamentación. En fase económico administrativa tampoco se alegó nada al respecto.

Sentado lo anterior, hacemos nuestro el razonamiento expuesto por el Abogado del Estado en su contestación, con aportación de RTEAR Galicia de 28 de julio de 2023, aludiendo a la necesidad de computar la totalidad del valor declarado de la cesión de la oficina de farmacia y no de forma parcial como se pretende de contrario. Del mismo modo que es procedente el devengo de los intereses de demora desde el momento en el que el obligado realizó el hecho imponible, se devengó el impuesto y surgió la obligación de abonar la cuota, por tanto, procede el abono de los intereses de demora desde el momento en que se incumple la obligación de abono de la deuda tributaria en el plazo respectivo. Y todo ello sobre la totalidad del valor declarado. No es posible separar la transmisión de la licencia de la transmisión del fondo de comercio, tanto es así que, en la propia escritura, después de fijar el precio total y global a la venta, se desglosa por partes el precio y se fija un valor conjunto al precio del fondo de comercio y autorización administrativa (folio 9), por otra parte los equipos y programas informáticos, por otra el mobiliario y por otra las existencias. Esa es la única interpretación lógica y razonable, conforme a los arts. 28, 30 y 31.2 de la Ley del Impuesto LITPAJD, cuando señala que el hecho imponible sujeto es el otorgamiento de la escritura (art. 28), en los términos del 31.2 referido a la cuota (tiene por objeto cantidad o cosa evaluable, actos o contratos inscribibles), señalando el art. 30 que la base imponible es la cantidad o cosa evaluable por el importe declarado (sin perjuicio de la comprobación administrativa). Dejando claro las STS que resuelven la sujeción que lo que resulta sujeto es "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia,... conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD... En particular, la cesión o transmisión de la oficia de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999... , con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma" . En consecuencia, la propia STS está refiriéndose al ya citado art. 31.2, y determinando que es la escritura de cesión la que está sujeta, y su valor no es otro que el valor de la cesión, sin distinción, y con independencia de sus efectos que se le otorguen. Y en este caso la cesión de la oficina está valorada en 1.570.625,00 euros, y esa es la base imponible, que además refleja la capacidad económica que se sujeta a gravamen

QUINTO.-El ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La interpretación de estas normas en lo que atañe a la transmisión de farmacias era diversa en los Tribunales Superiores de Justicia. Unos (v.gr., STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019)) vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta; mientras que otros no.

La controversia ha sido resuelta en la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"

SEXTO.-No pueden ser acogidos por la Sala ninguno de los motivos alegados por la actora.

Así se invoca por la parte recurrente como motivo de recurso que la Administración aplica de forma retroactiva una criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellos que efectúen operaciones tras el conocimiento y publicación del mismo, según ha expuesto en su demanda.

Fijadas las posturas de las partes litigantes, vamos a realizar una serie de consideraciones generales acerca del principio de confianza legítima invocado en la demanda.

Sobre este principio, actualmente positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, se pronuncia, con cita de otras anteriores, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 373/2019):

«DECIMOTERCERO: La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, ha establecido que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán (Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), del que fue recepcionado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) y se acepta como un principio general del Derecho Comunitario ( STS de 22 de Marzo del 2012, recurso 2998/2008). En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución no fue acogida hasta ya tardíamente, si bien la Jurisprudencia de esta Sala aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012).

Conforme a lo declarado por la sentencia de 6 de julio de 2012 el principio de confianza legítima comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho, en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento del criterio.

Esta posición se reitera frecuentemente por la Jurisprudencia de esta Sala, asimilando la confianza legítima con el precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación".

(...)

En palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no «permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente» ( STC 183/2014). Y además, la protección de la confianza legítima «no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular» ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011), sino «la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión» ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014), (...)».

En la STS de 22 de febrero de 2016 (rec. 4.048/2013) se dice que la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales:

«A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""».

Por otra parte, en la STS de 10 de noviembre de 2020 (rec. 4.377/2019), con mención de otras anteriores del Alto Tribunal, se recuerda que «(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomia de la voluntad como metodo ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta"».

A mayor abundamiento en relación al principio de confianza legítima como ha señalado esta Sala en sentencia de 5-5-2023, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Dice esa sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".Añade dicha sentencia sobre los cambios de criterio judiciales que : " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

Además la STC nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, dice en el mismo sentido que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

Por tanto, la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Además la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, dice que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ."

