Sentencia Contencioso-Administrativo 762/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 610/2023 de 02 de abril del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho el acuerdo de 26/05/2023 del Tribunal Económico-administrativo de Andalucía, TEARA, que desestima la reclamación NUM000 presentada por el ahora recurrente contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, practicada por la Administración de Torremolinos de la AEAT relativa al IRPF ejercicio 2019, al no considerar deducibles gastos declarados como tales en la autoliquidación.

La resolución considera que para la deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición de un vehículo y los derivados de su titularidad y posible deterioro (amortizaciones, reparaciones, seguro, renting, impuestos), se ha de estar a lo dispuesto el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y partiendo que se aporta contrato de agencia exclusivo como mediador y comercializador de contratos de seguro y planes de pensiones, al no acreditar la parte interesada la afectación efectiva a la actividad, limitándose a alegar que está afecto a la misma, pero sin aportar prueba que lo corrobore, no procede admitir la deducción de la amortización del vehículo de turismo, aunque lo tenga registrado como bien de inversión.

Por otra parte, considera la resolución, en cuanto a los gastos relacionados con los desplazamientos efectuados en vehículos (combustible, aparcamiento, autopistas, etc...), no pone en tela de juicio que se haya desplazado por motivos profesionales, lo que está en entredicho es el importe concreto de los gastos que procede imputar a cada uno de los desplazamientos realizados; y para acreditar este extremo resultaría necesario que el contribuyente llevara con una precisión y rigurosidad absoluta el cómputo y utilización de los gastos asociados al vehículo (consumos y desplazamientos realizados en las gestiones relativas a su profesión) a fin de acreditar que los kilómetros recorridos por el mismo se corresponden en su totalidad con dichos desplazamientos.

Y, en cuanto el interesado manifiesta que realizaba parte de su actividad en su viviendahabitual, la cual se encuentra afecta a su actividad económica en un determinado porcentaje, siendo deducibles en dicho porcentaje los suministros., considera que conforme a los artículo 29 de la LIRPF y 22 de su Reglamento, y doctrina que cita, el interesado tan solo manifiesta que los citados gastos deben ser deducibles sin justificar, en modo alguno, un determinado porcentaje de afecdtación y su vinculación con la obtención de ingresos.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en extracto:

- Respecto a los gastos deducidos del vehículo.

Debemos manifestar y recordar que el demandante ejerce dos actividades, una la de agente comercial, por la que comercializa productos financieros, ya que es economista, y también obtiene ingresos como asesor donde le factura a diversas empresas, en este caso como hemos probado a entidades algunas localizadas fuera de la ciudad de Málaga y en Granada, por la que, para todas ellas, tiene un vehículo que usa de forma exclusiva para dichas actividades. Decir que tiene otros vehículos de uso particular o familiar.

El TEAR, manifiesta en su escrito: "En consecuencia con lo expuesto, al no acreditar la parte interesada la afectación efectiva a la actividad, limitándose a alegar que está afecto a la misma, pero sin aportar prueba que lo corrobore, no procede admitir la deducción de la amortización del vehículo de turismo, aunque lo tenga registrado como bien de inversión."..... ..." la documentación aportada por el interesado acredita la realidad de los gastos incurridos por estos conceptos, pero no permite distinguir si dichos gastos se incurrieron en el ejercicio de su profesión o para satisfacer sus necesidades privadas."..... "y para acreditar este extremo resultaría necesario que el contribuyente llevara con una precisión y rigurosidad absoluta el cómputo y utilización de los gastos asociados al vehículo (consumos y desplazamientos realizados en las gestiones relativas a su profesión) a fin de acreditar que los kilómetros recorridos por el mismo se corresponden en su totalidad con dichos desplazamientos. Por consiguiente, se ha de desestimar en este punto lo alegado por la parte interesada."

Por un lado, el TEAR manifiesta en su sentencia, que no se acredita la afectación efectiva, limitándose a alegar, pero no aporta prueba alguna, pero esto no es correcto, se ha presentado numerosas pruebas, que están en el expediente, como por ejemplo: Libro de bienes de inversión, Factura de compra del vehículo, Hojas de Visitas a clientes de despacho firmadas manuscritas, Libro de ruta de clientes despacho con los kilómetros recorridos, Hoja de visitas clientes de Santa Lucia firmadas, Libro de ruta de clientes de Santa Lucia, donde se suman los kilómetros, Informe de la Inspección Técnica de Vehículos donde figuran los kilómetros del vehículo, y cuadro con la suma de los kilómetros que coincide con los de la ITV.

Por otro lado, además el TEAR indica, que no permite distinguir si los gastos son de su profesión o privados, pero todas nuestras pruebas demuestran que los gastos son de la profesión, y que la suma de todos los kilómetros coincide con los que tiene el vehículo, probándolo con la ITV.

