Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2026 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 575/2025 de 19 de febrero del 2026

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

Por la Procuradora doña Ángeles Pérez Peña Del Llano, actuando en nombre y representación de SIDRA PEÑÓN, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, de fecha 6 de mayo de 2025, (dictada en los procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al:

*Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 (A23 nº NUM006), del que resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora);

Y se estima respecto del:

* Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador instruido respecto de tales impuesto y períodos (A23 nº NUM007).

Como antecedentes esenciales que recoge la propia resolución del TEARA, cabe destacar:

1º Procedimiento previo de inspección y comprobación:

A) La aquí recurrente fue objeto de unas primeras actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

B) Tales actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 16 de octubre de 2017 y finalizaron el 18 de marzo de 2019, en lo que respecta al IS, mediante la notificación a la interesada del acuerdo de liquidación A23 nº NUM008, dictado el 13 de marzo de 2019 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón.

C) La Dependencia de Inspección regularizó la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L, incrementado los ingresos declarados en los ejercicios comprobados en el importe de las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas- y, simultáneamente, los gastos deducidos en el importe del coste de la manzana empleada en esa mayor producción.

D) El acuerdo de liquidación confirmó las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta de disconformidad, en su día incoada, en la que, según se indicaba expresamente en el acuerdo, las bases imponibles habrían sido determinadas aplicando el método de estimación directa.

E) De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 218.797,88 euros, comprensiva de 190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora.

El 11 de abril de 2019 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de imposición de sanciones, entre ellos, el A23 nº NUM009 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

F) Contra dichos Acuerdos se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por el TEARA en la resolución de 24 de junio de 2022, que anulo los acuerdos, de liquidación y de imposición de sanciones, impugnados. EL TEARA consideró, como motivo de la anulación, que la Inspección había aplicado, efectivamente, el método de estimación indirecta, y ello sin haber invocado ni razonado las circunstancias determinantes de tal aplicación, estimando la segunda de las alegaciones, entonces, formuladas por la reclamante.

Dicha resolución consta notificada a la entidad interesada el 4 de julio de 2022 y a la AEAT el siguiente 5 de julio del mismo año.

G) El 17 de octubre de 2022 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de ejecución de la anterior resolución de este Tribunal, anulando los acuerdos de liquidación y sanción.

2º El 4 de noviembre de 2022 se notificó a SIDRA PEÑÓN, S.L. la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del IVA de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

3º El siguiente 21 de noviembre de 2022 se le comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, en el seno del cual la interesada no formuló alegaciones ni aportó documentación alguna.

4º En fecha 16 de diciembre de 2022 se incoó a la entidad, entre otras, acta de disconformidad A02 nº NUM006 respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015, a la que se acompañó del Informe de estimación indirecta A24- NUM006. El plazo concedido al efecto concluyó sin que la interesada presentara alegaciones.

5º El 25 de enero de 2023 el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, A23 nº NUM006, confirmando las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

6º La Dependencia de Inspección ha regularizado la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L. incrementado los ingresos declarados en los períodos comprobados en los importes correspondientes a las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas-, determinadas aplicando el método de estimación indirecta. La Inspección ha apreciado un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales, por parte de la interesada, en los términos de los artículos 53.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y 193.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT).

7º De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo anterior, resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora).

8º El 17 de mayo de 2023, previa tramitación del correspondiente sancionador, el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de imposición de sanciones A23 nº NUM007 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar la totalidad (2013) o parte (2014 y 2015) de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IS en los ejercicios comprobados y en acreditar improcedentemente una base imponible negativa (2013); conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT.

9º Frente a ambos acuerdos, la actora interpuso reclamación económico-administrativa, que fue resuelta, en sentido desestimatorio, en cuanto a la liquidación, por la resolución del TEARA de 6 de mayo de 2025, que es objeto del presente procedimiento, si bien se estima la reclamación respecto a la sanción impuesta.

El TEARA aborda, en su resolución, las cuestiones suscitadas en esa vía impugnatoria por la aquí demandante, a las que posteriormente nos referiremos.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La actora impugna la resolución del TEARA aduciendo los siguientes motivos:

1º Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley General Tributaria.

Afirma la recurrente que en las actuaciones en ambos procedimientos (el anulado y el que nos ocupa), la Inspección no prueba, en ningún momento, la existencia de un solo euro de ingreso no declarado en los años objeto de Inspección, ni ningún movimiento de existencias, transportes, compras, consumos, relación con clientes o proveedores, movimientos de cuentas, beneficios en socios, ni ninguna otra cosa que pueda justificar la conclusión de conducta defraudadora de la inspeccionada. Se remite a lo que afirma el TEARA en el párrafo segundo de la página 38 de su resolución.

Combate que se den ninguno de los supuestos previstos en el art. 53.1 de la LGT para aplicar este método de determinación de la base imponible. Así:

a) No existe falta de presentación de declaraciones ni las mismas son incompletas o inexactas;

b) En ningún momento de las actuaciones Inspectoras la actuaria hace referencia a resistencia o negativa alguna a suministrar toda la información necesaria y se realizan cuantas actuaciones fuesen necesarias, sean de recuentos, verificaciones o contrastes de información facilitada u obtenida en su caso de terceros por la administración tributaria;

c) En ningún momento se ponen de manifiesto a lo largo de las actuaciones algún indicio distinto de ventas no declaradas con alguna (aunque fuese al menos algún caso) de discordancia con albaranes, ni con pedidos, ni transportes, ni corrientes financieras de cobros o pagos o movimientos de dinero ni ningún otro elemento, así como tampoco existe discrepancia alguna con comprobaciones que pudieron ser hechas con sus clientes. Tampoco se observan indicios de inexactitud por las cifras de compras de manzana para hacer la sidra, botellas necesarias para la venta (siendo un producto de venta exclusivamente envasada y un solo tipo de botella), corchos, utilización de etiquetas o contraetiquetas.

d) No concurre el supuesto de desaparición o destrucción alguna de contabilidad, registros o justificantes.

2º Medios elegidos de estimación indirecta poco justificados e inapropiados, siendo además muy antiguos en el tiempo y no contrastados.

En este apartado, la demandante razona, tras afirmar el conocimiento que tiene la Inspección del sector, por distintas actuaciones con empresas del mismo, que el informe emitido en el segundo procedimiento, para justificar la aplicación del método de estimación indirecta, situación de la contabilidad y justificación del método elegido, se vuelve a hacer un repaso a la situación de los depósitos de almacenamiento anterior a los ejercicios objeto de comprobación, no aportadon nuevos datos respecto a los ya incorporados en el Acta. Y, una relación de situaciones acaecidas muy anteriormente a los periodos objeto de comprobación, en cuyos años es evidente no estaban declarados todos los depósitos (que ya lo están en los periodos objeto de inspección). Sin embargo, en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015.

Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Aclara, respecto de la alusión que contiene la diligencia 5 a una "manifestación de la interesada" que en esencia transcribe como que "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",que se trata de un comentario general, y lo que se quería indicar es que una vez terminada la temporada al finalizar marzo los restos de sidra de las temporadas anteriores deben ser bajos, pues ya se ha atendido la demanda de enero, febrero y marzo (para la cual no hay sidra disponible para el consumo de la nueva temporada) y ya se han hecho mezclas de sidra de la temporada anterior con la sidra de temporada (no habiendo propiamente otra cosa que sidra para el consumo, pues en ese momento la sidra mezclada no es nueva ni vieja, es "sidra"). Y de quedar algo en ese momento de sidra de la temporada anterior sin mezclar, sería entonces un pequeño resto.

Expone que la Inspección recurre sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente muy antiguos en el tiempo.

Señala que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra, así como otras mejoras a las que se refieren el perito enólogo (en Anexo 4, se adjuntan facturas de acondicionamientos que tienen sus efectos a partir de 2006).

En cuanto a la aplicación del art 158 de la LGT, señala que la actuaria, respecto a los datos coetáneos con las actuaciones, no encuentra indicio de las ventas no declaradas que pretende, ni de compras, e incluso en visita y comprobación sorpresa deja constancia de que los inventarios de existencia iniciales y finales que los ve correctos en las cuantías de litros.

Además, recuerda que esta empresa fue objeto de Inspección por los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (Actas firmadas en conformidad 8 de mayo de 2013), sin que en esos años resultase información alguna que corroborase las discrepancias que ahora se pretenden, y desde las comprobaciones del año 2018 por los ejercicios 2013, 2014 y 2015 en nada recurren a los trabajos de comprobación de los años de 2008, 2009 y 2010 y se opta por una información mucho más antigua en el tiempo.

3º Los cálculos realizados son improcedentes y erróneos.

El dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso).

En este punto se remite a los informes incorporados como Anexo 1, "Informe-pericial de Enólogo", Anexo 2 "Documentación existencias sidra de otro productor e informe de proveedor de manzana". y Anexo 3 "Informe-pericial de economista".

4º Errores en el procedimiento administrativo iniciado tras la anulación por el TEAR del primer procedimiento.

Reprocha a la Inspección una confusa forma de iniciar el procedimiento, por su referencia al art. 150.7 de la LGT, y los plazos aplicables, que parecen contradecirse, lo que conculca el artículo 147 de la LGT. Tanto en el Inicio de Actuaciones como en la propia Acta, la Inspección indicaba que "al no haberse producido una anulación sustantiva" la Administración actuaba practicando nueva liquidación conservando las actuaciones, subsanando "defectos formales". Sólo llegado el Acuerdo de Liquidación, se empieza a indicar que se trata de una anulación de la liquidación por motivos materiales o sustantivos.

Razona que el "Inspector coordinador" firmante del Acuerdo de Liquidación sí parece, a la vista del texto del Acuerdo, ser conocedor del procedimiento aplicable pero lejos de acordar "la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas" (de conformidad con el artículo 188 del "Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributo), u ordenar la subsanación del procedimiento y su debida comunicación, sólo indica el procedimiento que verdaderamente era aplicable. El propio TEARA, añade, reconoce ese error.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.

La Abogada del Estado en la representación y defensa que le viene encomendada, se opone a las pretensiones de la mercantil recurrente, defendiendo la legalidad y adecuación a derecho tanto de los Acuerdos impugnados, y los procedimientos de los que trae causa, como de la resolución del TEARA.

Así, sostiene la justificación de aplicar el método de estimación indirecta para determinar la base imponible, y los criterios utilizados para el cálculo. Considera, en este punto, que se justifica expresamente la aplicación del método de estimación indirecta en base a la concurrencia de la circunstancia recogida en el apartado 1.c) del artículo 53.1 de la LGT, esto es, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, en relación con el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2003 desarrolla este apartado. En realidad, no se está negando que la contabilidad aportada a la Inspección coincida con los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, sino que la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta viene determinada por haberse constatado la existencia de incongruencias. Estas incongruencias se desprenden, no de las existencias declaradas, sino de la composición de estas existencias declaradas, de las cuales se deduce que la obligada tributaria ocultó ventas en los ejercicios comprobados, teniendo realmente una producción mayor a la declarada. Así, En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, el porcentaje de sidra "vieja" o remanente (de la campaña anterior) que se declara sobre las existencias finales totales, es del 45,54%, 38,88%, y 27,40%, respectivamente. Esto ha de contraponerse con el porcentaje de la misma sidra "vieja" que se comprobó en los años 2000 al 2006, que fue del del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006). Se observa que la sidra vieja remanente de los primeros ejercicios resulta residual, mientras que, en el ejercicio 2013, alcanza casi la mitad de las existencias finales, según lo declarado.

Además, si las circunstancias del mercado dieran lugar a que, a final de un año determinado, hubiera un remanente de sidra vieja muy superior al previsto, lo lógico sería que, en los años siguientes a dicho exceso, la producción disminuyera. Sin embargo, tal y como se expone en el Acuerdo de Liquidación, la producción no solo no desciende, sino que se incrementa en el año 2014. No solo eso, sino que en el año 2015 la entidad adquiere 176.250 litros de sidra natural elaborada que, según sus propias manifestaciones, se destina a su incorporación al proceso de producción.

A mayor abundamiento, afirma, lo cierto es que, los porcentajes comprobados en los ejercicios 2000 a 2006, resultaron de un informe de auditoría interno y confidencial de la entidad, del que resultó que, a lo largo de esos ejercicios, se llevaban dos tipos de contabilidad: una era la oficial, en base a la cual se presentaban las declaraciones tributarias, y otra la real, de la cual se pudieron obtener los porcentajes reales. La Inspección considera que, a la vista de la inverosimilitud de los datos declarados en los ejercicios ahora objeto de comprobación, SIDRA PEÑON SL ha continuado con las mismas prácticas de ejercicios anteriores, declarando una producción por debajo a la capacidad de almacenamiento y ocultando ventas de sidra nueva, contabilizándolas como existencias finales de sidra vieja.

Por lo que se refiere a los criterios y referencias utilizados por la Inspección, cita la Abogacía del Estado lo dispuesto en los artículos 53.2 y 158.3, ambos de la LGT, conforme a los cuales cabe la aplicación del método de estimación indirecta utilizando datos facilitados por el propio obligado tributario y datos de ejercicios anteriores y posteriores al regularizado, siendo esta información real y, por lo tanto, plenamente fiable.

En este apartado, se hace un análisis crítico de los informes aportados por la recurrente. En primer término, reprocha que el informe aportado como Anexo 1 sea emitido por un enólogo de La Rioja, es decir, un experto en vino, y no en sidra. De hecho, la sidra de la zona de Navarra y País Vasco difiere sustancialmente de la sidra asturiana. Considera que el informe parte de una premisa errónea cuando se dice que "no existe la categoría de sidra vieja a la que hace referencia la Administración en su escrito". El concepto de "sidra vieja" es utilizado habitualmente para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior a la vigente, y se ha empleado en otros recursos tramitados ante la Sala del TSJ de Asturias.

Por otro lado, entra el perito a analizar si la sidra puede almacenarse en los llagares durante años, si bien no analiza si las condiciones concretas en las que se encuentra el llagar de la recurrente permite garantizar que la sidra "vieja" conserve, en el año siguiente, las mismas propiedades y calidad que la sidra nueva (lo cual se pone en duda, puesto que, en tal caso, no se vendería la producción anual de marzo a marzo, como manifestó el representante de la obligada tributaria).

Respecto del informe aportado como Anexo 3, afirma que en este se entra a valorar la coherencia de las declaraciones presentadas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, pero no tiene en cuenta los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, en base a los cuales se constata, precisamente, la incongruencia de la sidra vieja declarada al final de los ejercicios objeto de este recurso. Tampoco toma en consideración la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Por ende, el informe se emite sobre la base de una información incompleta.

En cuanto a los errores denunciados en el procedimiento administrativo, se remite a los razonamientos del TEARA en la resolución impugnada.

CUARTO.- SOBRE LOS DEFECTOS FORMALES.

Por razones sistemáticas y de lógica procesal, que ya apunta la resolución del TEARA, procede analizar, en primer lugar, los vicios formales que se denuncian en el escrito de demanda, en tanto su estimación haría innecesario entrar en el estudio del resto de las cuestiones suscitadas.

La recurrente centra el debate en la vulneración del art. 147 de la LGT, que establece: "2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Pues bien, cierto es que en la comunicación del inicio del segundo procedimiento de inspección, lo que aconteció el 4 de noviembre de 2022, se hace referencia al art. 150.7 de la LGT, precepto que regula: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación".

Ahora bien, no es menos cierto que sí se le notifica el plazo de duración del nuevo procedimiento inspector, conforme al art. 150.1 ("1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general"),procedimiento que tenía una numeración distinta ( NUM010), al previamente incoado y anulado.

Como con claridad señala el TEARA, en la resolución de la de 24 de junio de 2022, recaída en la reclamación nº NUM011 y sus acumuladas, se resolvió estimar las reclamaciones, respectivamente interpuestas frente al acuerdo de liquidación y frente al acuerdo de imposición de sanciones derivado del mismo, anulando -de plano y "sin más"- tales acuerdos; y ello al haber apreciado un defecto de carácter material o sustantivo, que no formal causante de indefensión. De esta forma, el TEARA, como afirma, fue claro en el sentido de anular -de plano, sin más- la primera liquidación, sin orden de retroacción. Y, este alcance de la decisión del TEARA, es perfectamente entendido por la demandante, como lo acredita, por ejemplo, lo que razona en orden a la improcedencia del acuerdo de imposición de sanciones dictado a resultas del segundo procedimiento inspector, en virtud del criterio del Tribunal Supremo en supuestos de anulación de liquidaciones por defectos materiales o sustantivos. Además, pese a lo argumentado en esta alegación cuarta, en los Antecedentes de Hecho de su escrito, donde se refiere a las nuevas actuaciones de inspección.

En todo caso, es doctrina jurisprudencial que en supuesto de anulación por motivos sustantivos de la liquidación tributaria, la Administración, mientras este en plazo, podrá iniciar un nuevo procedimiento en el que dictar otra liquidación en relación con el mismo tributo y periodo. Así lo recoge la STS transcrita en la resolución del TEARA, de 3 de abril de 2024 (Recurso 8287/2022), y se reitera, entre otras, en la STS de 6 de junio de 2024 (recurso 9137/2022), que remitiéndose a la de fecha 5 de abril de 2024 (recurso 96/2023) afirma: "La sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014 , acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del "tiro único", "En efecto, hemos insistido en los últimos tiempos en que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en sustitución de la anterior, si es que no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Además de las dos ya citadas, pueden consultarse las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3 º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12 , FJ 3 º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12 , FJ 4 º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3 º) y 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13 , FJ 4º)".

Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2 º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4 º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3 º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4 º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".

Y, posteriormente añade:

"Con todo, cabe recordar las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:

"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente ", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimientoy realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva ", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

(...)

inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del " doble tiro ", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación(pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.

Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho",agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido...

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitadono ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala. (...)

resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015 , y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA , de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación." .