Así,pues, la anterior polémica suscitada entre las Salas territoriales acerca de si la transmisión de oficinas de farmacia en escritura pública se trata de una operación sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TSJ de Madrid o Valencia a favor de la no sujeción y el de Extremadura pro sujeción al impuesto), ha sido zanjada por el Tribunal Supremo, en favor de la sujeción al impuesto, en las sentencias que, desde la fase gestora, se vienen reiterando por las partes, esto es las dos SSTS de 26 de noviembre de 2020 dictadas en los recursos de casación núms. 3.631/2019 y 3.873/2019, en las que se interpreta el art. 31.2 del TRLITPAJD en el sentido de que «la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma».

Con estas sentencias el Alto Tribunal no cambió la jurisprudencia sino que la sentó en una cuestión sobre la que antes no existía y solo habían soluciones dispares de los Tribunales Superiores de Justicia. Esta jurisprudencia ha sido reiterada en las ulteriores SSTS de 18 de febrero de 2021 (rec. 6.777/2019), 20 de enero de 2022 (rec. 6.214/2020), 21 de junio de 2022 (rec. 5.290/2020) y de 31 de octubre de 2022 (rec. 1.811/2021).

Trasladándola al presente asunto, consideramos que la formalización en la escritura pública de la operación de compraventa de la oficina de farmacia (75%) que fue adquirida por la actora se trata de una operación sujeta al impuesto sobre AJD, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles, como así resolvieron correctamente la oficina gestora y el órgano revisor.

No compartimos que la interpretación que debe hacerse del art. 31.2 del TRLITPAJD no pueda ser aplicada a la escritura que nos ocupa por el solo hecho de haberse autorizado esta con anterioridad en el tiempo al dictado de las dos sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (vide SSTC 95/1993, de 22 de marzo, FJ 3.º, y 16/2015, de 16 de febrero, FJ 3.º, con cita, esta última, de las SSTEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74, y de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38, así como STS de 14 de marzo de 2022, rec. 354/2019, FJ 4.º).

Así, la ley tributaria sustantiva que interpretó el Tribunal Supremo en sus dos sentencias no tenía carácter sancionador ni era restrictiva de derechos individuales, sino lo que hacía, y hace, el art. 31.2 del TRLITPAJD es regular la cuota tributaria de determinados documentos notariales sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, además de que su redacción era, y sigue siendo, exactamente la misma que la que estaba en vigor cuando el actor presentó su declaración-liquidación en octubre del año 2019 y cuando se devengó el impuesto con la formalización de la escritura en septiembre del mismo año, por lo que el ámbito temporal de aplicación de esa jurisprudencia es el mismo que el de la ley que interpreta. Cobra aquí plenamente sentido la afirmación del Tribunal Constitucional contenida en las supramencionadas sentencias de que la jurisprudencia «ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía».

De otro lado, no apreciamos vulneración de los principios que se invocan en la demanda. Partimos de que, como hemos visto líneas arriba, el principio de confianza legítima no es de aplicación frente al principio de legalidad -aquí, legalidad tributaria en la determinación del hecho imponible, art. 8.a) LGT- por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquellos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.) .

La cuestión de la sujeción al impuesto sobre AJD de este tipo de escrituras, insistimos, no fue pacífica entre las Salas territoriales. En el expediente que nos concierne, entre la presentación de la autoliquidación por la obligada tributaria y cuando se la tuvo por notificada de la propuesta de liquidación, no media ninguna actuación administrativa de la ATRIAN que le pudiera hacer creer que la escritura pública hubiera de quedar exenta o no sujeta de gravamen.

La Administración tributaria regional disponía de un plazo de cuatro años, que no fue rebasado, para comprobar la autoliquidación, y en ese ínterin su inicial inacción no tiene ninguna trascendencia y en modo alguno puede interpretarse como una aquiescencia tácita a la no tributación por la contribuyente, quien, tras el dictado de las sentencias del Tribunal Supremo en noviembre del año 2020, podía perfectamente esperar, y no puede verse por ello sorprendido, que la ATRIAN las aplicase y procediera a comprobar y regularizar el impuesto sobre AJD. La Srª Lidia, como cualquier otro contribuyente, estaba sometido a la potestad comprobadora de la Administración desarrollada dentro del plazo de prescripción y no tenía ningún derecho adquirido o situación consolidada en orden a disfrutar de la no sujeción que declaró.

