Sentencia Contencioso-Administrativo 340/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1165/2023 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de septiembre de 2023, pese a su parcial estimación declarativa de la deducibilidad de deducibilidad de los gastos reflejados en las facturas nº NUM002 recibida de ANJIVERFOREX y nº NUM003 y NUM004 emitidas por RABCOR 2014 y necesidad de realizar una regularización íntegra, rechazó el grueso de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y su acumulada NUM001, relativa a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valladolid por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 e imposición de sanción derivada de la liquidación considerando no deducibles los gastos que pretendió la mercantil recurrente y consideró plenamente motivado el acuerdo sancionador. En concreto, respecto de las compras de combustible directas por vehículos en gasolineras de las compras efectuadas a LEONESA DE PETRÓLEOS, para un depósito que compartieron, en 2017, la reclamante y la entidad RABCOR 2014, S.L concluyó que con la documentación expuesta no puede llegar a la convicción plena de que el gasóleo almacenado en depósitos no pertenecen a la interesada, ni que se encuentran situados en sus instalaciones ni que se haya afectado a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo. Rechazó la deducibilidad de los gastos de repostajes efectuados en gasolinera por falta de consignación de la matrícula en las facturas, en tanto que es un dato que resulta necesario como parte de la descripción de la operación en aquellos casos en los que no se aporte documentación complementaria que permita atestiguar sin género de dudas cuál ha sido el vehículo destinatario de los bienes y servicios, y ello es así porque dichos gastos sólo serán deducibles en función de la afectación de los vehículos a la actividad. De los gastos de dietas, viajes y comidas rechaza su deducibilidad al no presentarse los justificantes que documenten dichos pagos y compras en SUPERCASH, sin que exista una prueba evidente que lleve a considerar que los gastos deducidos deban considerarse como dietas legalmente deducibles, sino que deben serlo como actos de mera liberalidad y sin dejar de lado que no se presentan los justificantes que documentan dichos pagos. Consideró plenamente motivada la sanción impuesta y acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad en el actuar de la actora.

La compañía mercantil ASOCIACIÓN ECOPERIA, opone:

1º.- La completa justificación de los gastos de combustible, tanto de los gastos de suministro de combustible a vehículos como el suministro de gasóleo a depósitos

2º.- Que los gastos de dietas, viajes y comidas están acreditados por un archivo que detalla los gastos por dietas, viajes y comidas denominado "gastos sin IVA" (csv NUM005) en el que se adjuntan, como justificante de las dietas, viajes y comidas, hojas de liquidación de gastos, hojas firmadas, por los trabajadores o por los alumnos de acciones formativas, que en el desarrollo de su función incurren en el gasto, hojas de liquidación en las que se detallan la fecha, el concepto por el que se satisface el gasto, el proyecto al que se vincula y el importe del mismo, sin que la objeción del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, como fue la falta de justificantes, sea admisible.

3º.- Ausencia de culpabilidad en su conducta e inmotivación del acuerdo sancionador.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Sobre los gastos deducibles. Normativa y doctrina jurisprudencial.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la LGT añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS, Contencioso sección 2 del 29 de enero de 2020 ( ROJ: STS 211/2020 - ECLI:ES:TS:2020:211 Sentencia: 96/2020 Recurso: 4258/2018), recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, v. la STS, Contencioso sección 2 del 08 de marzo de 2012 ( ROJ: STS 1907/2012 - ECLI:ES:TS:2012:1907 Recurso: 3780/2008) o la STS, Contencioso sección 2 del 22 de mayo de 2015 ( ROJ: STS 2256/2015 - ECLI:ES:TS:2015:2256 Recurso: 202/2013) que razonaba "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO.-Sobre la deducibilidad de los gastos en combustible consistentes en compras efectuadas a LEONESA DE PETRÓLEOS SL.

La recurrente celebró un contrato de suministro de carburante y préstamo de material con LEONESA DE PETRÓLEOS SL, que consta en el expediente, para abastecer los vehículos y maquinaria utilizados en sus operaciones, tanto vehículos en propiedad, como alquilados. Constan las facturas y fechas de los suministros. Consta un documento de control de suministro de combustible ratificado a presencia judicial por algunos de los trabajadores que repostaron. Consta que la empresa dispone de una flota de 6 vehículos (vehículos industriales todos ellos, matrículas NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 -alquilados a NORTHGATE) matrícula NUM010 (alquilado a ALA SL) y propiedad de empresa NUM011. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León niega la deducibilidad bajo la siguiente argumentación: "...Como se ha expuesto con anterioridad, la carga de la prueba le corresponde a la reclamante, y lo que aporta es un contrato privado que no acredita fecha alguna pues no concurre ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, así como un documento interno denominado "Control mensual de combustible surtido en las instalaciones propias" en el que se indica la fecha de suministro en el periodo que abarca de 02/01/2017 a 31/12/2017 de una serie de litros de combustible A y B con destino a vehículos identificados como "cargador" o una matrícula ( NUM012, NUM013, NUM014, NUM011, NUM015...) indicándose un concepto de "trabajador" y otro de "obra". Pero evita apreciar los pagos de ese combustible acreditados mediante las correspondientes facturas y transferencias bancarias, que corroboran la realidad de esos documentos privados que simplemente ningunea.