Cierto es que la más reciente jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, representada en la STS de 29 de septiembre de 2025 (recurso 4123/2023), viene a establecer un límite a la doctrina del doble tiro, en cuanto limita a una segunda oportunidad la práctica de una nueva liquidación, sea por motivos formales o de fondo. Ahora bien, este no es el caso de autos. Aquí, la Administración, procede, en ejecución de la resolución previa del TEARA a declarar la anulación de los Acuerdos de liquidación y sancionador. Con ello se agota el efecto de aquella resolución.

Ahora bien, dentro de las potestades señaladas, inicia un nuevo procedimiento de inspección y comprobación, con un número distinto, no tratándose de ninguna retroacción de actuaciones. La referencia que se efectúa en el acuerdo de inicio del nuevo expediente al art. 150.7 de la LJCA, no puede convertirse en un defecto formal invalidante, desde el momento que, al margen del error que supone, el propio Acuerdo fija el plazo legalmente aplicable previsto en el art. 150.1

Sabido es que los defectos formales no constituyen, en todo caso, un motivo de anulabilidad del art. 48 de la LPACAP, sino en aquello supuestos que generen una indefensión material, y no meramente formal. En este supuesto la recurrente tuvo posibilidad de efectuar alegaciones, como se refleja en los antecedentes fácticos, con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente con apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas; como a raíz del Acta de disconformidad A02 nº NUM006, sin que realizase, en ninguna de estas ocasiones, alegación alguna. Por otro lado, no se incumplió ninguno de los plazos previstos en el art. 150, por lo que la alegación resulta inocua.

QUINTO.- SOBRE LA PROCEDENCIA DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

5.1 Como quiera que la recurrente rebate la posibilidad e idoneidad de la aplicación del método de estimación indirecta para fijar las bases imponibles del IS en los ejercicios inspeccionados, es preciso hacer referencia, en primer término, a la normativa aplicable.

Pues bien, el art. 50 de la LGT establece: "2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley";mientras el art. 53 señala: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley";y este último regula: "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Por su parte, el art. 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: "1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias".

5.2 La doctrina jurisprudencial viene exigiendo, para que se considere debidamente motivada la aplicación de este método que el incumplimiento que refiere el art. 53 LGT sea sustancial, y no solamente desde la perspectiva formal, de ausencia de documentación tributaria exigible, o alteraciones de la misma, sino que sea lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. En otro caso, cualquier incumplimiento o ausencia de un documento con relevancia fiscal llevaría a la aplicación de este método, no siendo esto lo que pretende el legislador. Se precisa pues un iter más, es decir, que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa. Se trata de un método residual y excepcional.

Así, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 afirma: "CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás".Y, la STSde 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011 , Ponente: Montero Fernández, José Antonio, indicaba: "El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

En definitiva, como bien señala el TEARA, la aplicación de este método exige, dada su naturaleza extraordinaria, la necesidad de motivar adecuadamente su utilización en el supuesto concreto y la segunda, la correcta justificación de los métodos de estimación de la base imponible.

5.3 No puede escaparse que en estos supuestos es la Administración Tributaria quien asume la carga de probar los motivos que justifican este método subsidiario y excepcional, no obstante lo cual, resulta cierta la dificultad con la que en un gran número de supuestos, se encuentra la Administración para probar hechos irreales u ocultos, por lo que ante la ausencia de prueba directa, surge la necesidad de acudir a la prueba de indicios y/o de presunciones, partiendo de lo dispuesto en el art. 108 de la LGT y 386 de la LEC, y con relevancia de lo dispuesto en el artículo 217.7 de la LEC, sobre carga de la prueba y los principios de disponibilidad y facilidad probatoria. El art. 108.2 de la LGT establece: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba.Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: "Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

5.4 En el presente supuesto, como anexo al Acta de disconformidad suscrita en fecha 16 de diciembre de 2022, se emitió un informe justificando la aplicación del método de estimación indirecta. Y en el Acta se recoge, tras examinar las declaraciones del IS presentadas en los ejercicios inspeccionados, los Libros diario, libros Balance de Sumas y Saldos, balance de Situación, cuentas de Pérdidas y Ganancias, Estado del Cambio de Patrimonio Neto e Inventario de Existencias, libros registros de IVA., facturas emitidas, inventario de existencias aportado por la aquí recurrente, referencia a litros vendidos (Sidra natural, selección, granel, vinagre), y la inspección personal de la actuaria de 17 de julio de 2018, se ponen de manifiestos las siguientes circunstancias:

1º Existe una diferencia entre las existencias iniciales de litros de sidra natural que figuran en la contabilidad y las que figuran en las declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (Modelos 553) tal como se detalla en el cuadro de la página 11. Aun cuando el compareciente por la inspeccionada achaca la diferencia a errores arrastrados en los modelos 553.

2º Con motivo de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de fecha de 15 de diciembre de 1999, el obligado tributario acompaña, entre otra documentación, memoria descriptiva de la actividad de fabricación de sidra. En dicha memoria figuran 56 depósitos de sidra con una capacidad total de almacenamiento de 1.422.500 litros. Se relacionan en dicha memoria los siguientes depósitos y capacidades.

3º El Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias, comunica a la Inspección, tras requerimiento, que en la inscripción en el Registro Industrial diligenciada el 4/10/2005 esta empresa declaró o comunicó un total de hasta 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros - 24 toneles de madera con una capacidad de almacenamiento de 595.000 litros - 19 de acero inoxidable con una capacidad de almacenamiento de 484.000 litros - 16 de fibra de vidrio(PRFV) con una capacidad de almacenamiento de 390.000 litros.

En los planos aportados por el obligado tributario al Registro de Industria figura:

- Una sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra

- Una sala donde se encuentran 23 toneles de madera y un depósito de fibra

- Otra nave donde están ubicados 13 depósitos de fibra dispuestos, 6 por un lado y 7 por otro.

- Un tonel de madera situado fuera de dichas salas.

En cuanto datos registrales de la maquinaria y/o instalaciones técnicas que figuren dados de alta en dicho registro en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 y 2015, los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005.

En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

4º Sin embargo, el obligado tributario percibe una subvención de la Asociación para el Desarrollo Integrado del Centro de Asturias (Adicap) con NIF G33884495 en el ejercicio 2013 por un importe de 27.217,13 euros, para la "adquisición de nuevos depósitos de fibra para ampliar la capacidad de producción y adquisición de un nuevo generador de vapor".

Se aporta copia de la factura de Fiberglas S.A de fecha 30/03/2012 (albarán nº NUM012 de 19/10/2011) de 6 depósitos verticales de 30.000 litros y 7 depósitos verticales de 25.000 litros por un importe de 51.800 euros de base imponible, 9.324 euros de IVA y un total de 61.124 euros. La fecha de adquisición de los depósitos de fibra que consta en las fichas de amortización aportadas por el compareciente es el 19/10/2011.

Los depósitos que figuran en la factura de Fiberglas son de idéntica capacidad de los que figuraban en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos especiales de 15 de diciembre de 1999 y en la inscripción en el Registro de Industria del año 2005 (no se realiza ninguna otra inscripción en años posteriores).

5º Tal como se observa en diversas diligencias extendidas por funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales y firmadas por el compareciente de fechas anteriores al 21 de junio de 2012 se relacionan los depósitos que dispone el establecimiento con las características y capacidades de los mismos, realizándose el recuento del inventario de existencias y en dichas diligencias constan únicamente las existencias correspondientes a dos salas: - Sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra denominado" P2 "con una capacidad de 30.000 litros - Sala donde están ubicados los toneles de madera y un depósito de fibra denominado "P1" con una capacidad de 35.000 litros.

La nave o sala donde se encuentran los trece depósitos de fibra con una capacidad de almacenamiento de 355.000 litros (6 depósitos de 30.000 litros y 7 depósitos de 25.000 litros) y sus correspondientes existencias de sidra no figuran en ninguna diligencia anterior al año 2012 y en consecuencia no figura declaradas las existencias almacenadas en dichos depósitos en las respectivas declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (modelos 553) presentados por Sidra Peñón hasta el último trimestre del año 2011.

6º Analizados los datos declarados por el obligado tributario en los modelos 553 desde el año 2000 hasta el año 2010 inclusive, se determina que no incluyen las existencias de sidra almacenadas en los depósitos de fibra ya que en las diligencias extendidas por los funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales de los depósitos que figuran en el establecimiento con las características y capacidades y el inventario de las existencias de sidra sólo aparecen los toneles de madera y los depósitos de acero ,a pesar de que ya existían los depósitos de fibra al menos desde 1999 con una capacidad de 390.000 litros según consta en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales de 15 de diciembre de 1999 confeccionada por el obligado tributario.

7º En los años 2013,2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553 detalladas anteriormente al Acta.

8º En el ejercicio de 2015, a pesar de declarar unas existencias iniciales en el 2T de 1.128.166 litros; de en el 3T 2015 de 1.014.105 litros; la mercantil adquiere el 4 de Mayo de 2015 a Fusu SL. 122.520 litros; y el 20 de agosto de 2015 adquiere a DIRECCION000 C.B., 54.000 litros.

9º En los informes de auditoría de Sidra Peñón emitidos por el Auditor y Censor Jurado de Cuentas D. David de los años 2001 a 2006, aportados por doña Flor según consta en diligencias de 19 y 22 de noviembre de 2018, figuran unos cuadros relativos al Balance de situación, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, al activo-Pasivo y a la cuenta de resultados en los que existen unas columnas tituladas con la expresión BLANCO, COLUMNAS tituladas con la expresión COLOR y columnas con la expresión TOTAL que sería el resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Según figura en el texto de dichos informes, se emiten sólo para y exclusivamente para uso interno por los administradores y Sidra Peñón SL ya que se confeccionan sobre unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color).

Se comprueba por la inspección que los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

10º En dichos informes figuran, entre otra información, las existencias finales reales y aparece el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos. Así mismo constan los dividendos percibidos por los socios. Se refleja que las existencias finales de sidra vieja de cada uno de los ejercicios referidos (2000 a 2006) oscilan entre el 4,85% y el 21,97%.

Se califica de sidra vieja "la sidra que no fue elaborada en el año en curso si no que proviene del año anterior".

11º Se añade el análisis de la documentación aportada por doña Flor, hija del socio de Sidra Peñón Don Aureliano, y antigua empleada de Sidra Peñón, quien afirma que desarrollaba efectivamente su actividad hasta agosto de 2007, posteriormente estuvo de baja laboral hasta la finalización del contrato en el año 2009 y que su labor principal era llevar la contabilidad de dicha entidad.

12º En atención a esta documentación se concluye que:

"a.- SIDRA PEÑÓN ha ocultado parte de su actividad de conformidad con lo que figura en los apartados OCTAVO a DÉCIMO TERCERO de esta acta.

b.- Ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de dicha ocultación según consta en los apartados TERCERO y SÉPTIMO.

c.- Incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO).

d.- Consecuencia de lo anterior, el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades que no reflejan la totalidad de sus operaciones".

En el informe de estimación indirecta, anexo al Acta, se recogen los antecedentes fácticos ya referidos, y se destaca que: "Según se refleja en el apartado DECIMO TERCERO del acta, en los años 2013, 2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553. Consultado al representante autorizado de la entidad se tienen en cuenta las existencias contables; ya que según sus manifestaciones son las obtenidas del recuento a 31 de diciembre de cada año y las diferencias con el modelo 553 se arrastran de errores de ejercicios anteriores al año 2012 en el citado modelo 553".

Y analizando el contenido del art. 193.4 del R.D. 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, afirma que, conforme a los antecedentes fácticos y documentales analizados, SIDRA PEÑON ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de la ocultación de parte de su actividad (apartados TERCERO y SÉPTIMO), incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO) y existe incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar de conformidad con los informes de auditoría de los años 2000 a 2006 que reflejan además de los datos declarados, los datos reales de litros de sidra vendidos, litros de sidra producidos y existencias finales de sidra según se detalla en el apartado DÉCIMO SÉPTIMO.

En concreto especifica:

1º En la visita realizada por la Inspección en fecha 17-07-2018 a las instalaciones del obligado tributario queda acreditado que la capacidad de almacenamiento es de 1.480.0000 litros en un total de 59 depósitos (apartado OCTAVO), cuando en los planos aportados por el obligado tributario con motivo de la solicitud de renovación de la inscripción en el registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de 27/12/2013 figuran 57 depósitos según consta en el apartado DÉCIMO SEGUNDO del acta.

2º Según se refleja en el apartado DÉCIMO del acta, el Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias confirma que el obligado tributario el 04/10/2005 comunicó un total de 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros. Los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005. En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

3º El propio obligado tributario incurre en incongruencias en la propia documentación aportada a la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE con motivo de la solicitud de la renovación de su inscripción en el Registro de Impuestos Especiales en fecha 27-12-2013, los modelos 553 presentados (Declaración de Operaciones) y las existencias finales declaradas en su contabilidad (apartados UNDÉCIMO, DÉCIMO SEGUNDO y DÉCIMO TERCERO).

4º Especial referencia se realiza a los informes de auditoría hasta el ejercicio 2006, en cuanto ponen de manifiesto una forma de actuar prolongada en el tiempo, en tanto reflejan unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color). Los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Igualmente, se recogen las existencias finales reales, especificando dentro del importe total de existencias finales el número de litros que corresponden a sidra vieja y el número de litros producidos en el ejercicio y aparece así mismo en dichos informes el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos.

5º Relacionado con lo anterior, se señala en el informe que en el sector de elaboración de sidra natural la producción de la misma tiene lugar principalmente en el último trimestre del año. No obstante, los litros de sidra producidos en dicho periodo tienen un periodo de maduración que se prolonga normalmente hasta mediados de marzo del año siguiente, momento a partir de la cual dicha sidra elaborada es apta para la venta.

Teniendo esto último en cuenta, la composición de las existencias finales de sidra de cada uno de los ejercicios estaría formada, por una parte, de sidra vieja destinada fundamentalmente a abastecer el mercado hasta que la sidra nueva esté en disposición de empezar a comercializarse y por otra parte, de esa sidra nueva que se encuentra en proceso de maduración.

Más concretamente y en concordancia por lo manifestado por el obligado tributario, esa sidra vieja, durante la primera parte del año y hasta su finalización, es mezclada en ocasiones para su venta con la primera sidra nueva cuyo proceso de elaboración ya ha terminado.

Según los datos declarados en los modelos 553 de los litros producidos en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, los litros de sidra comprados y las existencias finales que figuran en la contabilidad aportada, la inspección considera que se produce un exceso de almacenamiento de sidra producida en ejercicios distintos al año en curso (sidra vieja) que no es real; ya que de ser realmente así en los años posteriores disminuiría los litros producidos de sidra para adecuar la producción a las ventas y no desciende la producción, sino que se incrementa en el año 2014 y menos aún se adquiriría sidra elaborada en el año 2015 teniendo según sus declaraciones -modelos 553- más de un millón de litros de sidra en existencia en el lagar.

Esa compra de sidra elaborada en 2015 es escasamente compatible con un exceso de sidra vieja a finales de 2014.

6º La inspección parte de que en los ejercicios objeto de comprobación el número de litros de las existencias finales declaradas y contabilizadas se corresponden con los litros reales; ya que, en dichos ejercicios se encuentran dados de alta todos los depósitos de sidra, los ocultos y no ocultos para la administración tributaria, pero no está de acuerdo en la composición de dichas existencias finales. Considera que la mayor parte de las existencias finales está compuesta por la producción del ejercicio, ya que la sidra producida en ejercicios anteriores, sidra vieja, está vendida en su mayor parte. Dicha consideración se encuentra avalada por lo manifestado por el compareciente en diligencia nº 5, donde constan las manifestaciones del representante de la mercantil: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo) puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso".

En definitiva, la administración justifica por qué aplica en método de estimación indirecta, en atención a esas alteraciones contables que se incardinan en el art. 53.1.c) de la LGT, en relación con el desarrollo del art. 193.4 del R.D. 1065/2007, transcrito más arriba, aportando una prueba indiciaria suficiente y consistente que soporta le razonamiento lógico que recoge el Acta de disconformidad, primero, y el Acuerdo de liquidación, después, en cuanto que los registros de la obligada tributaria contienen omisiones o inexactitudes que dificultan la constatación de las operaciones realizadas. Así, esa prueba indiciaria utilizada por la Administración tributaria conduce a la conclusión de que el volumen de sidra vieja, que aparece perfectamente conceptuada, como la correspondiente a la producida en el año anterior, y no vendida, que se declara por la entidad en los ejercicios inspeccionados, no se corresponde con la realidad, encontrándonos con un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales que justifican la utilización del método de estimación indirecta.

SEXTO.- SOBRE LOS CRITERIOS APLICADOS.

Sabido es que el método de estimación indirecta no pretende obtener un resultado exacto sino una aproximación a la realidad y obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al resultado que se hubiera fijado en el caso de aplicar el régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación, el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el de estimación directa.

Como concreta el TEARA, la cuestión que se suscita es sencilla, en tanto que la Inspección sostiene que las existencias finales totales, en litros, declaradas por la interesada-en los ejercicios alcanzados por la comprobación- son ciertas, no así su composición, pues parte de las declaradas como de sidra vieja no lo son, en realidad, de ésta, sino de sidra "nueva", puesto que parte de aquella (la que excede de aplicar la media -del resto o remanente- determinada por la Inspección en base a datos reales de ejercicios previos), habría sido vendida, no declarándose su venta. De forma tal que la ahora reclamante habría producido -en el año- más de lo declarado, consignando esa mayor producción, no como lo que es, sidra nueva, sino como existencias de sidra vieja; ocultando, por tanto, una mayor producción en el año y parte de las ventas de sidra vieja efectuadas en el mismo, en los distintos ejercicios comprobados.