Precisamente esta es la cuestión a valorar en esta demanda, ya que el Tribunal manifiesta que se debería llevar con una precisión y rigurosidad absoluta los desplazamientos, a fin de acreditar todos los kilómetros recorridos, y que corresponden a las visitas con los clientes. Pues en este punto, es precisamente lo que hemos hecho, aportando justo las pruebas necesarias para probar que el vehículo esta siendo utilizado de forma exclusiva para estos desplazamientos, y para ello se ha probado, con las firmas de los clientes visitados (Es una prueba que puede verificar la Administración, comprobando las firmas manuscritas de todos los clientes visitados en fecha y localidad, y no lo hizo en ninguna parte del procedimiento, por lo que se debería tratar como una prueba valida que acredita la afectación), en todas mis actividades, con los Excel donde se lleva con exactitud los kilómetros recorridos en relación con dichas visitas, y que la suma de dichos kilómetros coincide con los kilómetros que tiene el vehículo al pasar por la Inspección Técnica de Vehículos, pruebas que se deben admitir y valorar, cosa que con todo respecto, el Tribunal no ha realizado ni tampoco la AEAT.

A modo de resumen, esta parte ha aportado numerosas pruebas, no solo el libro de bienes de inversión, sino muchas más que corroboran que dichos gastos son deducibles y que están correlacionados con los ingresos, pero que no han sido valoradas por el Tribunal, y pasamos a enumerar algunas de ellas, que se encuentran en el expediente:

Libro de bienes de inversión

Factura de compra del vehículo

Hojas de Visitas a clientes de despacho firmadas

Libro de ruta de clientes despacho con los kilómetros recorridos

Hoja de visitas clientes de Santa Lucia firmadas

Libro de ruta de clientes de Santa Lucia, donde se suman los kilómetros

Informe de la Inspección Técnica de Vehículos

Si se examina todo el expediente, se puede concluir que no se ha puesto en duda que el desplazamiento se hay realizado por motivos profesionales, es decir, este desplazamiento ha existido, es real y el gasto se ha producido, además de estar contabilizado y deducido.

Además, este contribuyente ha acreditado que lleva con una absoluta precisión y rigurosidad absoluta el computo y uso de los gastos relacionados con el vehículo, y ha acreditado que todos los kilómetros recorridos corresponden en su totalidad a los desplazamientos profesionales, entre otras pruebas la firma del cliente, una prueba mucho más real y contundente que cualquier otra, que es la firma manuscrita del cliente reconociendo la visita, y que nadie ha puesto en duda.

Todo lo anterior se ha aportado desde el principio del procedimiento, con las hojas de visitas, los libros de ruta, y el informe de la inspección técnica de vehículos, para que la Administración pudiese comprobar que todos los kilómetros recorridos corresponden con sus desplazamientos profesionales, y respecto a la correlación con los ingresos, hemos aportado las hojas de liquidación de la entidad SantaLucia, así como las hojas de visitas a clientes de despacho firmados de puño y letra por el cliente visitado. Además de las visitas a los clientes de diversas localidades de la provincia de Málaga y Granada que hemos facturado este ejercicio inspeccionado, y en muchos otros.

El vehículo no se utiliza, en ningún momento, para uso particular, poseo otros vehículos, hemos demostrado que su uso es exclusivo en las actividades económicas, y se ha demostrado con las pruebas que existen en el expediente, detallando cada uno de los kilómetros recorridos con el vehículo, coincidiendo esos kilómetros con los que posee el vehículo, y aportando las rutas con las firmas de los clientes visitados, es decir, con numerosas pruebas objetivas del uso exclusivo en las actividades desarrolladas.

Es decir, queremos resumir algunas de las pruebas que hemos aportado:

1.El vehículo no se utiliza simultáneamente para activadas económicas y privadas. Dispongo de más vehículos a mi nombre que aporto como prueba en este acto VW Toruran Doc Doc 2.2 Póliza a mi nombre, Doc 2.3 Ficha técnica Touran segundo vehículo para ver que hago también kilómetros con este vehículo, tengo dos vehículos o automóviles uno para uso privado y otro para la actividad económica. Y hemos demostrado que el total de los kilómetros del vehículo que esta afecto a actividad, coincide con la ruta efectuada para la visita de los clientes, y dichas visitas son objetivas, ya que están firmadas de puño y letra por cada uno de los clientes visitado.

2.contabilizado y se encuentra en los libros oficiales de bienes afectos a actividad, libro de bienes de inversión.

2.Comisiones cobradas como agente comercial, para verificar la correlación de estos ingresos con las visitas a los clientes.

3.Libro de visitas a Clientes como agente comercial o libro de ruta, donde se les ofrece nuevos productos, se les lleva la documentación contratada, se les asesora sobre cambiar de producto o contratar nuevos, con sus direcciones, productos contratados y distancia en kilómetros. Estos Kilómetros junto con los del despacho coinciden con los efectivamente realizados, comprobando la hoja de la Inspección Técnica de Vehículos.

4. Liquidaciones o productos contratados,con dichos clientes, algunas de ellas con la denominación de la compañía AVIVA que posteriormente fue absorbida por SANTALUCIA SA.

5.Contrato de agencia exclusivo con la entidad Aviva que fue absorbida por SantaLucia.