La fijación de esa jurisprudencia complementadora del ordenamiento jurídico desempeña una función nomofiláctica y proporciona una deseable seguridad jurídica, garantizada por la Constitución en su art. 9.3, a todos los obligados tributarios y a la propia Administración que, en ejercicio legítimo de sus potestades de gestión tributaria, procedió a comprobar y liquidar el impuesto haciendo una acertada aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo y dando así efectividad al principio constitucional que inspira nuestro sistema tributario consagrado en el art. 31.1 de la Carta Magna conforme al cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos

SEPTIMO.-En cuanto al motivo relativo a la falta de motivación en la determinación de la base imponible, tampoco puede ser acogido, habida cuenta la base imponible está constituida por el valor consignado en la escritura pública y la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general vigente a la fecha del devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Andalucía y que la base imponible del impuesto de AJD es el valor declarado, entendiendo como tal el que figura en la propia escritura notarial y que coincide con el precio de transmisión del negocio en su totalidad, conforme al art. 30.1 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado. De modo que en la escritura pública de compraventa de autos fija el valor de los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina en 1.570.625,00 euros. Sin que pueda excluirse conceptos ajenos a la licencia, dado que la transmisión incorpora elementos patrimoniales de evidente y considerable valor que necesariamente deben ser tenidos en cuenta a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto, como dejó dicho, entre otras, la STS de 2 de febrero de 1996 (RCA/9389/1991), al FD 6º:".... Queda claro, pues, que las farmacias tienen la consideración fiscal de establecimientos comerciales y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, lo que fiscalmente se denominan "rendimientos de las explotaciones".

No obstante lo anterior, concurren en la actividad de farmacia tres características peculiares, que conforman su ejercicio, y que son:1ª) El ejercicio de esta actividad sólo pueden realizarla las personas físicas que hayan obtenido el título universitario de licenciado o doctor en farmacia. 2ª) La propiedad de la Oficina de farmacia debe pertenecer necesariamente a un farmacéutico. 3ª) No existe el derecho de libre establecimiento de farmacias, antes al contrario, el número de éstas se halla limitado en función de la población de las ciudades, villas y pueblos y de su distribución geográfica y además su localización en concreto se halla regulada de modo que deben mantenerse obligatoriamente ciertas distancias.

Esta especial regulación del ejercicio de la actividad de farmacia, cuya justificación no hace al caso, genera desde el punto de vista económico-empresarial beneficios propios de una organización oligopolista de la oferta y, además, dentro de los grandes núcleos de población produce junto al beneficio comercial lo que en Economía se llaman rentas de situación, derivadas precisamente de la imposibilidad de establecer nuevas farmacias en el círculo de adscripción e influencia de las existentes.

El establecimiento concreto (Oficina de farmacia) que posee cada farmacéutico, tiene indudablemente un valor económico, que resulta de actualizar la corriente esperada de rendimientos derivados de su explotación, de ahí que sea de conocimiento general la existencia de traspasos de farmacias, a título oneroso, por el precio que refleja el valor económico de las respectivas oficinas de farmacia, de manera que su transmisión a título lucrativo, por donación, esta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Conviene aclarar que unas veces se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres y las existencias, y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como es el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que ha arrendado a la donataria. Esta peculiar manera de actuar no desvirtúa la tesis de que la transmisión de la explotación o titularidad de la farmacia implica para la donataria una adquisición patrimonial valuable, sujeta en consecuencia al Impuesto General sobre las Sucesiones.

OCTAVO-La reciente Sentencia de la sala tercera del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2022 (rec. 1811/2021), sale al paso de las manifestaciones del demandante oponiéndose al registro de bienes muebles de las operaciones de transmisión de oficinas de farmacia incluyendo fondo de comercio, y sobre falta de motivación del criterio de la actuación tributaria impugnada, pues fija la siguiente interpretación con doctrina casacional: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

2.2 Dicha sentencia asume y reitera la argumentación de la precedente STS de 26 de noviembre de 2020 (rec. 3873/2019 ), siendo de interés la siguiente afirmación : "Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción".

Por tanto, ha de rechazarse, como se dijo ut supra, la supuesta imposibilidad de anotación en el registro de bienes muebles de las operaciones de las oficinas de Farmacia y consiguientemente la plena procedencia de tributación por el Impuesto de actos jurídicos documentados.

A este respecto el art. 30.1 de la Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".

La exégesis del citado precepto no deja lugar a dudas pues: a) Establece términos imperativos sobre la base imponible: "servirá de base"; b) Se impone "el valor declarado", esto es, el expuesto por el interesado al formalizar la transmisión en la escritura pública, en negocio jurídico solemne. Frente a esta clara literalidad no cabe oponer el Preámbulo de una norma sectorial ni mucho menos una consulta vinculante que no incluye ningún pronunciamiento sustancial.