A la hora de fijar los criterios, o mejor, elegir los datos para la aplicación del método de estimación indirecta, el art. 158.3 de la LGT establece: "3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Realiza la recurrente, como se expuso en el Fundamento Segundo, una serie de reproches a la actuación de la Inspección en este punto. Así, destaca:

1º Que en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015. Ahora bien, como acabamos de señalar, lo que la inspección cuestiona es la composición de esas existencia finales, y la ocultación, en este dato, a través de incrementar artificialmente los litros de sidra vieja, de la producción real de sidra nueva en los distintos ejercicios.

2º Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Si se analiza el contenido del Acuerdo de liquidación en esas páginas, podemos apreciar, por un lado, que se recogen los datos aportados, respecto de ejercicios anteriores, por las propias auditorias de la mercantil, de forma que se trata de datos objetivos tratados en el ámbito interno de la misma. Y, por lo que respecta a los ejercicios comprobados, se coteja lo declarado en el modelo 553, cotejando los datos sobre existencias finales de sidra vieja, no siendo coherente la producción declarada en cada ejercicio, y en el caso del ejercicio 2015, con compra a terceros, con el porcentaje de sidra vieja, y la capacidad de almacenamiento, muy superior a los litros declarados.

Resulta difícilmente explicable que se pase de unos porcentajes (de existencias de sidra vieja sobre las existencias totales) del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006); a unos porcentajes del 45,54% en 2013, 38,88% en 2014 y 27,40% en 2015.

3º En cuanto al contenido de la diligencia nº 5 se pretende dar una interpretación subjetiva e interesada de unas manifestaciones, ante la actuaria, del representante de la mercantil, contenido que no se discute. Pues bien, los términos literales de la manifestación son claros: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",sin que precise de mucha interpretación, máxime cuando resulta coherente con el funcionamiento normal del sector, y de una empresa con alto volumen de producción y venta.

4º Reprocha la recurrente que la Inspección recurra sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente antiguos en el tiempo. Pero sin desconocer la antigüedad temporal de los datos, lo cierto es que estos resultan más objetivos y ciertos al provenir de auditorías de la propia empresa, y realizadas a los largo de varios años. Esta periodicidad, de seis años, concede un plus de fortaleza a los datos de referencia que compensa esa distancia temporal, en cuanto determinan una forma de actuación y la existencia de dos tipos de sidra contabilizados, perfectamente diferenciados, de los que únicamente, en las declaraciones tributarias, se constataba uno de ellos.

5º Afirma, además, que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador Don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra.

En este apartado debemos acoger el razonamiento del TEARA cuando señala: "una vez examinadas las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que obran en el expediente (las de los ejercicios comprobados, 2013 a 2015, y las de los últimos a que se refieren los informes de auditoría de los que se extraen los datos reales, 2004 a 2006) ha comprobado que no se han producido cambios en los socios, siguen siendo los mismos (los Sres. Aureliano Luis Angel), si bien uno de ellos (D. Luis Angel) ha visto disminuida su participación en el capital social en beneficio de otro ( Ezequias), y, en cuanto a los administradores, que en los ejercicios comprobados se incorpora D. Fidel, pero junto a quienes ya lo eran en los ejercicios 2004 a 2006, dos de los Sres. Aureliano Luis Angel:

2004, 2005 y 2006:

Socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores.

2013, socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores junto a Fidel.

2014 y 2015, socios:

La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. Aureliano (33,33%) Ezequias (55,06%) Luis Angel (11,61%).

Siendo los 2 últimos administradores junto a Fidel".

5º Por lo que respecta a la inspección de los ejercicios 2008 a 2010, las vicisitudes que hubieran podido acontecer en aquella, que se desconocen, no pueden lastrar la evidencia de los datos cotejados por la inspección en el expediente que nos ocupa, no pudiendo obviar el principio de legalidad al que está sometida la actuación inspectora.

SÉPTIMO.- SOBRE LOS ERRORES DE CÁLCULO.

Por último, en relación con los errores de cálculo que se denuncian, se afirma por la actora que el dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso). Se remite a los informes periciales que aporta.

Pues bien, la inspección explica su forma de cálculo. Así, partiendo de unas existencias finales de sidra vieja inferiores a las declaradas, y por tanto mayores las de sidra nueva, ha tenido que existir una mayor producción no declarada (la que genera esa mayor sidra nueva). Calcula un porcentaje de sidra vieja a final ciclo anual en atención a los datos objetivos y contrastado por auditorías internas de la mercantil, en una sucesión de seis años (2000 a 2006).

Para calcular la base imponible, la inspección, según explica en el Acta y en el Acuerdo de liquidación utiliza las declaraciones y documentos contables aportados por la propia demandante. En concreto, se fija el precio de venta del litro de sidra al público a través de la media resultante de los datos consignados en los libros de registro del IVA, y del importe de litros vendidos que figuran en el escrito del representante autorizado de la mercantil. Así se determina el importe de las ventas no declaradas. De aquí deduce los costes de los que tiene constancia la actuaria, en este caso el precio de la manzana. Los kilos de manzana que se precisan para la transformación en los litros fijados, se obtienen de las propias manifestaciones por el compareciente en nombre de la inspeccionada. Y el precio del kilo se obtiene de las facturas registradas en el libro correspondiente. No se computan otros costes porque no se aportó más información por la interesada, a pesar de haber sido requerida para ello.

En definitiva, no se aprecia error o utilización de datos extraños o absurdos para realizar el cálculo de la base imponible.

Como decimos, la actora adjunta a su escrito rector dos informes periciales. El primero, emitido por el Enólogo, don Eutimio. El perito se remite a la regulación del sector, recogida en el Real Decreto 72/2017, de 10 de febrero, rechazando que se contenga el concepto de "sidra vieja". Afirma que la mezcla de sidras naturales, y añade que hoy en día la evolución tecnológica y enológica permite alargar la vida de todos los productos fermentados, entre los que está incluida la sidra.

Posteriormente hace una serie de consideraciones generales sobre la posibilidad de conservación de la sidra, aunque reconoce que sí hay un período óptimo de consumo recomendado por los productores, usualmente de un año después del embotellado, aunque esto puede variar. Concluye afirmando la sidra vieja se puede almacenar en condiciones óptimas en el lagar por un periodo de hasta cuatro años, sin que por ello se vea significativamente mermada la calidad de la sidra resultante. Pero no se puede definir la cantidad de sidra vieja "sidra vieja" al final de cada ejercicio, puesto que este dato va a depender de múltiples factores.

No puede negarse el valor de la prueba pericial como instrumento que aporta al Juzgador, conocimientos técnicos específicos que no tenga por qué conocer. Sin embargo esa importancia de la pericia, a la hora de efectuar la tarea de valorar los medios probatorios debe partir de la consideración previa, cual es que las pruebas periciales no acreditan irrefutablemente un hecho, sino que expresan el juicio o convicción del perito con arreglo a los antecedentes que se le han facilitado, por lo que no prevalece, en todo caso, y necesariamente, sobre otros medios de prueba, ya que no existen reglas generales preestablecidas para valorarla, salvo la vinculación a las reglas de la sana crítica como criterios de interpretación y valoración de las pericias aportadas al procedimiento ( artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) , Y en el marco de la valoración conjunta de los medios probatorios traídos al proceso, aunque es claro, como decimos, que la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside en gran medida, entre otros criterios, como se señala, en su fundamentación y coherencia interna, la especialidad del autor, en las fuentes de información, y documentación científica consultada, y/o en la independencia o lejanía del perito respecto a los intereses de las partes.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala tercera Sección quinta de fecha de 27 de febrero de 2017 (REC 1148/2016) en el FD cuarto señala: "A mayor abundamiento debemos recordar que en nuestro sistema procesal viene siendo tradicional sujetar la valoración de prueba pericial a las reglas de la sana crítica ( artículo 348 de la LEC ), de donde resulta que no existen reglas preestablecidas y que los tribunales pueden hacerlo libremente, sin sentirse vinculados por el contenido o el sentido del dictamen, sin olvidar tampoco que la libre valoración pueda ser arbitraria o contraria a las reglas de la lógica o la común experiencia. El juzgador no está obligado, pues, a sujetarse al dictamen pericial y no se permite la impugnación casacional de la valoración realizada a menos que sea contraria en sus conclusiones a la racionalidad y se conculquen las más elementales directrices de la lógica. Por tanto, la prueba pericial es de libre apreciación por el juez, que debe ser apreciada según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado. No obstante, a la hora de valorar los dictámenes periciales debe prestarse una atenta consideración a elementos tales como la cualificación profesional o técnica de los peritos, la magnitud cuantitativa, la clase e importancia o dimensión cualitativa de los datos recabados y observados por el perito, las operaciones realizadas y medios técnicos empleados, y en particular, el detalle, la exactitud, la conexión y resolución de los argumentos que soporten la exposición, así como la solidez de las declaraciones, sin que parezca conveniente fundar el fallo exclusivamente en la atención aislada o exclusión de solo alguno de estos datos".

Pues bien, partiendo de los criterios apuntados, cabe señalar, respecto del informe en cuestión, que el concepto de "sidra vieja" viene siendo usado en el sector de la sidra en Asturias, para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior, y, como señala la Abogada del Estado, esta Sala ha tenido ocasión de utilizarlo y analizarlo en otros recursos, como los citados Procedimientos Ordinarios 114/2023 ( Sentencia 01264/2023), PO 116/2023 ( Sentencia 1200/2023), o el PO 343/2023 ( Sentencia 770/2024). Por otro lado, no distingue entre tipos de sidras, y forma habitual de conservación cada una, siendo hecho notorio la diferencia de conservación y distribución y consumo entre la sidra asturiana y la de otras zonas sidreras del país. En todo caso, formula el perito aseveraciones genéricas, pero no aporta datos concretos sobre las instalaciones, forma de producción, depósitos y almacenaje propio de la recurrente. Ni aporta una explicación de esos porcentajes tan elevados de restos de sidra del año anterior.

En cuanto al informe económico elaborado por don Eloy, la Sala tiene que acoger los reproches que contiene el escrito de contestación a la demanda, en tanto que no tiene en cuenta, ni valora razonadamente la exclusión de los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, a pesar de ser un elemento esencial considerado por la Inspección. Tampoco toma como referencia la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Ello determina un informe parcial y poco determinante.

En virtud de todo lo razonado, valorando los informes periciales en contraposición con los datos recogidos por la Inspección, y valorándoles conforme a la sana crítica, no tiene el suficiente contenido, rigor y profundidad, en relación con el supuesto analizado para desvirtuar los cálculos y conclusiones de la Administración tributaria.

OCTAVO.- COSTAS.

Aun cuando todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, la complejidad de la Litis justifica dudas razonables que llevan a no hacer un pronunciamiento condenatorio en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

Por la Procuradora doña Ángeles Pérez Peña Del Llano, actuando en nombre y representación de SIDRA PEÑÓN, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, de fecha 6 de mayo de 2025, (dictada en los procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al:

*Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 (A23 nº NUM006), del que resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora);

Y se estima respecto del:

* Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador instruido respecto de tales impuesto y períodos (A23 nº NUM007).

Como antecedentes esenciales que recoge la propia resolución del TEARA, cabe destacar:

1º Procedimiento previo de inspección y comprobación:

A) La aquí recurrente fue objeto de unas primeras actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

B) Tales actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 16 de octubre de 2017 y finalizaron el 18 de marzo de 2019, en lo que respecta al IS, mediante la notificación a la interesada del acuerdo de liquidación A23 nº NUM008, dictado el 13 de marzo de 2019 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón.

C) La Dependencia de Inspección regularizó la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L, incrementado los ingresos declarados en los ejercicios comprobados en el importe de las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas- y, simultáneamente, los gastos deducidos en el importe del coste de la manzana empleada en esa mayor producción.

D) El acuerdo de liquidación confirmó las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta de disconformidad, en su día incoada, en la que, según se indicaba expresamente en el acuerdo, las bases imponibles habrían sido determinadas aplicando el método de estimación directa.

E) De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 218.797,88 euros, comprensiva de 190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora.

El 11 de abril de 2019 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de imposición de sanciones, entre ellos, el A23 nº NUM009 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

F) Contra dichos Acuerdos se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por el TEARA en la resolución de 24 de junio de 2022, que anulo los acuerdos, de liquidación y de imposición de sanciones, impugnados. EL TEARA consideró, como motivo de la anulación, que la Inspección había aplicado, efectivamente, el método de estimación indirecta, y ello sin haber invocado ni razonado las circunstancias determinantes de tal aplicación, estimando la segunda de las alegaciones, entonces, formuladas por la reclamante.

Dicha resolución consta notificada a la entidad interesada el 4 de julio de 2022 y a la AEAT el siguiente 5 de julio del mismo año.

G) El 17 de octubre de 2022 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de ejecución de la anterior resolución de este Tribunal, anulando los acuerdos de liquidación y sanción.

2º El 4 de noviembre de 2022 se notificó a SIDRA PEÑÓN, S.L. la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del IVA de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

3º El siguiente 21 de noviembre de 2022 se le comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, en el seno del cual la interesada no formuló alegaciones ni aportó documentación alguna.

4º En fecha 16 de diciembre de 2022 se incoó a la entidad, entre otras, acta de disconformidad A02 nº NUM006 respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015, a la que se acompañó del Informe de estimación indirecta A24- NUM006. El plazo concedido al efecto concluyó sin que la interesada presentara alegaciones.

5º El 25 de enero de 2023 el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, A23 nº NUM006, confirmando las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

6º La Dependencia de Inspección ha regularizado la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L. incrementado los ingresos declarados en los períodos comprobados en los importes correspondientes a las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas-, determinadas aplicando el método de estimación indirecta. La Inspección ha apreciado un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales, por parte de la interesada, en los términos de los artículos 53.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y 193.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT).

7º De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo anterior, resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora).

8º El 17 de mayo de 2023, previa tramitación del correspondiente sancionador, el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de imposición de sanciones A23 nº NUM007 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar la totalidad (2013) o parte (2014 y 2015) de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IS en los ejercicios comprobados y en acreditar improcedentemente una base imponible negativa (2013); conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT.

9º Frente a ambos acuerdos, la actora interpuso reclamación económico-administrativa, que fue resuelta, en sentido desestimatorio, en cuanto a la liquidación, por la resolución del TEARA de 6 de mayo de 2025, que es objeto del presente procedimiento, si bien se estima la reclamación respecto a la sanción impuesta.

El TEARA aborda, en su resolución, las cuestiones suscitadas en esa vía impugnatoria por la aquí demandante, a las que posteriormente nos referiremos.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La actora impugna la resolución del TEARA aduciendo los siguientes motivos:

1º Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley General Tributaria.

Afirma la recurrente que en las actuaciones en ambos procedimientos (el anulado y el que nos ocupa), la Inspección no prueba, en ningún momento, la existencia de un solo euro de ingreso no declarado en los años objeto de Inspección, ni ningún movimiento de existencias, transportes, compras, consumos, relación con clientes o proveedores, movimientos de cuentas, beneficios en socios, ni ninguna otra cosa que pueda justificar la conclusión de conducta defraudadora de la inspeccionada. Se remite a lo que afirma el TEARA en el párrafo segundo de la página 38 de su resolución.

Combate que se den ninguno de los supuestos previstos en el art. 53.1 de la LGT para aplicar este método de determinación de la base imponible. Así:

a) No existe falta de presentación de declaraciones ni las mismas son incompletas o inexactas;

b) En ningún momento de las actuaciones Inspectoras la actuaria hace referencia a resistencia o negativa alguna a suministrar toda la información necesaria y se realizan cuantas actuaciones fuesen necesarias, sean de recuentos, verificaciones o contrastes de información facilitada u obtenida en su caso de terceros por la administración tributaria;

c) En ningún momento se ponen de manifiesto a lo largo de las actuaciones algún indicio distinto de ventas no declaradas con alguna (aunque fuese al menos algún caso) de discordancia con albaranes, ni con pedidos, ni transportes, ni corrientes financieras de cobros o pagos o movimientos de dinero ni ningún otro elemento, así como tampoco existe discrepancia alguna con comprobaciones que pudieron ser hechas con sus clientes. Tampoco se observan indicios de inexactitud por las cifras de compras de manzana para hacer la sidra, botellas necesarias para la venta (siendo un producto de venta exclusivamente envasada y un solo tipo de botella), corchos, utilización de etiquetas o contraetiquetas.

d) No concurre el supuesto de desaparición o destrucción alguna de contabilidad, registros o justificantes.

2º Medios elegidos de estimación indirecta poco justificados e inapropiados, siendo además muy antiguos en el tiempo y no contrastados.

En este apartado, la demandante razona, tras afirmar el conocimiento que tiene la Inspección del sector, por distintas actuaciones con empresas del mismo, que el informe emitido en el segundo procedimiento, para justificar la aplicación del método de estimación indirecta, situación de la contabilidad y justificación del método elegido, se vuelve a hacer un repaso a la situación de los depósitos de almacenamiento anterior a los ejercicios objeto de comprobación, no aportadon nuevos datos respecto a los ya incorporados en el Acta. Y, una relación de situaciones acaecidas muy anteriormente a los periodos objeto de comprobación, en cuyos años es evidente no estaban declarados todos los depósitos (que ya lo están en los periodos objeto de inspección). Sin embargo, en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015.

Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Aclara, respecto de la alusión que contiene la diligencia 5 a una "manifestación de la interesada" que en esencia transcribe como que "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",que se trata de un comentario general, y lo que se quería indicar es que una vez terminada la temporada al finalizar marzo los restos de sidra de las temporadas anteriores deben ser bajos, pues ya se ha atendido la demanda de enero, febrero y marzo (para la cual no hay sidra disponible para el consumo de la nueva temporada) y ya se han hecho mezclas de sidra de la temporada anterior con la sidra de temporada (no habiendo propiamente otra cosa que sidra para el consumo, pues en ese momento la sidra mezclada no es nueva ni vieja, es "sidra"). Y de quedar algo en ese momento de sidra de la temporada anterior sin mezclar, sería entonces un pequeño resto.

Expone que la Inspección recurre sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente muy antiguos en el tiempo.