6.Factura de la compra del vehículo (donde se demuestra que es nuevo, adquirido en el 2017 y solo ha pasado una ITV que también se aporta, para verificar los km)

7.Hojas de visitas firmadas agente comercial por todos los clientes visitados (prueba objetiva)

8.Hojas de visitas Clientes de Despacho firmadas (prueba objetiva)

9.Informe de Inspección Técnica de Vehículos (prueba objetiva)

10.Libro de visitas Clientes Despacho o libro de ruta, donde figuran los kilómetros efectivamente realizados

El vehículo es necesario para la actividad que desarrollo, entre ellas la de agente comercial de productos financieros, sin ello es casi imposible cerrar una venta, sin visitar al cliente, y es imprescindible para que renueven año a año, es el motivo por lo que lo adquirí, y de mi otra actividad, como asesor, también es necesario su uso, para la captación de clientes, mantener reuniones y responder a sus cuestiones, todas ellas justificadas con las firmas de los clientes.

Además, se aporto las liquidaciones de comisiones de los clientes, con esto se puede enlazar las visitas con las hojas firmadas, con los ingresos por las comisiones de estos clientes, relacionar los ingresos con el gasto real del desplazamiento. Recordamos, son comisiones, en una actividad donde la visita es imprescindible.

Es por ello, que tenemos una prueba real, objetiva y contundente que es la firma manuscrita del cliente reconociendo la visita, cosa que hicimos desde hace algunos años, debido a comprobaciones realizadas por parte de la AEAT, donde queríamos tener una prueba que certifica que la cita se ha producido. Por todo ello, nos preguntamos, ¿Qué prueba pretende que tenga esta parte para demostrar lo que ha demostrado sobradamente?

Por ello, ruego nos fijemos en los kilómetros que el vehículo tiene registradas, y debemos contrastarlo con la prueba objetiva del INFORME DE INSPECCIÓN TECNICA DE VEHICULOS, donde figura en un lateral que he señalado, que los kilómetros que tiene el vehículo en la fecha en que se realizo (14/5/2021) fueron 51.076 km (es la única inspección hasta la fecha, ya que el vehículo era nuevo), es decir que, si dividimos en periodos, cuando el vehículo fue adquirido el 26/1/2017, hasta dicha fecha, han sido aproximadamente 4,5 años, hace una media de recorrido de unos 11.350 km al año. Pero veamos los kilómetros año a año.

Sobre los kilómetros del vehículo que, entre otras pruebas, demuestran el uso exclusivo del vehículo para las actividades:

A mayor abundamiento, debemos decir que, se están comprobando a esta parte los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, todos ellos se comprueba el uso exclusivo del vehículo, y en todos ellos hemos aportado pruebas que demuestran que la suma de kilómetros de los citados ejercicios, llegan a los que tiene el vehículo en mayo del 2021 cuando realizo la inspección técnica.

Debemos decir que todos estos años esta acreditado con libros de ruta y con las firmas de todos los clientes visitados, así como otro tipo de documentación, como liquidaciones, facturas, ... que vinculan los ingresos con este gasto necesario.

Así pues, en el año 2017: "Manifestar, además, que el vehículo tiene registradas en la actividad de clientes de despacho, tal y como se puede ver en el Excel aportado al efecto un total de 11.304,40 kilómetros de desplazamiento al cliente, contabilizando la ida y la vuelta, añadiendo a la otra actividad la de comercial, los kilómetros en dicho Excel suman en distancia 1.067,20 kilómetros al cliente, contabilizando ida y vuelta. El vehículo era nuevo entregado en enero 2017.

En total lo recorrido por el vehículo en 2017 han sido 12.371,60 km."

Así pues, en el año 2018: "Manifestar, además, que el vehículo tiene registradas en la actividad de clientes de despacho, tal y como se puede ver en el Excel aportado al efecto un total de 11.559 kilómetros de desplazamiento al cliente, contabilizando la ida y la vuelta, añadiendo a la otra actividad la de comercial, los kilómetros en dicho Excel suman en distancia 1.154 kilómetros al cliente, contabilizando ida y vuelta.

En total lo recorrido por el vehículo en 2018 han sido 12.713,90 km."

Así pues, en el año 2019: "Manifestar, además, que el vehículo tiene registradas en la actividad de clientes de despacho, tal y como se puede ver en el Excel aportado al efecto un total de 11.137,60 kilómetros de desplazamiento al cliente, contabilizando la ida y la vuelta, añadiendo a la otra actividad la de comercial, los kilómetros en dicho Excel suman en distancia 1.462,80 kilómetros al cliente, contabilizando ida y vuelta.

En total lo recorrido por el vehículo en 2019 han sido 12.600,40 km."

Así pues, en el año 2020: "Manifestar, además, que el vehículo tiene registradas en la actividad de clientes de despacho, tal y como se puede ver en el Excel aportado al efecto un total de 3.381,10 kilómetros de distancia al cliente, la ida y la vuelta sería el doble es decir un total de 6.762,20 kilómetros, añadiendo a la otra actividad la de comercial, los kilómetros en dicho Excel suman en distancia 836,70 kilómetros al cliente, contabilizando ida y vuelta son 1.673,40 Km.

En total lo recorrido por el vehículo en 2020 han sido 8.435,60 km, un año que con la pandemia se hicieron menos vistas que en años anteriores"

A modo de resumen:

(....)