Tras la prueba testifical practicada en autos, los testigos Bernardino, encargado de formación en Ecoperia y Hermenegildo han ratificado este proceder. Por ello, difícilmente puede la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantener su posición en simple negación de la acreditación. La crítica de esos testimonios no arroja dudas a la Sala acerca de su veracidad, por la espontaneidad y concreción. Aclarando la finalidad de los dos depósitos existentes.

Por otro lado, una apreciación prudente sobre la prueba permite entender que una empresa dedicada a servicios forestales y silvícolas, proporcionando mano de obra y medios mecanizados para llevar a cabo aprovechamientos forestales y actuaciones silvícolas, así como la comercialización de hortalizas ecológicas y también una actividad formativa y de inserción laboral, que posee en alquiler 6 vehículos, ha de tener un gasto en combustible sensiblemente superior al admitido por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Otro tanto cabe decir sobre los gastos de repostajes efectuados en gasolinera. La Agencia Estatal de Administración Tributaria rechazó esa deducibilidad por falta de consignación de la matrícula en las facturas, en tanto que es un dato que resulta necesario como parte de la descripción de la operación en aquellos casos en los que no se aporte documentación complementaria que permita atestiguar sin género de dudas cuál ha sido el vehículo destinatario de los bienes y servicios, y ello es así porque dichos gastos sólo serán deducibles en función de la afectación de los vehículos a la actividad, pero no cabe duda que la Asociación Ecoperia necesita desplazar a sus trabajadores al campo y al monte y viceversa, lo que implica un gasto en combustible para sus vehículos, ya sean propios o alquilados, más allá del gasto menor pero real para alimentar la maquinaria empleada en las obras de desbroce y tala en el monte. Los testigos Bernardino y Hermenegildo asumieron la confección de los registros de repostaje, incluso el propio porteo en las furgonetas del combustible. En este caso, la indicación de las matrículas no deviene tan importante en tanto que el repostaje se hacía por los propios empleados. La cuestión, por tanto -como es habitual en controversias como la que aquí nos ocupa-, se nos muestra con una naturaleza genuinamente fáctica: si la hoy recurrente ha aportado prueba suficiente que acredite que el combustible adquirido se ha destinado a los desplazamientos necesarios para la realización de sus actividades y si, como es el caso, la Sala comparte la queja de la recurrente sobre ausencia total de motivación del acuerdo liquidador -que la resolución del TEAR asume con "una valoración conjunta de la documentación presentada"- y como se ha concluido, la prueba se estima suficiente. Más aún si la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tuvo a bien no asistir a las testificales.

CUARTO.-Sobre la deducibilidad de los gastos de dietas, viajes y comidas.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria rechaza su deducibilidad al no presentarse los justificantes que documenten dichos pagos y compras en SUPERCASH, sin que exista una prueba evidente que lleve a considerar que los gastos deducidos deban considerarse como dietas legalmente deducibles, sino que deben serlo como actos de mera liberalidad y sin dejar de lado que no se presentan los justificantes que documentan dichos pagos. El análisis hecho por la administración ha sido genérico y así se plantea entonces el debate, negando el concepto de dietas a los referidos gastos. Lapidariamente, con cita del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre reguladora del IRPF (LIRPF) y del 9 del Reglamento del Impuesto (RIRPF) aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo concluyó: "cabe concluir que no existe una prueba evidente que lleve a considerar que los gastos deducidos deban considerarse como dietas legalmente deducibles, sino que deben serlo como actos de mera liberalidad".

Opuso la defensa de la actora que los trabajadores de la Asociación Ecoperia deben alimentarse mientras realizan sus labores en el campo y en el monte, lo que constituye un componente indispensable de su jornada laboral añadiendo que esos gastos de comida no son excesivos ni lujosos, sino que son proporcionales y acordes con la naturaleza de la actividad desarrollada, afirmación compartida plenamente por la Sala. Las facturas del supermercado SUPERCASH son singularmente significativas pues se refieren invariablemente a alimentos típicos de bocadillos tales como conservas, embutidos o fiambres, adquisiciones indiscutibles, que se correlacionan con otros gastos, también negados como son la adquisición de barras de pan.

Todo ello impone la estimación del argumento y con él la estimación íntegra del recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,