Señala que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra, así como otras mejoras a las que se refieren el perito enólogo (en Anexo 4, se adjuntan facturas de acondicionamientos que tienen sus efectos a partir de 2006).

En cuanto a la aplicación del art 158 de la LGT, señala que la actuaria, respecto a los datos coetáneos con las actuaciones, no encuentra indicio de las ventas no declaradas que pretende, ni de compras, e incluso en visita y comprobación sorpresa deja constancia de que los inventarios de existencia iniciales y finales que los ve correctos en las cuantías de litros.

Además, recuerda que esta empresa fue objeto de Inspección por los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (Actas firmadas en conformidad 8 de mayo de 2013), sin que en esos años resultase información alguna que corroborase las discrepancias que ahora se pretenden, y desde las comprobaciones del año 2018 por los ejercicios 2013, 2014 y 2015 en nada recurren a los trabajos de comprobación de los años de 2008, 2009 y 2010 y se opta por una información mucho más antigua en el tiempo.

3º Los cálculos realizados son improcedentes y erróneos.

El dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso).

En este punto se remite a los informes incorporados como Anexo 1, "Informe-pericial de Enólogo", Anexo 2 "Documentación existencias sidra de otro productor e informe de proveedor de manzana". y Anexo 3 "Informe-pericial de economista".

4º Errores en el procedimiento administrativo iniciado tras la anulación por el TEAR del primer procedimiento.

Reprocha a la Inspección una confusa forma de iniciar el procedimiento, por su referencia al art. 150.7 de la LGT, y los plazos aplicables, que parecen contradecirse, lo que conculca el artículo 147 de la LGT. Tanto en el Inicio de Actuaciones como en la propia Acta, la Inspección indicaba que "al no haberse producido una anulación sustantiva" la Administración actuaba practicando nueva liquidación conservando las actuaciones, subsanando "defectos formales". Sólo llegado el Acuerdo de Liquidación, se empieza a indicar que se trata de una anulación de la liquidación por motivos materiales o sustantivos.

Razona que el "Inspector coordinador" firmante del Acuerdo de Liquidación sí parece, a la vista del texto del Acuerdo, ser conocedor del procedimiento aplicable pero lejos de acordar "la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas" (de conformidad con el artículo 188 del "Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributo), u ordenar la subsanación del procedimiento y su debida comunicación, sólo indica el procedimiento que verdaderamente era aplicable. El propio TEARA, añade, reconoce ese error.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.

La Abogada del Estado en la representación y defensa que le viene encomendada, se opone a las pretensiones de la mercantil recurrente, defendiendo la legalidad y adecuación a derecho tanto de los Acuerdos impugnados, y los procedimientos de los que trae causa, como de la resolución del TEARA.

Así, sostiene la justificación de aplicar el método de estimación indirecta para determinar la base imponible, y los criterios utilizados para el cálculo. Considera, en este punto, que se justifica expresamente la aplicación del método de estimación indirecta en base a la concurrencia de la circunstancia recogida en el apartado 1.c) del artículo 53.1 de la LGT, esto es, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, en relación con el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2003 desarrolla este apartado. En realidad, no se está negando que la contabilidad aportada a la Inspección coincida con los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, sino que la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta viene determinada por haberse constatado la existencia de incongruencias. Estas incongruencias se desprenden, no de las existencias declaradas, sino de la composición de estas existencias declaradas, de las cuales se deduce que la obligada tributaria ocultó ventas en los ejercicios comprobados, teniendo realmente una producción mayor a la declarada. Así, En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, el porcentaje de sidra "vieja" o remanente (de la campaña anterior) que se declara sobre las existencias finales totales, es del 45,54%, 38,88%, y 27,40%, respectivamente. Esto ha de contraponerse con el porcentaje de la misma sidra "vieja" que se comprobó en los años 2000 al 2006, que fue del del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006). Se observa que la sidra vieja remanente de los primeros ejercicios resulta residual, mientras que, en el ejercicio 2013, alcanza casi la mitad de las existencias finales, según lo declarado.

Además, si las circunstancias del mercado dieran lugar a que, a final de un año determinado, hubiera un remanente de sidra vieja muy superior al previsto, lo lógico sería que, en los años siguientes a dicho exceso, la producción disminuyera. Sin embargo, tal y como se expone en el Acuerdo de Liquidación, la producción no solo no desciende, sino que se incrementa en el año 2014. No solo eso, sino que en el año 2015 la entidad adquiere 176.250 litros de sidra natural elaborada que, según sus propias manifestaciones, se destina a su incorporación al proceso de producción.

A mayor abundamiento, afirma, lo cierto es que, los porcentajes comprobados en los ejercicios 2000 a 2006, resultaron de un informe de auditoría interno y confidencial de la entidad, del que resultó que, a lo largo de esos ejercicios, se llevaban dos tipos de contabilidad: una era la oficial, en base a la cual se presentaban las declaraciones tributarias, y otra la real, de la cual se pudieron obtener los porcentajes reales. La Inspección considera que, a la vista de la inverosimilitud de los datos declarados en los ejercicios ahora objeto de comprobación, SIDRA PEÑON SL ha continuado con las mismas prácticas de ejercicios anteriores, declarando una producción por debajo a la capacidad de almacenamiento y ocultando ventas de sidra nueva, contabilizándolas como existencias finales de sidra vieja.

Por lo que se refiere a los criterios y referencias utilizados por la Inspección, cita la Abogacía del Estado lo dispuesto en los artículos 53.2 y 158.3, ambos de la LGT, conforme a los cuales cabe la aplicación del método de estimación indirecta utilizando datos facilitados por el propio obligado tributario y datos de ejercicios anteriores y posteriores al regularizado, siendo esta información real y, por lo tanto, plenamente fiable.

En este apartado, se hace un análisis crítico de los informes aportados por la recurrente. En primer término, reprocha que el informe aportado como Anexo 1 sea emitido por un enólogo de La Rioja, es decir, un experto en vino, y no en sidra. De hecho, la sidra de la zona de Navarra y País Vasco difiere sustancialmente de la sidra asturiana. Considera que el informe parte de una premisa errónea cuando se dice que "no existe la categoría de sidra vieja a la que hace referencia la Administración en su escrito". El concepto de "sidra vieja" es utilizado habitualmente para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior a la vigente, y se ha empleado en otros recursos tramitados ante la Sala del TSJ de Asturias.

Por otro lado, entra el perito a analizar si la sidra puede almacenarse en los llagares durante años, si bien no analiza si las condiciones concretas en las que se encuentra el llagar de la recurrente permite garantizar que la sidra "vieja" conserve, en el año siguiente, las mismas propiedades y calidad que la sidra nueva (lo cual se pone en duda, puesto que, en tal caso, no se vendería la producción anual de marzo a marzo, como manifestó el representante de la obligada tributaria).

Respecto del informe aportado como Anexo 3, afirma que en este se entra a valorar la coherencia de las declaraciones presentadas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, pero no tiene en cuenta los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, en base a los cuales se constata, precisamente, la incongruencia de la sidra vieja declarada al final de los ejercicios objeto de este recurso. Tampoco toma en consideración la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Por ende, el informe se emite sobre la base de una información incompleta.

En cuanto a los errores denunciados en el procedimiento administrativo, se remite a los razonamientos del TEARA en la resolución impugnada.

CUARTO.- SOBRE LOS DEFECTOS FORMALES.

Por razones sistemáticas y de lógica procesal, que ya apunta la resolución del TEARA, procede analizar, en primer lugar, los vicios formales que se denuncian en el escrito de demanda, en tanto su estimación haría innecesario entrar en el estudio del resto de las cuestiones suscitadas.

La recurrente centra el debate en la vulneración del art. 147 de la LGT, que establece: "2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Pues bien, cierto es que en la comunicación del inicio del segundo procedimiento de inspección, lo que aconteció el 4 de noviembre de 2022, se hace referencia al art. 150.7 de la LGT, precepto que regula: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación".

Ahora bien, no es menos cierto que sí se le notifica el plazo de duración del nuevo procedimiento inspector, conforme al art. 150.1 ("1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general"),procedimiento que tenía una numeración distinta ( NUM010), al previamente incoado y anulado.

Como con claridad señala el TEARA, en la resolución de la de 24 de junio de 2022, recaída en la reclamación nº NUM011 y sus acumuladas, se resolvió estimar las reclamaciones, respectivamente interpuestas frente al acuerdo de liquidación y frente al acuerdo de imposición de sanciones derivado del mismo, anulando -de plano y "sin más"- tales acuerdos; y ello al haber apreciado un defecto de carácter material o sustantivo, que no formal causante de indefensión. De esta forma, el TEARA, como afirma, fue claro en el sentido de anular -de plano, sin más- la primera liquidación, sin orden de retroacción. Y, este alcance de la decisión del TEARA, es perfectamente entendido por la demandante, como lo acredita, por ejemplo, lo que razona en orden a la improcedencia del acuerdo de imposición de sanciones dictado a resultas del segundo procedimiento inspector, en virtud del criterio del Tribunal Supremo en supuestos de anulación de liquidaciones por defectos materiales o sustantivos. Además, pese a lo argumentado en esta alegación cuarta, en los Antecedentes de Hecho de su escrito, donde se refiere a las nuevas actuaciones de inspección.

En todo caso, es doctrina jurisprudencial que en supuesto de anulación por motivos sustantivos de la liquidación tributaria, la Administración, mientras este en plazo, podrá iniciar un nuevo procedimiento en el que dictar otra liquidación en relación con el mismo tributo y periodo. Así lo recoge la STS transcrita en la resolución del TEARA, de 3 de abril de 2024 (Recurso 8287/2022), y se reitera, entre otras, en la STS de 6 de junio de 2024 (recurso 9137/2022), que remitiéndose a la de fecha 5 de abril de 2024 (recurso 96/2023) afirma: "La sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014 , acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del "tiro único", "En efecto, hemos insistido en los últimos tiempos en que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en sustitución de la anterior, si es que no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Además de las dos ya citadas, pueden consultarse las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3 º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12 , FJ 3 º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12 , FJ 4 º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3 º) y 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13 , FJ 4º)".

Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2 º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4 º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3 º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4 º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".

Y, posteriormente añade:

"Con todo, cabe recordar las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:

"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente ", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimientoy realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva ", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

(...)

inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del " doble tiro ", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación(pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.

Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho",agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido...

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitadono ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala. (...)

resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015 , y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA , de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación." .

Cierto es que la más reciente jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, representada en la STS de 29 de septiembre de 2025 (recurso 4123/2023), viene a establecer un límite a la doctrina del doble tiro, en cuanto limita a una segunda oportunidad la práctica de una nueva liquidación, sea por motivos formales o de fondo. Ahora bien, este no es el caso de autos. Aquí, la Administración, procede, en ejecución de la resolución previa del TEARA a declarar la anulación de los Acuerdos de liquidación y sancionador. Con ello se agota el efecto de aquella resolución.

Ahora bien, dentro de las potestades señaladas, inicia un nuevo procedimiento de inspección y comprobación, con un número distinto, no tratándose de ninguna retroacción de actuaciones. La referencia que se efectúa en el acuerdo de inicio del nuevo expediente al art. 150.7 de la LJCA, no puede convertirse en un defecto formal invalidante, desde el momento que, al margen del error que supone, el propio Acuerdo fija el plazo legalmente aplicable previsto en el art. 150.1

Sabido es que los defectos formales no constituyen, en todo caso, un motivo de anulabilidad del art. 48 de la LPACAP, sino en aquello supuestos que generen una indefensión material, y no meramente formal. En este supuesto la recurrente tuvo posibilidad de efectuar alegaciones, como se refleja en los antecedentes fácticos, con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente con apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas; como a raíz del Acta de disconformidad A02 nº NUM006, sin que realizase, en ninguna de estas ocasiones, alegación alguna. Por otro lado, no se incumplió ninguno de los plazos previstos en el art. 150, por lo que la alegación resulta inocua.

QUINTO.- SOBRE LA PROCEDENCIA DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

5.1 Como quiera que la recurrente rebate la posibilidad e idoneidad de la aplicación del método de estimación indirecta para fijar las bases imponibles del IS en los ejercicios inspeccionados, es preciso hacer referencia, en primer término, a la normativa aplicable.

Pues bien, el art. 50 de la LGT establece: "2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley";mientras el art. 53 señala: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley";y este último regula: "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Por su parte, el art. 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: "1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias".

5.2 La doctrina jurisprudencial viene exigiendo, para que se considere debidamente motivada la aplicación de este método que el incumplimiento que refiere el art. 53 LGT sea sustancial, y no solamente desde la perspectiva formal, de ausencia de documentación tributaria exigible, o alteraciones de la misma, sino que sea lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. En otro caso, cualquier incumplimiento o ausencia de un documento con relevancia fiscal llevaría a la aplicación de este método, no siendo esto lo que pretende el legislador. Se precisa pues un iter más, es decir, que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa. Se trata de un método residual y excepcional.

Así, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 afirma: "CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás".Y, la STSde 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011 , Ponente: Montero Fernández, José Antonio, indicaba: "El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

En definitiva, como bien señala el TEARA, la aplicación de este método exige, dada su naturaleza extraordinaria, la necesidad de motivar adecuadamente su utilización en el supuesto concreto y la segunda, la correcta justificación de los métodos de estimación de la base imponible.

5.3 No puede escaparse que en estos supuestos es la Administración Tributaria quien asume la carga de probar los motivos que justifican este método subsidiario y excepcional, no obstante lo cual, resulta cierta la dificultad con la que en un gran número de supuestos, se encuentra la Administración para probar hechos irreales u ocultos, por lo que ante la ausencia de prueba directa, surge la necesidad de acudir a la prueba de indicios y/o de presunciones, partiendo de lo dispuesto en el art. 108 de la LGT y 386 de la LEC, y con relevancia de lo dispuesto en el artículo 217.7 de la LEC, sobre carga de la prueba y los principios de disponibilidad y facilidad probatoria. El art. 108.2 de la LGT establece: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba.Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: "Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

5.4 En el presente supuesto, como anexo al Acta de disconformidad suscrita en fecha 16 de diciembre de 2022, se emitió un informe justificando la aplicación del método de estimación indirecta. Y en el Acta se recoge, tras examinar las declaraciones del IS presentadas en los ejercicios inspeccionados, los Libros diario, libros Balance de Sumas y Saldos, balance de Situación, cuentas de Pérdidas y Ganancias, Estado del Cambio de Patrimonio Neto e Inventario de Existencias, libros registros de IVA., facturas emitidas, inventario de existencias aportado por la aquí recurrente, referencia a litros vendidos (Sidra natural, selección, granel, vinagre), y la inspección personal de la actuaria de 17 de julio de 2018, se ponen de manifiestos las siguientes circunstancias:

1º Existe una diferencia entre las existencias iniciales de litros de sidra natural que figuran en la contabilidad y las que figuran en las declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (Modelos 553) tal como se detalla en el cuadro de la página 11. Aun cuando el compareciente por la inspeccionada achaca la diferencia a errores arrastrados en los modelos 553.

2º Con motivo de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de fecha de 15 de diciembre de 1999, el obligado tributario acompaña, entre otra documentación, memoria descriptiva de la actividad de fabricación de sidra. En dicha memoria figuran 56 depósitos de sidra con una capacidad total de almacenamiento de 1.422.500 litros. Se relacionan en dicha memoria los siguientes depósitos y capacidades.

3º El Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias, comunica a la Inspección, tras requerimiento, que en la inscripción en el Registro Industrial diligenciada el 4/10/2005 esta empresa declaró o comunicó un total de hasta 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros - 24 toneles de madera con una capacidad de almacenamiento de 595.000 litros - 19 de acero inoxidable con una capacidad de almacenamiento de 484.000 litros - 16 de fibra de vidrio(PRFV) con una capacidad de almacenamiento de 390.000 litros.

En los planos aportados por el obligado tributario al Registro de Industria figura:

- Una sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra

- Una sala donde se encuentran 23 toneles de madera y un depósito de fibra

- Otra nave donde están ubicados 13 depósitos de fibra dispuestos, 6 por un lado y 7 por otro.

- Un tonel de madera situado fuera de dichas salas.

En cuanto datos registrales de la maquinaria y/o instalaciones técnicas que figuren dados de alta en dicho registro en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 y 2015, los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005.

En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

4º Sin embargo, el obligado tributario percibe una subvención de la Asociación para el Desarrollo Integrado del Centro de Asturias (Adicap) con NIF G33884495 en el ejercicio 2013 por un importe de 27.217,13 euros, para la "adquisición de nuevos depósitos de fibra para ampliar la capacidad de producción y adquisición de un nuevo generador de vapor".

Se aporta copia de la factura de Fiberglas S.A de fecha 30/03/2012 (albarán nº NUM012 de 19/10/2011) de 6 depósitos verticales de 30.000 litros y 7 depósitos verticales de 25.000 litros por un importe de 51.800 euros de base imponible, 9.324 euros de IVA y un total de 61.124 euros. La fecha de adquisición de los depósitos de fibra que consta en las fichas de amortización aportadas por el compareciente es el 19/10/2011.

Los depósitos que figuran en la factura de Fiberglas son de idéntica capacidad de los que figuraban en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos especiales de 15 de diciembre de 1999 y en la inscripción en el Registro de Industria del año 2005 (no se realiza ninguna otra inscripción en años posteriores).

5º Tal como se observa en diversas diligencias extendidas por funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales y firmadas por el compareciente de fechas anteriores al 21 de junio de 2012 se relacionan los depósitos que dispone el establecimiento con las características y capacidades de los mismos, realizándose el recuento del inventario de existencias y en dichas diligencias constan únicamente las existencias correspondientes a dos salas: - Sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra denominado" P2 "con una capacidad de 30.000 litros - Sala donde están ubicados los toneles de madera y un depósito de fibra denominado "P1" con una capacidad de 35.000 litros.