La prueba aportada sobre INFORME DE INSPECCIÓN TECNICA DE VEHICULOS, donde figura en un lateral que he señalado, que los kilómetros que tiene el vehículo en la fecha en que se realizo (14/5/2021) fueron 51.076 km, coincidente con el cuadro resumen que envió, de los kilómetros desarrollados por el vehículo.

Además, a quedado suficientemente probado y acreditado, que en ningún momento se ha utilizado el vehículo para fines de uso personal o privado, (Art. 22.4), todo lo contrario, con las pruebas a disposición de la AEAT, queda acreditada debidamente la afectación total a la actividad económica, y que el uso del vehículo es EXCLUSIVO de la actividad económica, ya que los días usados han sido para la realización de su actividad económica, nunca de forma personal (tiene otros vehículos), y se ha probado con las firmas de visitas de clientes, que sumando los trayectos, coinciden con los kilómetros que tiene el vehículo (ITV del vehículo), por lo que nunca ha existido un uso particular o privado del mismo.

La Administración no prueba lo que dice, la no afectación, cuando esta parte ha probado con numerosas pruebas lo que afirma, sin que se le mencione en ningún momento del procedimiento administrativa, que prueba debería presentar para probar la realidad que ya ha quedado suficientemente demostrada, la afectación total, absoluta y exclusiva del vehículo y su correlación con los ingresos, al suministrar las firmas de las visitas de los clientes.

El vehículo que esta parte se deduce es imprescindible para su actividad, y además usa de forma exclusiva en la misma, es necesario para obtener ingresos, ya que visita a los clientes de forma frecuente, también capto cliente nuevos, la mayoría fuera de la localidad donde resido o en otras provincias, donde se recopilan datos, se recoge documentación, y se asesora a los mismos, todos ellos empresarios, que luego se les factura o se cobran comisiones si se trata de venta de productos financieros, como hemos demostrado con las liquidaciones de la compañía pagadora.

Con las pruebas aportadas, que relacionan con exactitud los kilómetros recorridos, que identifican con claridad al cliente visitado, y que el cliente firma su visita, y que la suma de todos los kilómetros coinciden con los que posee el vehículo, por lo que hay que descartar que haya tenido uso privado, concluye que ha sido utilizado en exclusiva para uso profesional, y con la correlación directa de los ingresos, con la facturación y comisiones cobradas a los clientes visitados, nos lleva a dicha correlación con los ingresos. Todas estas pruebas no han sido desvirtuadas por la Administración.

Como Fundamentos de derecho, podemos mencionar TSJ Barcelona 20/3/2014 (Rec 157/2011): La Administración hace recaer la carga de la prueba sobre la interesada, de manera que se sustenta en una mera conjetura. Se ha presentado por el recurrente la prueba de la necesidad de desplazamientos en el ejercicio de su profesión y la titularidad de un segundo vehículo, así como el uso razonable en la actividad, despejando suficientemente la mera presunción de la falta de correlación de ingresos y gastos

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Sentencia 1186/2012 de 29 Nov. 2012, Rec. 825/2009

En el mismo sentido la sentencia TSJ Barcelona 28/03/2019 (Rec 265/2016), TSJ Cataluña 18-9-07, Rec 1801/03

Además, las cantidades correspondientes a la Amortización del vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1.e), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad. Esto se ha probado por las hojas de visitas firmadas y el resumen de las visitas, donde se efectuaron dichas visitas.

La Administración no prueba lo que dice, la no afectación, cuando esta parte ha probado con numerosas pruebas lo que afirma, sin que se le mencione en ningún momento del procedimiento administrativa, que prueba debería presentar para probar la realidad que ya ha quedado suficientemente demostrada, la afectación total, absoluta y exclusiva del vehículo.

- Respecto a los gastos de los suministros y otros

El TEAR manifiesta en su sentencia: "En este caso, el interesado tan solo manifiesta que los citados gastos deben ser deducibles sin justificar, en modo alguno, un determinado porcentaje de afectación y su vinculación con la obtención de ingresos. Por tanto, procede desestimar sus pretensiones en este punto."

Hemos de manifestar que la AEAT en el resto de procedimientos de comprobación realizados a esta parte, ha admitido dichos gastos, con aplicación de un porcentaje, y en este ejercicio en concreto hemos aportado pruebas para probarlo que no han sido valoradas, y rogamos que se valoren por este Tribunal.

Esta parte ha aportado, como pruebas al procedimiento:

1.Libro Registro de Bienes de Inversión, donde figura como bien de inversión afecto a actividad el inmueble.

2.Plano de la vivienda para poder diferenciar las zonas que se usan como despacho y atención a clientes y trabajo.

3.Escritura de compra del inmueble, se han aportado incluso en todos los expedientes del resto de procedimientos abiertos.

4.Manifestaciones del uso del despacho y de la parte usada en Avda Editor Angel Caffarena, el 30% del inmueble para actividad profesional: El trabajo lo realizo desde casa, además de visitar a los clientes a los cuales facturo, donde tengo un despacho exclusivamente para el uso del mismo, que en el plano aportado es la que figura como "dormitorio nº 3", así como el baño "baño nº1, el "recibidor" y la gran parte del "Salón", para recibir a los clientes, por ello, representa un 30% del citado inmueble, donde se aporta plano.