3.2 En el caso que nos ocupa, los contratantes han fijado un precio unitario por un conjunto de derechos, que constituyen el activo objeto de transmisión, que encaja en el concepto de transmisión de establecimiento mercantil, con sus elementos corporales e incorporales, incluidas existencias y fondo de comercio o incluso clientela, todo lo cual integra el concepto de la farmacia transmitida de forma onerosa, por lo que la base del impuesto ha de girar sobre la cifra global objeto de escritura, excluyendo el valor de inmueble. Así, la base imponible aplicada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarada en la autoliquidación por importe de 1.570.625,00 € en concepto de "compraventa de oficina de farmacia".

De ahí que, ante la claridad de la norma tributaria y sobre la base de los actos propios, la aplicación de la norma tributaria no deja resquicio a excluir conceptos o subconceptos so pretexto de su naturaleza o autonomía sustancial. Esta solución es además coherente con la operación gravada que es formalización de un negocio de transmisión global de establecimiento mercantil, que incluye un conjunto de bienes con unidad funcional.

Nos remitirnos también a los razonamientos contenidos en la sentencia de la Sala de Asturias 24 de noviembre de 2023, recurso 1118/2022, en donde se señala:

"En cuanto a la base imponible, es el propio art. 30 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado, en este caso, el que se hace constar en la escritura pública de compraventa".

En el mismo sentido, la sentencia de esta Sala de 17 de abril de 2023, recurso 283/2022, ya reseñada, afirma: "En relación a la alegación del actor de que el fondo de comercio, elemento más importante de la compraventa de la oficina de farmacia, no es inscribible en registro alguno, hemos de remitirnos al criterio sostenido por la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019 , en la que la parte demandante solicitaba que "se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, se declare que frente a la Hacienda de la Comunidad, el fondo de comercio de su oficina de farmacia no es un bien inscribible".

Y dicho Tribunal, después de reflejar la doctrina casacional fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , ya mencionadas, señala a este respecto que: "no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo".

Se aduce por el recurrente que por el principio de proporcionalidad, tuvo que limitarse el importe a gravar a lo que constituye el objeto de inscripción registral.

Sin embargo, la determinación de lo que ha de ser la base imponible del impuesto viene establecida en el art. 30.1 del TRLITPYAJD, según el cual "en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Esto es, la base imponible considerada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarado por el recurrente en la autoliquidación presentada".

Más recientemente, en la sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2024, recurso 700/2023 señalamos: "La demanda invoca el supuesto error en la determinación de la base imponible del impuesto. Se afirma que la liquidación provisional recurrida incorpora la totalidad del importe transmitido, incluyendo licencia de farmacia, fondo de comercio y existencias, lo que no se ajusta a derecho pues no puede ni debe incluirse el fondo de comercio, aduciendo la Exposición de Motivos de la Ley de 16 de diciembre de 1954 así como la consulta de la Dirección General de Tributos V0664-22 en que admite que no puede determinar lo que es exactamente inscribible en el Registro de Bienes Muebles como objeto valuable en la transmisión de las oficinas de farmacia a efectos del gravamen de AJD, por ser cuestión registral.

A este respecto el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".

La exégesis del citado precepto no deja lugar a dudas pues: a) Establece términos imperativos sobre la base imponible: "servirá de base"; b) Se impone "el valor declarado", esto es, el expuesto por el interesado al formalizar la transmisión en la escritura pública, en negocio jurídico solemne. Frente a esta clara literalidad no cabe oponer el Preámbulo de una norma sectorial ni mucho menos una consulta vinculante que no incluye ningún pronunciamiento sustancial.

De ahí que, sobre la base de los actos propios, la aplicación de la norma tributaria no deja resquicio a excluir conceptos o subconceptos so pretexto de su naturaleza o autonomía sustancial. Esta solución es además coherente con la operación gravada que es formalización de un negocio de transmisión global de establecimiento mercantil, que incluye un conjunto de bienes con unidad funcional.

Por ello, hemos de desestimar este motivo impugnatorio".

De ahí que, ante la claridad de la norma tributaria y sobre la base de los actos propios, la aplicación de la norma tributaria no deja resquicio a excluir conceptos o subconceptos so pretexto de su naturaleza o autonomía sustancial. Esta solución es además coherente con la operación gravada que es formalización de un negocio de transmisiónn global de establecimiento mercantil, que incluye un conjunto de bienes con unidad funcional.

NOVENO-Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, en redacción dada por Ley 37/2011, ante las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas es por lo que no procede hacer expresa condena en costas.