La nave o sala donde se encuentran los trece depósitos de fibra con una capacidad de almacenamiento de 355.000 litros (6 depósitos de 30.000 litros y 7 depósitos de 25.000 litros) y sus correspondientes existencias de sidra no figuran en ninguna diligencia anterior al año 2012 y en consecuencia no figura declaradas las existencias almacenadas en dichos depósitos en las respectivas declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (modelos 553) presentados por Sidra Peñón hasta el último trimestre del año 2011.

6º Analizados los datos declarados por el obligado tributario en los modelos 553 desde el año 2000 hasta el año 2010 inclusive, se determina que no incluyen las existencias de sidra almacenadas en los depósitos de fibra ya que en las diligencias extendidas por los funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales de los depósitos que figuran en el establecimiento con las características y capacidades y el inventario de las existencias de sidra sólo aparecen los toneles de madera y los depósitos de acero ,a pesar de que ya existían los depósitos de fibra al menos desde 1999 con una capacidad de 390.000 litros según consta en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales de 15 de diciembre de 1999 confeccionada por el obligado tributario.

7º En los años 2013,2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553 detalladas anteriormente al Acta.

8º En el ejercicio de 2015, a pesar de declarar unas existencias iniciales en el 2T de 1.128.166 litros; de en el 3T 2015 de 1.014.105 litros; la mercantil adquiere el 4 de Mayo de 2015 a Fusu SL. 122.520 litros; y el 20 de agosto de 2015 adquiere a DIRECCION000 C.B., 54.000 litros.

9º En los informes de auditoría de Sidra Peñón emitidos por el Auditor y Censor Jurado de Cuentas D. David de los años 2001 a 2006, aportados por doña Flor según consta en diligencias de 19 y 22 de noviembre de 2018, figuran unos cuadros relativos al Balance de situación, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, al activo-Pasivo y a la cuenta de resultados en los que existen unas columnas tituladas con la expresión BLANCO, COLUMNAS tituladas con la expresión COLOR y columnas con la expresión TOTAL que sería el resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Según figura en el texto de dichos informes, se emiten sólo para y exclusivamente para uso interno por los administradores y Sidra Peñón SL ya que se confeccionan sobre unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color).

Se comprueba por la inspección que los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

10º En dichos informes figuran, entre otra información, las existencias finales reales y aparece el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos. Así mismo constan los dividendos percibidos por los socios. Se refleja que las existencias finales de sidra vieja de cada uno de los ejercicios referidos (2000 a 2006) oscilan entre el 4,85% y el 21,97%.

Se califica de sidra vieja "la sidra que no fue elaborada en el año en curso si no que proviene del año anterior".

11º Se añade el análisis de la documentación aportada por doña Flor, hija del socio de Sidra Peñón Don Aureliano, y antigua empleada de Sidra Peñón, quien afirma que desarrollaba efectivamente su actividad hasta agosto de 2007, posteriormente estuvo de baja laboral hasta la finalización del contrato en el año 2009 y que su labor principal era llevar la contabilidad de dicha entidad.

12º En atención a esta documentación se concluye que:

"a.- SIDRA PEÑÓN ha ocultado parte de su actividad de conformidad con lo que figura en los apartados OCTAVO a DÉCIMO TERCERO de esta acta.

b.- Ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de dicha ocultación según consta en los apartados TERCERO y SÉPTIMO.

c.- Incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO).

d.- Consecuencia de lo anterior, el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades que no reflejan la totalidad de sus operaciones".

En el informe de estimación indirecta, anexo al Acta, se recogen los antecedentes fácticos ya referidos, y se destaca que: "Según se refleja en el apartado DECIMO TERCERO del acta, en los años 2013, 2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553. Consultado al representante autorizado de la entidad se tienen en cuenta las existencias contables; ya que según sus manifestaciones son las obtenidas del recuento a 31 de diciembre de cada año y las diferencias con el modelo 553 se arrastran de errores de ejercicios anteriores al año 2012 en el citado modelo 553".

Y analizando el contenido del art. 193.4 del R.D. 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, afirma que, conforme a los antecedentes fácticos y documentales analizados, SIDRA PEÑON ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de la ocultación de parte de su actividad (apartados TERCERO y SÉPTIMO), incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO) y existe incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar de conformidad con los informes de auditoría de los años 2000 a 2006 que reflejan además de los datos declarados, los datos reales de litros de sidra vendidos, litros de sidra producidos y existencias finales de sidra según se detalla en el apartado DÉCIMO SÉPTIMO.

En concreto especifica:

1º En la visita realizada por la Inspección en fecha 17-07-2018 a las instalaciones del obligado tributario queda acreditado que la capacidad de almacenamiento es de 1.480.0000 litros en un total de 59 depósitos (apartado OCTAVO), cuando en los planos aportados por el obligado tributario con motivo de la solicitud de renovación de la inscripción en el registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de 27/12/2013 figuran 57 depósitos según consta en el apartado DÉCIMO SEGUNDO del acta.

2º Según se refleja en el apartado DÉCIMO del acta, el Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias confirma que el obligado tributario el 04/10/2005 comunicó un total de 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros. Los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005. En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

3º El propio obligado tributario incurre en incongruencias en la propia documentación aportada a la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE con motivo de la solicitud de la renovación de su inscripción en el Registro de Impuestos Especiales en fecha 27-12-2013, los modelos 553 presentados (Declaración de Operaciones) y las existencias finales declaradas en su contabilidad (apartados UNDÉCIMO, DÉCIMO SEGUNDO y DÉCIMO TERCERO).

4º Especial referencia se realiza a los informes de auditoría hasta el ejercicio 2006, en cuanto ponen de manifiesto una forma de actuar prolongada en el tiempo, en tanto reflejan unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color). Los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Igualmente, se recogen las existencias finales reales, especificando dentro del importe total de existencias finales el número de litros que corresponden a sidra vieja y el número de litros producidos en el ejercicio y aparece así mismo en dichos informes el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos.

5º Relacionado con lo anterior, se señala en el informe que en el sector de elaboración de sidra natural la producción de la misma tiene lugar principalmente en el último trimestre del año. No obstante, los litros de sidra producidos en dicho periodo tienen un periodo de maduración que se prolonga normalmente hasta mediados de marzo del año siguiente, momento a partir de la cual dicha sidra elaborada es apta para la venta.

Teniendo esto último en cuenta, la composición de las existencias finales de sidra de cada uno de los ejercicios estaría formada, por una parte, de sidra vieja destinada fundamentalmente a abastecer el mercado hasta que la sidra nueva esté en disposición de empezar a comercializarse y por otra parte, de esa sidra nueva que se encuentra en proceso de maduración.

Más concretamente y en concordancia por lo manifestado por el obligado tributario, esa sidra vieja, durante la primera parte del año y hasta su finalización, es mezclada en ocasiones para su venta con la primera sidra nueva cuyo proceso de elaboración ya ha terminado.

Según los datos declarados en los modelos 553 de los litros producidos en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, los litros de sidra comprados y las existencias finales que figuran en la contabilidad aportada, la inspección considera que se produce un exceso de almacenamiento de sidra producida en ejercicios distintos al año en curso (sidra vieja) que no es real; ya que de ser realmente así en los años posteriores disminuiría los litros producidos de sidra para adecuar la producción a las ventas y no desciende la producción, sino que se incrementa en el año 2014 y menos aún se adquiriría sidra elaborada en el año 2015 teniendo según sus declaraciones -modelos 553- más de un millón de litros de sidra en existencia en el lagar.

Esa compra de sidra elaborada en 2015 es escasamente compatible con un exceso de sidra vieja a finales de 2014.

6º La inspección parte de que en los ejercicios objeto de comprobación el número de litros de las existencias finales declaradas y contabilizadas se corresponden con los litros reales; ya que, en dichos ejercicios se encuentran dados de alta todos los depósitos de sidra, los ocultos y no ocultos para la administración tributaria, pero no está de acuerdo en la composición de dichas existencias finales. Considera que la mayor parte de las existencias finales está compuesta por la producción del ejercicio, ya que la sidra producida en ejercicios anteriores, sidra vieja, está vendida en su mayor parte. Dicha consideración se encuentra avalada por lo manifestado por el compareciente en diligencia nº 5, donde constan las manifestaciones del representante de la mercantil: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo) puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso".

En definitiva, la administración justifica por qué aplica en método de estimación indirecta, en atención a esas alteraciones contables que se incardinan en el art. 53.1.c) de la LGT, en relación con el desarrollo del art. 193.4 del R.D. 1065/2007, transcrito más arriba, aportando una prueba indiciaria suficiente y consistente que soporta le razonamiento lógico que recoge el Acta de disconformidad, primero, y el Acuerdo de liquidación, después, en cuanto que los registros de la obligada tributaria contienen omisiones o inexactitudes que dificultan la constatación de las operaciones realizadas. Así, esa prueba indiciaria utilizada por la Administración tributaria conduce a la conclusión de que el volumen de sidra vieja, que aparece perfectamente conceptuada, como la correspondiente a la producida en el año anterior, y no vendida, que se declara por la entidad en los ejercicios inspeccionados, no se corresponde con la realidad, encontrándonos con un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales que justifican la utilización del método de estimación indirecta.

SEXTO.- SOBRE LOS CRITERIOS APLICADOS.

Sabido es que el método de estimación indirecta no pretende obtener un resultado exacto sino una aproximación a la realidad y obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al resultado que se hubiera fijado en el caso de aplicar el régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación, el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el de estimación directa.

Como concreta el TEARA, la cuestión que se suscita es sencilla, en tanto que la Inspección sostiene que las existencias finales totales, en litros, declaradas por la interesada-en los ejercicios alcanzados por la comprobación- son ciertas, no así su composición, pues parte de las declaradas como de sidra vieja no lo son, en realidad, de ésta, sino de sidra "nueva", puesto que parte de aquella (la que excede de aplicar la media -del resto o remanente- determinada por la Inspección en base a datos reales de ejercicios previos), habría sido vendida, no declarándose su venta. De forma tal que la ahora reclamante habría producido -en el año- más de lo declarado, consignando esa mayor producción, no como lo que es, sidra nueva, sino como existencias de sidra vieja; ocultando, por tanto, una mayor producción en el año y parte de las ventas de sidra vieja efectuadas en el mismo, en los distintos ejercicios comprobados.

A la hora de fijar los criterios, o mejor, elegir los datos para la aplicación del método de estimación indirecta, el art. 158.3 de la LGT establece: "3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Realiza la recurrente, como se expuso en el Fundamento Segundo, una serie de reproches a la actuación de la Inspección en este punto. Así, destaca:

1º Que en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015. Ahora bien, como acabamos de señalar, lo que la inspección cuestiona es la composición de esas existencia finales, y la ocultación, en este dato, a través de incrementar artificialmente los litros de sidra vieja, de la producción real de sidra nueva en los distintos ejercicios.

2º Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Si se analiza el contenido del Acuerdo de liquidación en esas páginas, podemos apreciar, por un lado, que se recogen los datos aportados, respecto de ejercicios anteriores, por las propias auditorias de la mercantil, de forma que se trata de datos objetivos tratados en el ámbito interno de la misma. Y, por lo que respecta a los ejercicios comprobados, se coteja lo declarado en el modelo 553, cotejando los datos sobre existencias finales de sidra vieja, no siendo coherente la producción declarada en cada ejercicio, y en el caso del ejercicio 2015, con compra a terceros, con el porcentaje de sidra vieja, y la capacidad de almacenamiento, muy superior a los litros declarados.

Resulta difícilmente explicable que se pase de unos porcentajes (de existencias de sidra vieja sobre las existencias totales) del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006); a unos porcentajes del 45,54% en 2013, 38,88% en 2014 y 27,40% en 2015.

3º En cuanto al contenido de la diligencia nº 5 se pretende dar una interpretación subjetiva e interesada de unas manifestaciones, ante la actuaria, del representante de la mercantil, contenido que no se discute. Pues bien, los términos literales de la manifestación son claros: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",sin que precise de mucha interpretación, máxime cuando resulta coherente con el funcionamiento normal del sector, y de una empresa con alto volumen de producción y venta.

4º Reprocha la recurrente que la Inspección recurra sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente antiguos en el tiempo. Pero sin desconocer la antigüedad temporal de los datos, lo cierto es que estos resultan más objetivos y ciertos al provenir de auditorías de la propia empresa, y realizadas a los largo de varios años. Esta periodicidad, de seis años, concede un plus de fortaleza a los datos de referencia que compensa esa distancia temporal, en cuanto determinan una forma de actuación y la existencia de dos tipos de sidra contabilizados, perfectamente diferenciados, de los que únicamente, en las declaraciones tributarias, se constataba uno de ellos.

5º Afirma, además, que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador Don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra.

En este apartado debemos acoger el razonamiento del TEARA cuando señala: "una vez examinadas las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que obran en el expediente (las de los ejercicios comprobados, 2013 a 2015, y las de los últimos a que se refieren los informes de auditoría de los que se extraen los datos reales, 2004 a 2006) ha comprobado que no se han producido cambios en los socios, siguen siendo los mismos (los Sres. Aureliano Luis Angel), si bien uno de ellos (D. Luis Angel) ha visto disminuida su participación en el capital social en beneficio de otro ( Ezequias), y, en cuanto a los administradores, que en los ejercicios comprobados se incorpora D. Fidel, pero junto a quienes ya lo eran en los ejercicios 2004 a 2006, dos de los Sres. Aureliano Luis Angel:

2004, 2005 y 2006:

Socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores.

2013, socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores junto a Fidel.

2014 y 2015, socios:

La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. Aureliano (33,33%) Ezequias (55,06%) Luis Angel (11,61%).

Siendo los 2 últimos administradores junto a Fidel".

5º Por lo que respecta a la inspección de los ejercicios 2008 a 2010, las vicisitudes que hubieran podido acontecer en aquella, que se desconocen, no pueden lastrar la evidencia de los datos cotejados por la inspección en el expediente que nos ocupa, no pudiendo obviar el principio de legalidad al que está sometida la actuación inspectora.

SÉPTIMO.- SOBRE LOS ERRORES DE CÁLCULO.

Por último, en relación con los errores de cálculo que se denuncian, se afirma por la actora que el dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso). Se remite a los informes periciales que aporta.

Pues bien, la inspección explica su forma de cálculo. Así, partiendo de unas existencias finales de sidra vieja inferiores a las declaradas, y por tanto mayores las de sidra nueva, ha tenido que existir una mayor producción no declarada (la que genera esa mayor sidra nueva). Calcula un porcentaje de sidra vieja a final ciclo anual en atención a los datos objetivos y contrastado por auditorías internas de la mercantil, en una sucesión de seis años (2000 a 2006).

Para calcular la base imponible, la inspección, según explica en el Acta y en el Acuerdo de liquidación utiliza las declaraciones y documentos contables aportados por la propia demandante. En concreto, se fija el precio de venta del litro de sidra al público a través de la media resultante de los datos consignados en los libros de registro del IVA, y del importe de litros vendidos que figuran en el escrito del representante autorizado de la mercantil. Así se determina el importe de las ventas no declaradas. De aquí deduce los costes de los que tiene constancia la actuaria, en este caso el precio de la manzana. Los kilos de manzana que se precisan para la transformación en los litros fijados, se obtienen de las propias manifestaciones por el compareciente en nombre de la inspeccionada. Y el precio del kilo se obtiene de las facturas registradas en el libro correspondiente. No se computan otros costes porque no se aportó más información por la interesada, a pesar de haber sido requerida para ello.

En definitiva, no se aprecia error o utilización de datos extraños o absurdos para realizar el cálculo de la base imponible.

Como decimos, la actora adjunta a su escrito rector dos informes periciales. El primero, emitido por el Enólogo, don Eutimio. El perito se remite a la regulación del sector, recogida en el Real Decreto 72/2017, de 10 de febrero, rechazando que se contenga el concepto de "sidra vieja". Afirma que la mezcla de sidras naturales, y añade que hoy en día la evolución tecnológica y enológica permite alargar la vida de todos los productos fermentados, entre los que está incluida la sidra.

Posteriormente hace una serie de consideraciones generales sobre la posibilidad de conservación de la sidra, aunque reconoce que sí hay un período óptimo de consumo recomendado por los productores, usualmente de un año después del embotellado, aunque esto puede variar. Concluye afirmando la sidra vieja se puede almacenar en condiciones óptimas en el lagar por un periodo de hasta cuatro años, sin que por ello se vea significativamente mermada la calidad de la sidra resultante. Pero no se puede definir la cantidad de sidra vieja "sidra vieja" al final de cada ejercicio, puesto que este dato va a depender de múltiples factores.

No puede negarse el valor de la prueba pericial como instrumento que aporta al Juzgador, conocimientos técnicos específicos que no tenga por qué conocer. Sin embargo esa importancia de la pericia, a la hora de efectuar la tarea de valorar los medios probatorios debe partir de la consideración previa, cual es que las pruebas periciales no acreditan irrefutablemente un hecho, sino que expresan el juicio o convicción del perito con arreglo a los antecedentes que se le han facilitado, por lo que no prevalece, en todo caso, y necesariamente, sobre otros medios de prueba, ya que no existen reglas generales preestablecidas para valorarla, salvo la vinculación a las reglas de la sana crítica como criterios de interpretación y valoración de las pericias aportadas al procedimiento ( artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) , Y en el marco de la valoración conjunta de los medios probatorios traídos al proceso, aunque es claro, como decimos, que la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside en gran medida, entre otros criterios, como se señala, en su fundamentación y coherencia interna, la especialidad del autor, en las fuentes de información, y documentación científica consultada, y/o en la independencia o lejanía del perito respecto a los intereses de las partes.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala tercera Sección quinta de fecha de 27 de febrero de 2017 (REC 1148/2016) en el FD cuarto señala: "A mayor abundamiento debemos recordar que en nuestro sistema procesal viene siendo tradicional sujetar la valoración de prueba pericial a las reglas de la sana crítica ( artículo 348 de la LEC ), de donde resulta que no existen reglas preestablecidas y que los tribunales pueden hacerlo libremente, sin sentirse vinculados por el contenido o el sentido del dictamen, sin olvidar tampoco que la libre valoración pueda ser arbitraria o contraria a las reglas de la lógica o la común experiencia. El juzgador no está obligado, pues, a sujetarse al dictamen pericial y no se permite la impugnación casacional de la valoración realizada a menos que sea contraria en sus conclusiones a la racionalidad y se conculquen las más elementales directrices de la lógica. Por tanto, la prueba pericial es de libre apreciación por el juez, que debe ser apreciada según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado. No obstante, a la hora de valorar los dictámenes periciales debe prestarse una atenta consideración a elementos tales como la cualificación profesional o técnica de los peritos, la magnitud cuantitativa, la clase e importancia o dimensión cualitativa de los datos recabados y observados por el perito, las operaciones realizadas y medios técnicos empleados, y en particular, el detalle, la exactitud, la conexión y resolución de los argumentos que soporten la exposición, así como la solidez de las declaraciones, sin que parezca conveniente fundar el fallo exclusivamente en la atención aislada o exclusión de solo alguno de estos datos".