Respecto del inmueble en DIRECCION000, al que me traslade posteriormente, el inmueble costa de dos plantas, la planta baja es destinada para la actividad económica, y la planta primera se utiliza como vivienda donde se encuentran los dormitorios, cocina, baños y salón. Las sumas de los espacios utilizados para la actividad económica son todos ellos de la planta de abajo: despacho (40 m2), zona de archivo y documentación (25 m2), baño (15 m2), aparcamiento (30 m2), zonas comunes de acceso (25 m2), que suman un total de 135 m2, que son exactamente el 30% de la superficie total del inmueble. Es por ello, que como prueba de todo lo anterior, se aporta, planos de la parte del inmueble utilizada, planta baja, y fotografías de las estancias indicadas, se han aportado planos y fotografías.

5.Contabilización de los mismos como gastos

6.Existe una correlación con los ingresos, y están justificados, por lo que son fiscalmente deducibles, necesarios y reales, en tiempo y forma. Para el trabajo es imprescindible la energía eléctrica, la conexión a internet, y por supuesto los suministros de agua y conexión telefónica y móvil.

Además de todas las pruebas aportadas que demuestran la afectación del gasto y su deducibilidad, indicar, que la Administración en todos los procedimientos que esta parte ha sido comprobado, ha admitido como deducibles dichos gatos y en este mismo porcentaje, véase años anteriores y posteriores a este ejercicio, por lo que no admitirlos, con las mismas pruebas, incurriría la Administración en una gran contradicción.

Nos reiteramos, que todos los gastos están contabilizados, existe una correlación con los ingresos, y están justificados, por lo que son fiscalmente deducibles, necesarios y reales, en tiempo y forma, y en la proporción del uso real del inmueble, que no es otro, y de forma prudente se ha realizado en un 30%, ya que como hemos demostrado, se produce un aprovechamiento independiente de la parte afecta.

Rogamos por ello, que se aplique una deducción de dichos gastos del 30% de los mismos, por ser de justicia, como así ha sido admitido en años anteriores y posteriores, en la actividad económica, en otros procedimientos abiertos por la AEAT, con el mismo porcentaje, con las pruebas aportadas.

En este sentido se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, en su Sentencia 617/2017 de 20 Jun. 2017, Rec. 1191/2015,

TERCERO.-La parte recurrida opone la siguiente fundamentación:

-En relación con la liquidación, la cuestión controvertida se centra en la consideración como deducibles de determinados gastos, que la Administración NO acepta y que el recurrente considera que reúnen los caracteres para ser deducibles.

-En general, la Administración no ha considerado finalmente gastos deducibles los alegados por el demandante por falta de acreditación de su afección a la actividad económica. Ha de tenerse en cuenta no sólo el 105º de la L.G.T. al respecto, sino en sede jurisdiccional el 217º de la L.E.C. que impone sobre el demandante la carga de probar los hechos o circunstancias que aduzca. En este caso, por tanto, la carga de la prueba de acreditar que tales gastos realizados en ocasión de su actividad profesional corresponde al actor y, como como afirma la sentencia del T.S.J. de Castilla y León (Valladolid) del 22º de junio del 2005, para que estos gastos sean deducibles ha de probarse su necesidad y a su realidad para la actividad económica, como se detallará posteriormente.

-Por partes, se ha de atender primero a los argumentos legales, doctrinales y jurisprudenciales que aduce el T.E.A.R.A.:

? El artículo 105º1º de la L.G.T. , sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario: «en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

? El T.E.A.C., en interpretación de este precepto ha dictado multitud de resoluciones, entre las que pueden destacarse las de 15º de marzo del 2007 y 11º de septiembre del 2008, referidas a la deducibilidad de los gastos en el impuesto sobre la renta de sociedades, pero aplicable al ámbito de las actividades económicas en el I.R.PP.FF.

? En particular, la resolución del 14º de junio del 2006 (f.j.5º) expresa: «existe reiterada doctrina emitida por parte de este Tribunal (entre otras, en su resolución de 3 de diciembre del 2003, R.G. 4.130-02) en la que se ha manifestado que la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro mercantil y con NIF y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación».

? El T.S. se ha pronunciado al respecto en múltiples ocasiones. Así:

i.En sentencia del 1º de octubre del 1997: «esta Sala tiene reiteradamente dicho (v.gr. sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, así como su naturaleza y finalidad».

ii.En sentencia del 7º de diciembre del 1995: «los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos substanciales: (a) ser necesarios (...,) (b) estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba admitidos en Derecho (...,) (c) corresponder al ejercicio de que se trate».

iii.En sentencia del 26º de julio del 1994: «los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente (...,) la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles».

iv.En sentencia del 17º de diciembre del 2009: «para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad».

v.En sentencia del 10º de septiembre del 2009: «de forma que, a la vista de lo establecido en el artículo 114º de la Ley general tributaria (actual 105º), que dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", correspondería a la recurrente probar que las facturas controvertidas se corresponden con una realidad y al no haber aportado documentación alguna, aparte de las facturas, que demuestre la efectiva realización de los trabajos forzoso resulta rechazar el presente motivo de casación porque la factura, por sí sola, no puede servir para justificar una deducción por gastos a efectos del impuesto sobre sociedades».