Pues bien, partiendo de los criterios apuntados, cabe señalar, respecto del informe en cuestión, que el concepto de "sidra vieja" viene siendo usado en el sector de la sidra en Asturias, para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior, y, como señala la Abogada del Estado, esta Sala ha tenido ocasión de utilizarlo y analizarlo en otros recursos, como los citados Procedimientos Ordinarios 114/2023 ( Sentencia 01264/2023), PO 116/2023 ( Sentencia 1200/2023), o el PO 343/2023 ( Sentencia 770/2024). Por otro lado, no distingue entre tipos de sidras, y forma habitual de conservación cada una, siendo hecho notorio la diferencia de conservación y distribución y consumo entre la sidra asturiana y la de otras zonas sidreras del país. En todo caso, formula el perito aseveraciones genéricas, pero no aporta datos concretos sobre las instalaciones, forma de producción, depósitos y almacenaje propio de la recurrente. Ni aporta una explicación de esos porcentajes tan elevados de restos de sidra del año anterior.

En cuanto al informe económico elaborado por don Eloy, la Sala tiene que acoger los reproches que contiene el escrito de contestación a la demanda, en tanto que no tiene en cuenta, ni valora razonadamente la exclusión de los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, a pesar de ser un elemento esencial considerado por la Inspección. Tampoco toma como referencia la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Ello determina un informe parcial y poco determinante.

En virtud de todo lo razonado, valorando los informes periciales en contraposición con los datos recogidos por la Inspección, y valorándoles conforme a la sana crítica, no tiene el suficiente contenido, rigor y profundidad, en relación con el supuesto analizado para desvirtuar los cálculos y conclusiones de la Administración tributaria.

OCTAVO.- COSTAS.

Aun cuando todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, la complejidad de la Litis justifica dudas razonables que llevan a no hacer un pronunciamiento condenatorio en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

Por la Procuradora doña Ángeles Pérez Peña Del Llano, actuando en nombre y representación de SIDRA PEÑÓN, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, de fecha 6 de mayo de 2025, (dictada en los procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al:

*Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 (A23 nº NUM006), del que resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora);

Y se estima respecto del:

* Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador instruido respecto de tales impuesto y períodos (A23 nº NUM007).

Como antecedentes esenciales que recoge la propia resolución del TEARA, cabe destacar:

1º Procedimiento previo de inspección y comprobación:

A) La aquí recurrente fue objeto de unas primeras actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

B) Tales actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 16 de octubre de 2017 y finalizaron el 18 de marzo de 2019, en lo que respecta al IS, mediante la notificación a la interesada del acuerdo de liquidación A23 nº NUM008, dictado el 13 de marzo de 2019 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón.

C) La Dependencia de Inspección regularizó la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L, incrementado los ingresos declarados en los ejercicios comprobados en el importe de las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas- y, simultáneamente, los gastos deducidos en el importe del coste de la manzana empleada en esa mayor producción.

D) El acuerdo de liquidación confirmó las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta de disconformidad, en su día incoada, en la que, según se indicaba expresamente en el acuerdo, las bases imponibles habrían sido determinadas aplicando el método de estimación directa.

E) De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 218.797,88 euros, comprensiva de 190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora.

El 11 de abril de 2019 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de imposición de sanciones, entre ellos, el A23 nº NUM009 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

F) Contra dichos Acuerdos se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por el TEARA en la resolución de 24 de junio de 2022, que anulo los acuerdos, de liquidación y de imposición de sanciones, impugnados. EL TEARA consideró, como motivo de la anulación, que la Inspección había aplicado, efectivamente, el método de estimación indirecta, y ello sin haber invocado ni razonado las circunstancias determinantes de tal aplicación, estimando la segunda de las alegaciones, entonces, formuladas por la reclamante.

Dicha resolución consta notificada a la entidad interesada el 4 de julio de 2022 y a la AEAT el siguiente 5 de julio del mismo año.

G) El 17 de octubre de 2022 el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de ejecución de la anterior resolución de este Tribunal, anulando los acuerdos de liquidación y sanción.

2º El 4 de noviembre de 2022 se notificó a SIDRA PEÑÓN, S.L. la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015 y respecto del IVA de los períodos trimestrales del 3T 2013 al 4T 2015, ambos incluidos.

3º El siguiente 21 de noviembre de 2022 se le comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, en el seno del cual la interesada no formuló alegaciones ni aportó documentación alguna.

4º En fecha 16 de diciembre de 2022 se incoó a la entidad, entre otras, acta de disconformidad A02 nº NUM006 respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015, a la que se acompañó del Informe de estimación indirecta A24- NUM006. El plazo concedido al efecto concluyó sin que la interesada presentara alegaciones.

5º El 25 de enero de 2023 el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, A23 nº NUM006, confirmando las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

6º La Dependencia de Inspección ha regularizado la situación tributaria de SIDRA PEÑÓN, S.L. incrementado los ingresos declarados en los períodos comprobados en los importes correspondientes a las ventas de sidra no declaradas -una vez descontadas las mermas-, determinadas aplicando el método de estimación indirecta. La Inspección ha apreciado un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales, por parte de la interesada, en los términos de los artículos 53.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y 193.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( RGAT).

7º De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo anterior, resultó una deuda tributaria total de 218.797,88 euros (190.229,36 euros de cuota y 28.568,52 euros de intereses de demora).

8º El 17 de mayo de 2023, previa tramitación del correspondiente sancionador, el Inspector Coordinador dictó, entre otros, el acuerdo de imposición de sanciones A23 nº NUM007 correspondiente al IS de los ejercicios 2013 a 2015.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar la totalidad (2013) o parte (2014 y 2015) de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IS en los ejercicios comprobados y en acreditar improcedentemente una base imponible negativa (2013); conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT.

9º Frente a ambos acuerdos, la actora interpuso reclamación económico-administrativa, que fue resuelta, en sentido desestimatorio, en cuanto a la liquidación, por la resolución del TEARA de 6 de mayo de 2025, que es objeto del presente procedimiento, si bien se estima la reclamación respecto a la sanción impuesta.

El TEARA aborda, en su resolución, las cuestiones suscitadas en esa vía impugnatoria por la aquí demandante, a las que posteriormente nos referiremos.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La actora impugna la resolución del TEARA aduciendo los siguientes motivos:

1º Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley General Tributaria.

Afirma la recurrente que en las actuaciones en ambos procedimientos (el anulado y el que nos ocupa), la Inspección no prueba, en ningún momento, la existencia de un solo euro de ingreso no declarado en los años objeto de Inspección, ni ningún movimiento de existencias, transportes, compras, consumos, relación con clientes o proveedores, movimientos de cuentas, beneficios en socios, ni ninguna otra cosa que pueda justificar la conclusión de conducta defraudadora de la inspeccionada. Se remite a lo que afirma el TEARA en el párrafo segundo de la página 38 de su resolución.

Combate que se den ninguno de los supuestos previstos en el art. 53.1 de la LGT para aplicar este método de determinación de la base imponible. Así:

a) No existe falta de presentación de declaraciones ni las mismas son incompletas o inexactas;

b) En ningún momento de las actuaciones Inspectoras la actuaria hace referencia a resistencia o negativa alguna a suministrar toda la información necesaria y se realizan cuantas actuaciones fuesen necesarias, sean de recuentos, verificaciones o contrastes de información facilitada u obtenida en su caso de terceros por la administración tributaria;

c) En ningún momento se ponen de manifiesto a lo largo de las actuaciones algún indicio distinto de ventas no declaradas con alguna (aunque fuese al menos algún caso) de discordancia con albaranes, ni con pedidos, ni transportes, ni corrientes financieras de cobros o pagos o movimientos de dinero ni ningún otro elemento, así como tampoco existe discrepancia alguna con comprobaciones que pudieron ser hechas con sus clientes. Tampoco se observan indicios de inexactitud por las cifras de compras de manzana para hacer la sidra, botellas necesarias para la venta (siendo un producto de venta exclusivamente envasada y un solo tipo de botella), corchos, utilización de etiquetas o contraetiquetas.

d) No concurre el supuesto de desaparición o destrucción alguna de contabilidad, registros o justificantes.

2º Medios elegidos de estimación indirecta poco justificados e inapropiados, siendo además muy antiguos en el tiempo y no contrastados.

En este apartado, la demandante razona, tras afirmar el conocimiento que tiene la Inspección del sector, por distintas actuaciones con empresas del mismo, que el informe emitido en el segundo procedimiento, para justificar la aplicación del método de estimación indirecta, situación de la contabilidad y justificación del método elegido, se vuelve a hacer un repaso a la situación de los depósitos de almacenamiento anterior a los ejercicios objeto de comprobación, no aportadon nuevos datos respecto a los ya incorporados en el Acta. Y, una relación de situaciones acaecidas muy anteriormente a los periodos objeto de comprobación, en cuyos años es evidente no estaban declarados todos los depósitos (que ya lo están en los periodos objeto de inspección). Sin embargo, en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015.

Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Aclara, respecto de la alusión que contiene la diligencia 5 a una "manifestación de la interesada" que en esencia transcribe como que "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",que se trata de un comentario general, y lo que se quería indicar es que una vez terminada la temporada al finalizar marzo los restos de sidra de las temporadas anteriores deben ser bajos, pues ya se ha atendido la demanda de enero, febrero y marzo (para la cual no hay sidra disponible para el consumo de la nueva temporada) y ya se han hecho mezclas de sidra de la temporada anterior con la sidra de temporada (no habiendo propiamente otra cosa que sidra para el consumo, pues en ese momento la sidra mezclada no es nueva ni vieja, es "sidra"). Y de quedar algo en ese momento de sidra de la temporada anterior sin mezclar, sería entonces un pequeño resto.

Expone que la Inspección recurre sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente muy antiguos en el tiempo.

Señala que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra, así como otras mejoras a las que se refieren el perito enólogo (en Anexo 4, se adjuntan facturas de acondicionamientos que tienen sus efectos a partir de 2006).

En cuanto a la aplicación del art 158 de la LGT, señala que la actuaria, respecto a los datos coetáneos con las actuaciones, no encuentra indicio de las ventas no declaradas que pretende, ni de compras, e incluso en visita y comprobación sorpresa deja constancia de que los inventarios de existencia iniciales y finales que los ve correctos en las cuantías de litros.

Además, recuerda que esta empresa fue objeto de Inspección por los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (Actas firmadas en conformidad 8 de mayo de 2013), sin que en esos años resultase información alguna que corroborase las discrepancias que ahora se pretenden, y desde las comprobaciones del año 2018 por los ejercicios 2013, 2014 y 2015 en nada recurren a los trabajos de comprobación de los años de 2008, 2009 y 2010 y se opta por una información mucho más antigua en el tiempo.

3º Los cálculos realizados son improcedentes y erróneos.

El dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso).

En este punto se remite a los informes incorporados como Anexo 1, "Informe-pericial de Enólogo", Anexo 2 "Documentación existencias sidra de otro productor e informe de proveedor de manzana". y Anexo 3 "Informe-pericial de economista".

4º Errores en el procedimiento administrativo iniciado tras la anulación por el TEAR del primer procedimiento.

Reprocha a la Inspección una confusa forma de iniciar el procedimiento, por su referencia al art. 150.7 de la LGT, y los plazos aplicables, que parecen contradecirse, lo que conculca el artículo 147 de la LGT. Tanto en el Inicio de Actuaciones como en la propia Acta, la Inspección indicaba que "al no haberse producido una anulación sustantiva" la Administración actuaba practicando nueva liquidación conservando las actuaciones, subsanando "defectos formales". Sólo llegado el Acuerdo de Liquidación, se empieza a indicar que se trata de una anulación de la liquidación por motivos materiales o sustantivos.

Razona que el "Inspector coordinador" firmante del Acuerdo de Liquidación sí parece, a la vista del texto del Acuerdo, ser conocedor del procedimiento aplicable pero lejos de acordar "la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas" (de conformidad con el artículo 188 del "Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributo), u ordenar la subsanación del procedimiento y su debida comunicación, sólo indica el procedimiento que verdaderamente era aplicable. El propio TEARA, añade, reconoce ese error.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.

La Abogada del Estado en la representación y defensa que le viene encomendada, se opone a las pretensiones de la mercantil recurrente, defendiendo la legalidad y adecuación a derecho tanto de los Acuerdos impugnados, y los procedimientos de los que trae causa, como de la resolución del TEARA.

Así, sostiene la justificación de aplicar el método de estimación indirecta para determinar la base imponible, y los criterios utilizados para el cálculo. Considera, en este punto, que se justifica expresamente la aplicación del método de estimación indirecta en base a la concurrencia de la circunstancia recogida en el apartado 1.c) del artículo 53.1 de la LGT, esto es, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, en relación con el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2003 desarrolla este apartado. En realidad, no se está negando que la contabilidad aportada a la Inspección coincida con los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, sino que la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta viene determinada por haberse constatado la existencia de incongruencias. Estas incongruencias se desprenden, no de las existencias declaradas, sino de la composición de estas existencias declaradas, de las cuales se deduce que la obligada tributaria ocultó ventas en los ejercicios comprobados, teniendo realmente una producción mayor a la declarada. Así, En los ejercicios 2013, 2014 y 2015, el porcentaje de sidra "vieja" o remanente (de la campaña anterior) que se declara sobre las existencias finales totales, es del 45,54%, 38,88%, y 27,40%, respectivamente. Esto ha de contraponerse con el porcentaje de la misma sidra "vieja" que se comprobó en los años 2000 al 2006, que fue del del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006). Se observa que la sidra vieja remanente de los primeros ejercicios resulta residual, mientras que, en el ejercicio 2013, alcanza casi la mitad de las existencias finales, según lo declarado.

Además, si las circunstancias del mercado dieran lugar a que, a final de un año determinado, hubiera un remanente de sidra vieja muy superior al previsto, lo lógico sería que, en los años siguientes a dicho exceso, la producción disminuyera. Sin embargo, tal y como se expone en el Acuerdo de Liquidación, la producción no solo no desciende, sino que se incrementa en el año 2014. No solo eso, sino que en el año 2015 la entidad adquiere 176.250 litros de sidra natural elaborada que, según sus propias manifestaciones, se destina a su incorporación al proceso de producción.

A mayor abundamiento, afirma, lo cierto es que, los porcentajes comprobados en los ejercicios 2000 a 2006, resultaron de un informe de auditoría interno y confidencial de la entidad, del que resultó que, a lo largo de esos ejercicios, se llevaban dos tipos de contabilidad: una era la oficial, en base a la cual se presentaban las declaraciones tributarias, y otra la real, de la cual se pudieron obtener los porcentajes reales. La Inspección considera que, a la vista de la inverosimilitud de los datos declarados en los ejercicios ahora objeto de comprobación, SIDRA PEÑON SL ha continuado con las mismas prácticas de ejercicios anteriores, declarando una producción por debajo a la capacidad de almacenamiento y ocultando ventas de sidra nueva, contabilizándolas como existencias finales de sidra vieja.

Por lo que se refiere a los criterios y referencias utilizados por la Inspección, cita la Abogacía del Estado lo dispuesto en los artículos 53.2 y 158.3, ambos de la LGT, conforme a los cuales cabe la aplicación del método de estimación indirecta utilizando datos facilitados por el propio obligado tributario y datos de ejercicios anteriores y posteriores al regularizado, siendo esta información real y, por lo tanto, plenamente fiable.

En este apartado, se hace un análisis crítico de los informes aportados por la recurrente. En primer término, reprocha que el informe aportado como Anexo 1 sea emitido por un enólogo de La Rioja, es decir, un experto en vino, y no en sidra. De hecho, la sidra de la zona de Navarra y País Vasco difiere sustancialmente de la sidra asturiana. Considera que el informe parte de una premisa errónea cuando se dice que "no existe la categoría de sidra vieja a la que hace referencia la Administración en su escrito". El concepto de "sidra vieja" es utilizado habitualmente para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior a la vigente, y se ha empleado en otros recursos tramitados ante la Sala del TSJ de Asturias.

Por otro lado, entra el perito a analizar si la sidra puede almacenarse en los llagares durante años, si bien no analiza si las condiciones concretas en las que se encuentra el llagar de la recurrente permite garantizar que la sidra "vieja" conserve, en el año siguiente, las mismas propiedades y calidad que la sidra nueva (lo cual se pone en duda, puesto que, en tal caso, no se vendería la producción anual de marzo a marzo, como manifestó el representante de la obligada tributaria).

Respecto del informe aportado como Anexo 3, afirma que en este se entra a valorar la coherencia de las declaraciones presentadas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, pero no tiene en cuenta los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, en base a los cuales se constata, precisamente, la incongruencia de la sidra vieja declarada al final de los ejercicios objeto de este recurso. Tampoco toma en consideración la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Por ende, el informe se emite sobre la base de una información incompleta.

En cuanto a los errores denunciados en el procedimiento administrativo, se remite a los razonamientos del TEARA en la resolución impugnada.

CUARTO.- SOBRE LOS DEFECTOS FORMALES.

Por razones sistemáticas y de lógica procesal, que ya apunta la resolución del TEARA, procede analizar, en primer lugar, los vicios formales que se denuncian en el escrito de demanda, en tanto su estimación haría innecesario entrar en el estudio del resto de las cuestiones suscitadas.

La recurrente centra el debate en la vulneración del art. 147 de la LGT, que establece: "2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Pues bien, cierto es que en la comunicación del inicio del segundo procedimiento de inspección, lo que aconteció el 4 de noviembre de 2022, se hace referencia al art. 150.7 de la LGT, precepto que regula: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación".

Ahora bien, no es menos cierto que sí se le notifica el plazo de duración del nuevo procedimiento inspector, conforme al art. 150.1 ("1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general"),procedimiento que tenía una numeración distinta ( NUM010), al previamente incoado y anulado.

Como con claridad señala el TEARA, en la resolución de la de 24 de junio de 2022, recaída en la reclamación nº NUM011 y sus acumuladas, se resolvió estimar las reclamaciones, respectivamente interpuestas frente al acuerdo de liquidación y frente al acuerdo de imposición de sanciones derivado del mismo, anulando -de plano y "sin más"- tales acuerdos; y ello al haber apreciado un defecto de carácter material o sustantivo, que no formal causante de indefensión. De esta forma, el TEARA, como afirma, fue claro en el sentido de anular -de plano, sin más- la primera liquidación, sin orden de retroacción. Y, este alcance de la decisión del TEARA, es perfectamente entendido por la demandante, como lo acredita, por ejemplo, lo que razona en orden a la improcedencia del acuerdo de imposición de sanciones dictado a resultas del segundo procedimiento inspector, en virtud del criterio del Tribunal Supremo en supuestos de anulación de liquidaciones por defectos materiales o sustantivos. Además, pese a lo argumentado en esta alegación cuarta, en los Antecedentes de Hecho de su escrito, donde se refiere a las nuevas actuaciones de inspección.

En todo caso, es doctrina jurisprudencial que en supuesto de anulación por motivos sustantivos de la liquidación tributaria, la Administración, mientras este en plazo, podrá iniciar un nuevo procedimiento en el que dictar otra liquidación en relación con el mismo tributo y periodo. Así lo recoge la STS transcrita en la resolución del TEARA, de 3 de abril de 2024 (Recurso 8287/2022), y se reitera, entre otras, en la STS de 6 de junio de 2024 (recurso 9137/2022), que remitiéndose a la de fecha 5 de abril de 2024 (recurso 96/2023) afirma: "La sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014 , acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del "tiro único", "En efecto, hemos insistido en los últimos tiempos en que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en sustitución de la anterior, si es que no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Además de las dos ya citadas, pueden consultarse las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3 º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12 , FJ 3 º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12 , FJ 4 º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3 º) y 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13 , FJ 4º)".

Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2 º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4 º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3 º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4 º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".

Y, posteriormente añade:

"Con todo, cabe recordar las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:

"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente ", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimientoy realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva ", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

(...)

inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del " doble tiro ", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación(pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.

Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho",agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido...

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitadono ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala. (...)

resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015 , y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA , de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación." .

Cierto es que la más reciente jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, representada en la STS de 29 de septiembre de 2025 (recurso 4123/2023), viene a establecer un límite a la doctrina del doble tiro, en cuanto limita a una segunda oportunidad la práctica de una nueva liquidación, sea por motivos formales o de fondo. Ahora bien, este no es el caso de autos. Aquí, la Administración, procede, en ejecución de la resolución previa del TEARA a declarar la anulación de los Acuerdos de liquidación y sancionador. Con ello se agota el efecto de aquella resolución.

Ahora bien, dentro de las potestades señaladas, inicia un nuevo procedimiento de inspección y comprobación, con un número distinto, no tratándose de ninguna retroacción de actuaciones. La referencia que se efectúa en el acuerdo de inicio del nuevo expediente al art. 150.7 de la LJCA, no puede convertirse en un defecto formal invalidante, desde el momento que, al margen del error que supone, el propio Acuerdo fija el plazo legalmente aplicable previsto en el art. 150.1

Sabido es que los defectos formales no constituyen, en todo caso, un motivo de anulabilidad del art. 48 de la LPACAP, sino en aquello supuestos que generen una indefensión material, y no meramente formal. En este supuesto la recurrente tuvo posibilidad de efectuar alegaciones, como se refleja en los antecedentes fácticos, con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente con apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas; como a raíz del Acta de disconformidad A02 nº NUM006, sin que realizase, en ninguna de estas ocasiones, alegación alguna. Por otro lado, no se incumplió ninguno de los plazos previstos en el art. 150, por lo que la alegación resulta inocua.

QUINTO.- SOBRE LA PROCEDENCIA DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

5.1 Como quiera que la recurrente rebate la posibilidad e idoneidad de la aplicación del método de estimación indirecta para fijar las bases imponibles del IS en los ejercicios inspeccionados, es preciso hacer referencia, en primer término, a la normativa aplicable.

Pues bien, el art. 50 de la LGT establece: "2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley";mientras el art. 53 señala: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley";y este último regula: "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Por su parte, el art. 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: "1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias".

5.2 La doctrina jurisprudencial viene exigiendo, para que se considere debidamente motivada la aplicación de este método que el incumplimiento que refiere el art. 53 LGT sea sustancial, y no solamente desde la perspectiva formal, de ausencia de documentación tributaria exigible, o alteraciones de la misma, sino que sea lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. En otro caso, cualquier incumplimiento o ausencia de un documento con relevancia fiscal llevaría a la aplicación de este método, no siendo esto lo que pretende el legislador. Se precisa pues un iter más, es decir, que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa. Se trata de un método residual y excepcional.

Así, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 afirma: "CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás".Y, la STSde 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011 , Ponente: Montero Fernández, José Antonio, indicaba: "El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

En definitiva, como bien señala el TEARA, la aplicación de este método exige, dada su naturaleza extraordinaria, la necesidad de motivar adecuadamente su utilización en el supuesto concreto y la segunda, la correcta justificación de los métodos de estimación de la base imponible.

5.3 No puede escaparse que en estos supuestos es la Administración Tributaria quien asume la carga de probar los motivos que justifican este método subsidiario y excepcional, no obstante lo cual, resulta cierta la dificultad con la que en un gran número de supuestos, se encuentra la Administración para probar hechos irreales u ocultos, por lo que ante la ausencia de prueba directa, surge la necesidad de acudir a la prueba de indicios y/o de presunciones, partiendo de lo dispuesto en el art. 108 de la LGT y 386 de la LEC, y con relevancia de lo dispuesto en el artículo 217.7 de la LEC, sobre carga de la prueba y los principios de disponibilidad y facilidad probatoria. El art. 108.2 de la LGT establece: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba.Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: "Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

5.4 En el presente supuesto, como anexo al Acta de disconformidad suscrita en fecha 16 de diciembre de 2022, se emitió un informe justificando la aplicación del método de estimación indirecta. Y en el Acta se recoge, tras examinar las declaraciones del IS presentadas en los ejercicios inspeccionados, los Libros diario, libros Balance de Sumas y Saldos, balance de Situación, cuentas de Pérdidas y Ganancias, Estado del Cambio de Patrimonio Neto e Inventario de Existencias, libros registros de IVA., facturas emitidas, inventario de existencias aportado por la aquí recurrente, referencia a litros vendidos (Sidra natural, selección, granel, vinagre), y la inspección personal de la actuaria de 17 de julio de 2018, se ponen de manifiestos las siguientes circunstancias:

1º Existe una diferencia entre las existencias iniciales de litros de sidra natural que figuran en la contabilidad y las que figuran en las declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (Modelos 553) tal como se detalla en el cuadro de la página 11. Aun cuando el compareciente por la inspeccionada achaca la diferencia a errores arrastrados en los modelos 553.

2º Con motivo de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de fecha de 15 de diciembre de 1999, el obligado tributario acompaña, entre otra documentación, memoria descriptiva de la actividad de fabricación de sidra. En dicha memoria figuran 56 depósitos de sidra con una capacidad total de almacenamiento de 1.422.500 litros. Se relacionan en dicha memoria los siguientes depósitos y capacidades.

3º El Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias, comunica a la Inspección, tras requerimiento, que en la inscripción en el Registro Industrial diligenciada el 4/10/2005 esta empresa declaró o comunicó un total de hasta 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros - 24 toneles de madera con una capacidad de almacenamiento de 595.000 litros - 19 de acero inoxidable con una capacidad de almacenamiento de 484.000 litros - 16 de fibra de vidrio(PRFV) con una capacidad de almacenamiento de 390.000 litros.

En los planos aportados por el obligado tributario al Registro de Industria figura:

- Una sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra

- Una sala donde se encuentran 23 toneles de madera y un depósito de fibra

- Otra nave donde están ubicados 13 depósitos de fibra dispuestos, 6 por un lado y 7 por otro.

- Un tonel de madera situado fuera de dichas salas.

En cuanto datos registrales de la maquinaria y/o instalaciones técnicas que figuren dados de alta en dicho registro en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 y 2015, los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005.

En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

4º Sin embargo, el obligado tributario percibe una subvención de la Asociación para el Desarrollo Integrado del Centro de Asturias (Adicap) con NIF G33884495 en el ejercicio 2013 por un importe de 27.217,13 euros, para la "adquisición de nuevos depósitos de fibra para ampliar la capacidad de producción y adquisición de un nuevo generador de vapor".

Se aporta copia de la factura de Fiberglas S.A de fecha 30/03/2012 (albarán nº NUM012 de 19/10/2011) de 6 depósitos verticales de 30.000 litros y 7 depósitos verticales de 25.000 litros por un importe de 51.800 euros de base imponible, 9.324 euros de IVA y un total de 61.124 euros. La fecha de adquisición de los depósitos de fibra que consta en las fichas de amortización aportadas por el compareciente es el 19/10/2011.

Los depósitos que figuran en la factura de Fiberglas son de idéntica capacidad de los que figuraban en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos especiales de 15 de diciembre de 1999 y en la inscripción en el Registro de Industria del año 2005 (no se realiza ninguna otra inscripción en años posteriores).

5º Tal como se observa en diversas diligencias extendidas por funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales y firmadas por el compareciente de fechas anteriores al 21 de junio de 2012 se relacionan los depósitos que dispone el establecimiento con las características y capacidades de los mismos, realizándose el recuento del inventario de existencias y en dichas diligencias constan únicamente las existencias correspondientes a dos salas: - Sala donde se encuentran 19 depósitos de acero y un depósito de fibra denominado" P2 "con una capacidad de 30.000 litros - Sala donde están ubicados los toneles de madera y un depósito de fibra denominado "P1" con una capacidad de 35.000 litros.

La nave o sala donde se encuentran los trece depósitos de fibra con una capacidad de almacenamiento de 355.000 litros (6 depósitos de 30.000 litros y 7 depósitos de 25.000 litros) y sus correspondientes existencias de sidra no figuran en ninguna diligencia anterior al año 2012 y en consecuencia no figura declaradas las existencias almacenadas en dichos depósitos en las respectivas declaraciones de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de vino y bebidas fermentadas (modelos 553) presentados por Sidra Peñón hasta el último trimestre del año 2011.

6º Analizados los datos declarados por el obligado tributario en los modelos 553 desde el año 2000 hasta el año 2010 inclusive, se determina que no incluyen las existencias de sidra almacenadas en los depósitos de fibra ya que en las diligencias extendidas por los funcionarios de Aduanas e Impuestos Especiales de los depósitos que figuran en el establecimiento con las características y capacidades y el inventario de las existencias de sidra sólo aparecen los toneles de madera y los depósitos de acero ,a pesar de que ya existían los depósitos de fibra al menos desde 1999 con una capacidad de 390.000 litros según consta en la memoria de la solicitud de la renovación de la inscripción en el Registro de Impuestos Especiales de 15 de diciembre de 1999 confeccionada por el obligado tributario.

7º En los años 2013,2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553 detalladas anteriormente al Acta.

8º En el ejercicio de 2015, a pesar de declarar unas existencias iniciales en el 2T de 1.128.166 litros; de en el 3T 2015 de 1.014.105 litros; la mercantil adquiere el 4 de Mayo de 2015 a Fusu SL. 122.520 litros; y el 20 de agosto de 2015 adquiere a DIRECCION000 C.B., 54.000 litros.

9º En los informes de auditoría de Sidra Peñón emitidos por el Auditor y Censor Jurado de Cuentas D. David de los años 2001 a 2006, aportados por doña Flor según consta en diligencias de 19 y 22 de noviembre de 2018, figuran unos cuadros relativos al Balance de situación, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, al activo-Pasivo y a la cuenta de resultados en los que existen unas columnas tituladas con la expresión BLANCO, COLUMNAS tituladas con la expresión COLOR y columnas con la expresión TOTAL que sería el resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Según figura en el texto de dichos informes, se emiten sólo para y exclusivamente para uso interno por los administradores y Sidra Peñón SL ya que se confeccionan sobre unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color).

Se comprueba por la inspección que los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

10º En dichos informes figuran, entre otra información, las existencias finales reales y aparece el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos. Así mismo constan los dividendos percibidos por los socios. Se refleja que las existencias finales de sidra vieja de cada uno de los ejercicios referidos (2000 a 2006) oscilan entre el 4,85% y el 21,97%.

Se califica de sidra vieja "la sidra que no fue elaborada en el año en curso si no que proviene del año anterior".

11º Se añade el análisis de la documentación aportada por doña Flor, hija del socio de Sidra Peñón Don Aureliano, y antigua empleada de Sidra Peñón, quien afirma que desarrollaba efectivamente su actividad hasta agosto de 2007, posteriormente estuvo de baja laboral hasta la finalización del contrato en el año 2009 y que su labor principal era llevar la contabilidad de dicha entidad.

12º En atención a esta documentación se concluye que:

"a.- SIDRA PEÑÓN ha ocultado parte de su actividad de conformidad con lo que figura en los apartados OCTAVO a DÉCIMO TERCERO de esta acta.

b.- Ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de dicha ocultación según consta en los apartados TERCERO y SÉPTIMO.

c.- Incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO).

d.- Consecuencia de lo anterior, el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades que no reflejan la totalidad de sus operaciones".

En el informe de estimación indirecta, anexo al Acta, se recogen los antecedentes fácticos ya referidos, y se destaca que: "Según se refleja en el apartado DECIMO TERCERO del acta, en los años 2013, 2014 y 2015 existen unas diferencias entre las existencias finales que figuran en la contabilidad y las que figuran en los modelos 553. Consultado al representante autorizado de la entidad se tienen en cuenta las existencias contables; ya que según sus manifestaciones son las obtenidas del recuento a 31 de diciembre de cada año y las diferencias con el modelo 553 se arrastran de errores de ejercicios anteriores al año 2012 en el citado modelo 553".

Y analizando el contenido del art. 193.4 del R.D. 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, afirma que, conforme a los antecedentes fácticos y documentales analizados, SIDRA PEÑON ha confeccionado su contabilidad financiera a sabiendas de la ocultación de parte de su actividad (apartados TERCERO y SÉPTIMO), incurre en contradicciones en las diferentes obligaciones formales presentadas que ponen de manifiesto dicha ocultación (apartados TERCERO, QUINTO, SÉPTIMO, OCTAVO y DÉCIMO TERCERO) y existe incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar de conformidad con los informes de auditoría de los años 2000 a 2006 que reflejan además de los datos declarados, los datos reales de litros de sidra vendidos, litros de sidra producidos y existencias finales de sidra según se detalla en el apartado DÉCIMO SÉPTIMO.

En concreto especifica:

1º En la visita realizada por la Inspección en fecha 17-07-2018 a las instalaciones del obligado tributario queda acreditado que la capacidad de almacenamiento es de 1.480.0000 litros en un total de 59 depósitos (apartado OCTAVO), cuando en los planos aportados por el obligado tributario con motivo de la solicitud de renovación de la inscripción en el registro de Impuestos Especiales y de la correspondiente tarjeta de 27/12/2013 figuran 57 depósitos según consta en el apartado DÉCIMO SEGUNDO del acta.

2º Según se refleja en el apartado DÉCIMO del acta, el Servicio de Industria de la Dirección General de Industria y Telecomunicaciones dependiente de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Principado de Asturias confirma que el obligado tributario el 04/10/2005 comunicó un total de 59 depósitos con una capacidad de almacenamiento total de 1.469.500 litros. Los únicos datos registrales son los que figuran relacionados en la inscripción de 2005. En 2012,2013 y 2014 Sidra Peñón no ha comunicado modificación o ampliación alguna al respecto.

3º El propio obligado tributario incurre en incongruencias en la propia documentación aportada a la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE con motivo de la solicitud de la renovación de su inscripción en el Registro de Impuestos Especiales en fecha 27-12-2013, los modelos 553 presentados (Declaración de Operaciones) y las existencias finales declaradas en su contabilidad (apartados UNDÉCIMO, DÉCIMO SEGUNDO y DÉCIMO TERCERO).

4º Especial referencia se realiza a los informes de auditoría hasta el ejercicio 2006, en cuanto ponen de manifiesto una forma de actuar prolongada en el tiempo, en tanto reflejan unos estados financieros consolidados que son la suma de dos estados financieros separados denominados Sidra Peñón (Blanco) y Demo (color). Los datos que figuran en la columna blanco se corresponden con los datos declarados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y de IVA presentadas. Los datos que figuran en la columna color se corresponderían con los datos ocultos a la administración tributaria y los datos que figuran en las columnas con la expresión TOTAL serían los datos reales, resultado de las sumas de las cantidades de la columna "BLANCO" y de las cantidades de la columna "COLOR".