D. Pero estos argumentos (legales, doctrinales y jurisprudenciales) no se aplican automáticamente frente a la declaración del sujeto pasivo, sino que se ven apoyados en una serie de indicios acaparados por la Hacienda Pública que apuntan en la misma dirección. EN EL CASO PRESENTE, ha de subrayarse que la Hacienda Pública niega la deducibilidad de los gastos porque, como se ha explicado, no se acredita documentalmente la afección a la actividad económica: E. En relación con el VEHÍCULO:

*El T.E.A.R. transcribe el artículo 22º del Reglamento del «IRPF» y, sobre la base del mismo, considera que para que el vehículo se considere afecto a la actividad, se exige acreditar la necesidad y la utilización en la actividad, no considerándose afectos los bienes empleados de forma simultánea para actividades profesionales y privadas, salvo excepciones.

*En este caso, no se discute el desplazamiento por motivos profesionales, sino que no se acredita suficientemente la afección del vehículo a la actividad económica que realiza de manera exclusiva.

*Piénsese que se trata de un vehículo de turismo, no de un vehículo comercial, por lo que la prueba sobre su afección a la actividad económica debe ser más intensa.

*Lo mismo puede predicarse de los gastos relacionados con el vehículo: garaje, gasolina, reparaciones, etcétera.

*Piénsese en cualquier caso que la contabilidad es un documento elaborado unilateralmente por el sujeto pasivo. F. Respecto de los gastos por suministros:

*Procede citar la doctrina del T.E.A.C., de acuerdo con la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 4454/2014/00/00 de 10/9/2015 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, según la cual, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de la utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, los gastos por suministros (teléfono, agua, electricidad, gas, etcétera) se pueden admitir como deducibles, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.

*Tampoco procede deducir estos gastos atendiendo exclusivamente a la proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble, como en el caso de los gastos derivados de la titularidad del inmueble (IBI, Basura, etc), aunque podría servir en su caso algún criterio combinado.

*No obstante, EN EL CASO PRESENTE, el problema radica en que pretende el recurrente la deducibilidad de un servicio telefónico para la vivienda habitual que también incluye televisión y servicios propios de uso particular, como expone la oficina gestora, sin que pueda conocerse la parte de las facturas que intenta deducirse que se corresponda con una real afección a la actividad económica o profesional y la parte que no.

G. En lo demás, procede remitirse a la resolución impugnada.

CUARTO.-Conforme a las normas sobre la carga de la prueba, es doctrina reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados. Así lo prevé expresamente el legislador para supuestos como el presente en que la recurrente realiza actividad económica en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia" y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

Tratándose de la deducción de los gastos relacionados a la titularidad de un vehículo turismo, debemos partir de lo establecido en el art. 29 de la Ley 35/2006: " 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Estas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 (elementos patrimoniales afectos a una actividad) dispone:

" 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

C) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso 1463/2017), en relación a los elementos patrimoniales indivisibles, que es la naturaleza de que gozan los turismos, afirma: " 1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el a rtículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso, en principio, que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren los presupuestos que permiten efectuar la deducción ( art. 105.1 de la LGT ).

QUINTO.-Por tanto lo decisivo para que se le pueda aplicar la excepción prevista en el art. 22.4 d) del RIRPF es que acredite que con ocasión de la actividad profesional que desempeña realice labores propias de los representantes o agentes comerciales a los que se refiere el precepto reglamentario, partiendo para ello, pues en la liquidación la Administración tributaria lo da por hecho que la actividad del recurrente no es la de agente comercial, como éste manifiesta, sino la de agente mediador de seguros.

Una definición legal de esta figura la encontramos en la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados -vigente en el ejercicio 2012 objeto de liquidación, derogada actualmente por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero-, en cuyo art. 9.1 establecía que «1. Son agentes de seguros las personas físicas o jurídicas que, mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradoras y la inscripción en el Registro administrativo especial de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, se comprometen frente a éstas a realizar la actividad definida en el artículo 2.1 de esta Ley ».Conforme a este último precepto, las actividades que desempeñan los agentes de seguros comprenderán «(...) la mediación entre los tomadores de seguros o de reaseguros y asegurados, de una parte, y las entidades aseguradoras o reaseguradoras autorizadas para ejercer la actividad aseguradora o reaseguradora privadas, de otra. A tales efectos, se entenderá por mediación aquellas actividades consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro».

Para delimitar las funciones propias de los agentes comerciales acudimos, primero, a la normativa tributaria. En el Impuesto sobre Actividades económicas están contemplados dentro del Grupo 411, «Agentes Comerciales»,previsto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, siendo es un autónomo por cuenta propia, que trabaja para empresas vendiendo sus productos y servicios a sus clientes a cambio de una comisión sobre las ventas realizadas; mientras que los «Agentes y corredores de seguros»se encuadran en el Grupo 712, sin que encontremos una definición de las funciones de unos y otros.