Igualmente, se recogen las existencias finales reales, especificando dentro del importe total de existencias finales el número de litros que corresponden a sidra vieja y el número de litros producidos en el ejercicio y aparece así mismo en dichos informes el detalle de inventario de existencias de los toneles de poliéster (depósitos de fibra), de madera y de acero, los litros de sidra realmente producidos y vendidos.

5º Relacionado con lo anterior, se señala en el informe que en el sector de elaboración de sidra natural la producción de la misma tiene lugar principalmente en el último trimestre del año. No obstante, los litros de sidra producidos en dicho periodo tienen un periodo de maduración que se prolonga normalmente hasta mediados de marzo del año siguiente, momento a partir de la cual dicha sidra elaborada es apta para la venta.

Teniendo esto último en cuenta, la composición de las existencias finales de sidra de cada uno de los ejercicios estaría formada, por una parte, de sidra vieja destinada fundamentalmente a abastecer el mercado hasta que la sidra nueva esté en disposición de empezar a comercializarse y por otra parte, de esa sidra nueva que se encuentra en proceso de maduración.

Más concretamente y en concordancia por lo manifestado por el obligado tributario, esa sidra vieja, durante la primera parte del año y hasta su finalización, es mezclada en ocasiones para su venta con la primera sidra nueva cuyo proceso de elaboración ya ha terminado.

Según los datos declarados en los modelos 553 de los litros producidos en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, los litros de sidra comprados y las existencias finales que figuran en la contabilidad aportada, la inspección considera que se produce un exceso de almacenamiento de sidra producida en ejercicios distintos al año en curso (sidra vieja) que no es real; ya que de ser realmente así en los años posteriores disminuiría los litros producidos de sidra para adecuar la producción a las ventas y no desciende la producción, sino que se incrementa en el año 2014 y menos aún se adquiriría sidra elaborada en el año 2015 teniendo según sus declaraciones -modelos 553- más de un millón de litros de sidra en existencia en el lagar.

Esa compra de sidra elaborada en 2015 es escasamente compatible con un exceso de sidra vieja a finales de 2014.

6º La inspección parte de que en los ejercicios objeto de comprobación el número de litros de las existencias finales declaradas y contabilizadas se corresponden con los litros reales; ya que, en dichos ejercicios se encuentran dados de alta todos los depósitos de sidra, los ocultos y no ocultos para la administración tributaria, pero no está de acuerdo en la composición de dichas existencias finales. Considera que la mayor parte de las existencias finales está compuesta por la producción del ejercicio, ya que la sidra producida en ejercicios anteriores, sidra vieja, está vendida en su mayor parte. Dicha consideración se encuentra avalada por lo manifestado por el compareciente en diligencia nº 5, donde constan las manifestaciones del representante de la mercantil: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo) puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso".

En definitiva, la administración justifica por qué aplica en método de estimación indirecta, en atención a esas alteraciones contables que se incardinan en el art. 53.1.c) de la LGT, en relación con el desarrollo del art. 193.4 del R.D. 1065/2007, transcrito más arriba, aportando una prueba indiciaria suficiente y consistente que soporta le razonamiento lógico que recoge el Acta de disconformidad, primero, y el Acuerdo de liquidación, después, en cuanto que los registros de la obligada tributaria contienen omisiones o inexactitudes que dificultan la constatación de las operaciones realizadas. Así, esa prueba indiciaria utilizada por la Administración tributaria conduce a la conclusión de que el volumen de sidra vieja, que aparece perfectamente conceptuada, como la correspondiente a la producida en el año anterior, y no vendida, que se declara por la entidad en los ejercicios inspeccionados, no se corresponde con la realidad, encontrándonos con un incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales que justifican la utilización del método de estimación indirecta.

SEXTO.- SOBRE LOS CRITERIOS APLICADOS.

Sabido es que el método de estimación indirecta no pretende obtener un resultado exacto sino una aproximación a la realidad y obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al resultado que se hubiera fijado en el caso de aplicar el régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación, el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el de estimación directa.

Como concreta el TEARA, la cuestión que se suscita es sencilla, en tanto que la Inspección sostiene que las existencias finales totales, en litros, declaradas por la interesada-en los ejercicios alcanzados por la comprobación- son ciertas, no así su composición, pues parte de las declaradas como de sidra vieja no lo son, en realidad, de ésta, sino de sidra "nueva", puesto que parte de aquella (la que excede de aplicar la media -del resto o remanente- determinada por la Inspección en base a datos reales de ejercicios previos), habría sido vendida, no declarándose su venta. De forma tal que la ahora reclamante habría producido -en el año- más de lo declarado, consignando esa mayor producción, no como lo que es, sidra nueva, sino como existencias de sidra vieja; ocultando, por tanto, una mayor producción en el año y parte de las ventas de sidra vieja efectuadas en el mismo, en los distintos ejercicios comprobados.

A la hora de fijar los criterios, o mejor, elegir los datos para la aplicación del método de estimación indirecta, el art. 158.3 de la LGT establece: "3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Realiza la recurrente, como se expuso en el Fundamento Segundo, una serie de reproches a la actuación de la Inspección en este punto. Así, destaca:

1º Que en los años objeto de comprobación, la Inspección no pone ya en duda ni los litros declarados de existencias finales, ni los datos declarados en los modelos 553. Recuerda que los años objeto de comprobación son los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015. Ahora bien, como acabamos de señalar, lo que la inspección cuestiona es la composición de esas existencia finales, y la ocultación, en este dato, a través de incrementar artificialmente los litros de sidra vieja, de la producción real de sidra nueva en los distintos ejercicios.

2º Rechaza las afirmaciones contenidas en las páginas 29 y 30 del acuerdo de liquidación, en cuanto que la Inspección comprobase la composición de las existencias finales de los ejercicios objeto de comprobación declarada por la entidad en los modelos 553.

Si se analiza el contenido del Acuerdo de liquidación en esas páginas, podemos apreciar, por un lado, que se recogen los datos aportados, respecto de ejercicios anteriores, por las propias auditorias de la mercantil, de forma que se trata de datos objetivos tratados en el ámbito interno de la misma. Y, por lo que respecta a los ejercicios comprobados, se coteja lo declarado en el modelo 553, cotejando los datos sobre existencias finales de sidra vieja, no siendo coherente la producción declarada en cada ejercicio, y en el caso del ejercicio 2015, con compra a terceros, con el porcentaje de sidra vieja, y la capacidad de almacenamiento, muy superior a los litros declarados.

Resulta difícilmente explicable que se pase de unos porcentajes (de existencias de sidra vieja sobre las existencias totales) del 12,89% (2000), 4,85% (2001), 21,97% (2002), 10,38% (2003), 17,09% (2004), 15,06% (2005) y 13,23% (2006); a unos porcentajes del 45,54% en 2013, 38,88% en 2014 y 27,40% en 2015.

3º En cuanto al contenido de la diligencia nº 5 se pretende dar una interpretación subjetiva e interesada de unas manifestaciones, ante la actuaria, del representante de la mercantil, contenido que no se discute. Pues bien, los términos literales de la manifestación son claros: "la producción anual de sidra normalmente se vende en un año (de marzo a marzo), puede haber algún año en que algún pequeño resto de la producción del año inmediatamente anterior se venda con la del año en curso",sin que precise de mucha interpretación, máxime cuando resulta coherente con el funcionamiento normal del sector, y de una empresa con alto volumen de producción y venta.

4º Reprocha la recurrente que la Inspección recurra sin más a los datos que al parecer tenía aportados por denuncia tributaria (quizás en la creencia que tales datos eran más que suficientes) y no justifica, al elegir esos datos frente a otras formas de determinación del rendimiento, datos más actuales y ajustados a la realidad de la empresa en los años inspeccionados. Los datos utilizados son efectivamente antiguos en el tiempo. Pero sin desconocer la antigüedad temporal de los datos, lo cierto es que estos resultan más objetivos y ciertos al provenir de auditorías de la propia empresa, y realizadas a los largo de varios años. Esta periodicidad, de seis años, concede un plus de fortaleza a los datos de referencia que compensa esa distancia temporal, en cuanto determinan una forma de actuación y la existencia de dos tipos de sidra contabilizados, perfectamente diferenciados, de los que únicamente, en las declaraciones tributarias, se constataba uno de ellos.

5º Afirma, además, que la situación de la sociedad es muy distinta en los años 2013 a 2015 respecto a 2001 a 2006. Entre los cambios se alegó en el recurso económico-administrativo el cambio de los administradores y la gerencia de la sociedad entre los años cuya información se utiliza 2001 a 2006 y los años 2013 a 2015. En concreto, en el año 2013, don Aureliano ya no es administrador de la sociedad, siendo precisamente administradores los dos hermanos restantes Ezequias y don Luis Angel (que se habían opuesto a gestión y cuentas de 2006) a estos dos administradores se suma un tercer administrador Don Fidel, no siendo ya gerente de la sociedad don Aureliano. Se producen además una evolución técnica, y en concreto una serie de acondicionamientos, que posibilitan la mejor conservación de las existencias de sidra.

En este apartado debemos acoger el razonamiento del TEARA cuando señala: "una vez examinadas las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que obran en el expediente (las de los ejercicios comprobados, 2013 a 2015, y las de los últimos a que se refieren los informes de auditoría de los que se extraen los datos reales, 2004 a 2006) ha comprobado que no se han producido cambios en los socios, siguen siendo los mismos (los Sres. Aureliano Luis Angel), si bien uno de ellos (D. Luis Angel) ha visto disminuida su participación en el capital social en beneficio de otro ( Ezequias), y, en cuanto a los administradores, que en los ejercicios comprobados se incorpora D. Fidel, pero junto a quienes ya lo eran en los ejercicios 2004 a 2006, dos de los Sres. Aureliano Luis Angel:

2004, 2005 y 2006:

Socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores.

2013, socios con un nominal de 28.848,58 y un porcentaje de participación del 33,33%: Aureliano Ezequias Luis Angel Siendo los 2 primeros administradores junto a Fidel.

2014 y 2015, socios:

La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. Aureliano (33,33%) Ezequias (55,06%) Luis Angel (11,61%).

Siendo los 2 últimos administradores junto a Fidel".

5º Por lo que respecta a la inspección de los ejercicios 2008 a 2010, las vicisitudes que hubieran podido acontecer en aquella, que se desconocen, no pueden lastrar la evidencia de los datos cotejados por la inspección en el expediente que nos ocupa, no pudiendo obviar el principio de legalidad al que está sometida la actuación inspectora.

SÉPTIMO.- SOBRE LOS ERRORES DE CÁLCULO.

Por último, en relación con los errores de cálculo que se denuncian, se afirma por la actora que el dato utilizado por la Inspección para la determinación de una mayor producción es incongruente y erróneo. No es apropiado ni real, concluir que la inspeccionada debía tener como existencia final en los años inspeccionados una proporción de "sidra vieja" del 13,64%. La existencia final de sidra de la temporada anterior, depende de muchos factores muy variables y que la cantidad aconsejada (y habitual en el sector y que la Inspección conoce por otras actuaciones es superior sin duda a la que aplica en la comprobación objeto de recurso). Se remite a los informes periciales que aporta.

Pues bien, la inspección explica su forma de cálculo. Así, partiendo de unas existencias finales de sidra vieja inferiores a las declaradas, y por tanto mayores las de sidra nueva, ha tenido que existir una mayor producción no declarada (la que genera esa mayor sidra nueva). Calcula un porcentaje de sidra vieja a final ciclo anual en atención a los datos objetivos y contrastado por auditorías internas de la mercantil, en una sucesión de seis años (2000 a 2006).

Para calcular la base imponible, la inspección, según explica en el Acta y en el Acuerdo de liquidación utiliza las declaraciones y documentos contables aportados por la propia demandante. En concreto, se fija el precio de venta del litro de sidra al público a través de la media resultante de los datos consignados en los libros de registro del IVA, y del importe de litros vendidos que figuran en el escrito del representante autorizado de la mercantil. Así se determina el importe de las ventas no declaradas. De aquí deduce los costes de los que tiene constancia la actuaria, en este caso el precio de la manzana. Los kilos de manzana que se precisan para la transformación en los litros fijados, se obtienen de las propias manifestaciones por el compareciente en nombre de la inspeccionada. Y el precio del kilo se obtiene de las facturas registradas en el libro correspondiente. No se computan otros costes porque no se aportó más información por la interesada, a pesar de haber sido requerida para ello.

En definitiva, no se aprecia error o utilización de datos extraños o absurdos para realizar el cálculo de la base imponible.

Como decimos, la actora adjunta a su escrito rector dos informes periciales. El primero, emitido por el Enólogo, don Eutimio. El perito se remite a la regulación del sector, recogida en el Real Decreto 72/2017, de 10 de febrero, rechazando que se contenga el concepto de "sidra vieja". Afirma que la mezcla de sidras naturales, y añade que hoy en día la evolución tecnológica y enológica permite alargar la vida de todos los productos fermentados, entre los que está incluida la sidra.

Posteriormente hace una serie de consideraciones generales sobre la posibilidad de conservación de la sidra, aunque reconoce que sí hay un período óptimo de consumo recomendado por los productores, usualmente de un año después del embotellado, aunque esto puede variar. Concluye afirmando la sidra vieja se puede almacenar en condiciones óptimas en el lagar por un periodo de hasta cuatro años, sin que por ello se vea significativamente mermada la calidad de la sidra resultante. Pero no se puede definir la cantidad de sidra vieja "sidra vieja" al final de cada ejercicio, puesto que este dato va a depender de múltiples factores.

No puede negarse el valor de la prueba pericial como instrumento que aporta al Juzgador, conocimientos técnicos específicos que no tenga por qué conocer. Sin embargo esa importancia de la pericia, a la hora de efectuar la tarea de valorar los medios probatorios debe partir de la consideración previa, cual es que las pruebas periciales no acreditan irrefutablemente un hecho, sino que expresan el juicio o convicción del perito con arreglo a los antecedentes que se le han facilitado, por lo que no prevalece, en todo caso, y necesariamente, sobre otros medios de prueba, ya que no existen reglas generales preestablecidas para valorarla, salvo la vinculación a las reglas de la sana crítica como criterios de interpretación y valoración de las pericias aportadas al procedimiento ( artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) , Y en el marco de la valoración conjunta de los medios probatorios traídos al proceso, aunque es claro, como decimos, que la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside en gran medida, entre otros criterios, como se señala, en su fundamentación y coherencia interna, la especialidad del autor, en las fuentes de información, y documentación científica consultada, y/o en la independencia o lejanía del perito respecto a los intereses de las partes.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala tercera Sección quinta de fecha de 27 de febrero de 2017 (REC 1148/2016) en el FD cuarto señala: "A mayor abundamiento debemos recordar que en nuestro sistema procesal viene siendo tradicional sujetar la valoración de prueba pericial a las reglas de la sana crítica ( artículo 348 de la LEC ), de donde resulta que no existen reglas preestablecidas y que los tribunales pueden hacerlo libremente, sin sentirse vinculados por el contenido o el sentido del dictamen, sin olvidar tampoco que la libre valoración pueda ser arbitraria o contraria a las reglas de la lógica o la común experiencia. El juzgador no está obligado, pues, a sujetarse al dictamen pericial y no se permite la impugnación casacional de la valoración realizada a menos que sea contraria en sus conclusiones a la racionalidad y se conculquen las más elementales directrices de la lógica. Por tanto, la prueba pericial es de libre apreciación por el juez, que debe ser apreciada según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado. No obstante, a la hora de valorar los dictámenes periciales debe prestarse una atenta consideración a elementos tales como la cualificación profesional o técnica de los peritos, la magnitud cuantitativa, la clase e importancia o dimensión cualitativa de los datos recabados y observados por el perito, las operaciones realizadas y medios técnicos empleados, y en particular, el detalle, la exactitud, la conexión y resolución de los argumentos que soporten la exposición, así como la solidez de las declaraciones, sin que parezca conveniente fundar el fallo exclusivamente en la atención aislada o exclusión de solo alguno de estos datos".

Pues bien, partiendo de los criterios apuntados, cabe señalar, respecto del informe en cuestión, que el concepto de "sidra vieja" viene siendo usado en el sector de la sidra en Asturias, para hacer referencia a la sidra de la campaña anterior, y, como señala la Abogada del Estado, esta Sala ha tenido ocasión de utilizarlo y analizarlo en otros recursos, como los citados Procedimientos Ordinarios 114/2023 ( Sentencia 01264/2023), PO 116/2023 ( Sentencia 1200/2023), o el PO 343/2023 ( Sentencia 770/2024). Por otro lado, no distingue entre tipos de sidras, y forma habitual de conservación cada una, siendo hecho notorio la diferencia de conservación y distribución y consumo entre la sidra asturiana y la de otras zonas sidreras del país. En todo caso, formula el perito aseveraciones genéricas, pero no aporta datos concretos sobre las instalaciones, forma de producción, depósitos y almacenaje propio de la recurrente. Ni aporta una explicación de esos porcentajes tan elevados de restos de sidra del año anterior.

En cuanto al informe económico elaborado por don Eloy, la Sala tiene que acoger los reproches que contiene el escrito de contestación a la demanda, en tanto que no tiene en cuenta, ni valora razonadamente la exclusión de los datos obtenidos de los ejercicios 2000 a 2006, a pesar de ser un elemento esencial considerado por la Inspección. Tampoco toma como referencia la producción de estos años, ni la adquisición de sidra natural elaborada llevada a cabo en el ejercicio 2015. Ello determina un informe parcial y poco determinante.

En virtud de todo lo razonado, valorando los informes periciales en contraposición con los datos recogidos por la Inspección, y valorándoles conforme a la sana crítica, no tiene el suficiente contenido, rigor y profundidad, en relación con el supuesto analizado para desvirtuar los cálculos y conclusiones de la Administración tributaria.

OCTAVO.- COSTAS.

Aun cuando todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, la complejidad de la Litis justifica dudas razonables que llevan a no hacer un pronunciamiento condenatorio en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.