La regulación jurídica del agente comercial viene establecida en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, que transpone al ordenamiento interno la Directiva 86/653/CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1986 relativa a la coordinación de los derechos de los Estados Miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes. Partiendo de los arts. 1 y 2 de dicha ley, entendemos que el agente comercial es la persona que, en virtud del contrato de agencia, se obliga frente a otra, denominado empresario, de manera continuada o estable y a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, siendo nota fundamental de esta figura la de actuar como intermediario independiente no vinculado por un relación laboral con el empresario.

Consecuentemente, que sean actividades profesionales distintas, la del agente o representante comercial y la del agente de seguros -como se decía en la CV-0340-04, de la Dirección General de Tributos, citada en la contestación-, con un régimen jurídico también disímil, no quita que estos, en su función de intermediar en la contratación de pólizas de seguros, puedan realizar actos propios de los primeros.

Ahora bien, aunque el recurrente realiza actividad de agente mediador de seguro, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que sean necesarios, adecuados, procedentes potencialmente para (o se hallen ligados, de uno u otro modo, a) la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación, o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, insistimos, convenientemente justificados. Aquí está el verdadero nudo gordiano de la conflictividad judicial que presenta la determinación del rendimiento reto de actividades económicas, cuando se someten a contraste revisor, lo autoliquidado por el obligado tributario como gastos deducibles.

SEXTO.-Al caso de autos, esta Sala ha visto litigios seguidos entre las mismas partes respecto de los ejercicios del IRPF 2017, 2018, y 2020, siendo que en el actual 2019 se vuelve a discutir sobre la afección exclusiva del vehículo en cuestión a la actividad de agente mediador de seguro.

En la sentencia de 10 de enero 2024, autos 218/2023, referente al ejercicio 2018, ya quedó dicho que según se desprende de la pruebas aportada: el actor posee otro vehículo, VW Toruran Doc, aportando Póliza seguro y ficha técnica del mismo; el vehículo en cuestión está contabilizado y se encuentra en los libros oficiales de bienes afectos a actividad, constando factura de la compra del vehículo adquirido en a 26/01/17 2017 y e ITV pasada donde constan los kilómetros que tiene el vehículo en la fecha en que se realizo (14/5/2021) que son 51.076 km que, si dividimos en periodos, hace una media de recorrido de unos 11.350 km al año; consta Libro de visitas a Clientes, con sus direcciones, productos contratados y distancia en kilómetros, así como Hojas de visitas firmadas, que vienen a ser de 11.559 kilómetros de desplazamiento al cliente, contabilizando la ida y la vuelta. Por lo que concluimos que eran deducibles como gasto de la actividad económica los siguientes, que la AEAT no admitió: A) Amortización. B) Seguro: C) IVTM, y D) Intereses préstamo.

En la sentencia 3227/24, de 17 diciembre 2024, rec 222/23, referida al ejercicio IRPF 2017, también respecto a la amortización del vehículo, quedó dicho, no puede sino concluirse que la parte recurrente ha acreditado el uso del vehículo para su actividad profesional, pues aparte del hecho, si bien no determinante, pero si indicativo de que posee dos vehículos, al haber correspondencia entre los kilómetros recorridos ( 12.371.60 km. en el año 2027, 12.713 km en el año 2018, 12.600 en el año 2019 y 8345 en el año 2020) con las rutas efectuadas para visitar a los clientes, que por su cuantía uniforme, salvo en el año 2020 que ha sido inferior como consecuencia de tener que reducir las visitas la pandemia así como haber aportado las hojas de visitas firmadas por los clientes, lo que además coincide con el informe de la inspección técnica de vehículos, no puede concluirse sino lo anunciado y en consecuencia estimar el motivo.

A la misma conclusión llegamos en nuestra sentencia 3017/23, de 15/11/2023, rec. 856/22, respecto del IRPF del ejercicio de 2020

Al caso de autos, IRPF ejercicio 2019, la AEAT constata que el interesado se dedica a la mediación y comercialización de contratos de seguro y planes de pensiones por lo que la actividad económica desarrollada no es la de agente comercial (epígrafe 511) sino la de agente de seguros (epígrafe 712) y estima que los gastos del vehículo (Amortización por importe de 2.232,56 euros, seguro del vehículo por importe de 603,94 euros e impuestos por importe de 138,90 euros) no son deducibles,

Sien embargo con la documentación aportada la Sala vuelve a constatar que el recurrente tiene un segundo vehículo, VW Toruran, del que aporta Póliza a su nombre, ficha técnica con kilómetros realizados. Y respecto al vehículo de uso profesional aporta: Libro de inventario de bienes donde está contabilizado, con factura de la compra del vehículo adquirido en el 2017 e ITV pasada; comisiones cobradas como agente comercial; Libro de visitas a Clientes como agente comercial o libro de ruta, con sus direcciones, productos contratados y distancia en kilómetros, coincidiendo esos kilómetros junto con los del despacho con los efectivamente realizados, según la hoja de la Inspección Técnica de Vehículos.

También aporta: Liquidaciones o productos contratados, con dichos clientes, algunas de ellas con la denominaciónde la compañía AVIVA que posteriormente fue absorbida por SANTALUCIA SA.; contrato de agencia exclusivo con la entidad Aviva; hojas de visitas firmadas agente comercial por todos los clientes visitados: hojas de visitas Clientes de Despacho firmadas; y, Libro de visitas Clientes Despacho o libro de ruta, donde figuran los kilómetros efectivamente realizados

En el informe ITV consta que los kilómetros que tiene el vehículo en la fecha en que se realizo (14/5/2021) fueron 51.076 km, lo que dividido en periodos, cuando el vehículo fue adquirido el 26/1/2017, hasta dicha fecha, han sido aproximadamente 4,5 años, hace una media de recorrido de unos 11.350 km al año. Y respecto al año 2019 "Manifestar, además, que el vehículo tiene registradas en la actividad de clientes de despacho, tal y como se puede ver en el Excel aportado al efecto un total de 11.137,60 kilómetros de desplazamiento al cliente, contabilizando la ida y la vuelta, añadiendo a la otra actividad la de comercial, los kilómetros en dicho Excel suman en distancia 1.462,80 kilómetros al cliente, contabilizando ida y vuelta. En total lo recorrido por el vehículo en 2019 han sido 12.600,40 km."

Por tanto el recurso debe ser estimado siendo deducibles los gastos de vehículo de amortización por importe de 2.232,56 euros, seguro del vehículo por importe de 603,94 euros e impuestos por importe de 138,90 euros.

SÉPTIMO.-Respecto a los gastos de los suministros y otros referidos a inmuebles, es pedida la deducción de dichos gastos del 30% de los mismos, como así ha sido admitido en años anteriores y posteriores, en la actividad económica, en otros procedimientos abiertos por la AEAT, con el mismo porcentaje.

Esta Sala en la sentencia 3017/23, de 15/11/2023, rec. 856/22, respecto del IRPF del ejercicio de 2020 y en la sentencia 3227/24, de 17 diciembre 2024, rec 222/23, referida al ejercicio IRPF 2017, admitieron la deducción los gastos de los suministros de "Vodafone", procede la deducción pues, una vez que consta que desarrolla su actividad profesional en el domicilio, procedería un descuento del 30%,

La ley 6/2017 modificó, con efectos desde el 1/1/2018, la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30

de la Ley 35/2006, del IRPF, estableciendo que: 'En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior'.

Para el ejercicio que nos ocupa, 2019, la AEAT constata el cese en el inmueble situado en DIRECCION001 Málaga con fecha 16/01/2019, y el alta en el inmueble situado en DIRECCION002 en la misma fecha. Asimismo se comprueba el alta en la actividad en DIRECCION000 con fecha de inicio 10/10/2020. Entiende la AEAT que si bien se acreditó en otros ejercicios el 30 % de afectación de la vivienda sita en DIRECCION001, y acredita igualmente la misma afectación en DIRECCION000, pero no se acredita el número de días del 2019 que ha utilizado en cada una, no es posible calcular el importe de los gastos que son deducibles.

También se indica en la liquidación de la AEAT que los gastos que constan en el libro son:

-Vodafone, siendo el domicilio de suministro DIRECCION001 (línea fija y móvil).

-Luz y agua, siendo el domicilio de suministro DIRECCION000.

-Luz, del inmueble sito en DIRECCION000, apuntes 15, 17, 23, 29, 33, 45, 49, 50, 56, 66, 72, 73.

-IBI (apuntes 35, 52, 67, 84), en este caso además no aporta los justificantes del gasto.

-Seguro Caser, apunte 10: tampoco se aporta el justificante, requisito imprescindible para su

deducibilidad.

La parte recurrente manifiesta que la parte usada en DIRECCION001, el 30% del inmueble para actividad profesional: El trabajo lo realizo desde casa, además de visitar a los clientes a los cuales facturo, donde tengo un despacho exclusivamente para el uso del mismo, que en el plano aportado es la que figura como "dormitorio nº 3", así como el baño "baño nº1, el "recibidor" y la gran parte del "Salón", para recibir a los clientes, por ello, representa un 30% del citado inmueble, donde se aporta plano.

Y Respecto del inmueble en DIRECCION000, al que me traslade posteriormente, el inmueble costa de dos plantas, la planta baja es destinada para la actividad económica, y la planta primera se utiliza como vivienda donde se encuentran los dormitorios, cocina, baños y salón. Las sumas de los espacios utilizados para la actividad económica son todos ellos de la planta de abajo: despacho (40 m2), zona de archivo y documentación (25 m2), baño (15 m2), aparcamiento (30 m2), zonas comunes de acceso (25 m2), que suman un total de 135 m2, que son exactamente el 30% de la superficie total del inmueble. Es por ello, que como prueba de todo lo anterior, se aporta, planos de la parte del inmueble utilizada, planta baja, y fotografías de las estancias indicadas, se han aportado planos y fotografías.

Entiende la Sala que constado por la AEAT y no contradicho, el cese en el inmueble situado en DIRECCION001 Málaga con fecha 16/01/2019, y el alta en el inmueble situado en DIRECCION002 en la misma fecha. Asimismo se comprueba el alta en la actividad en DIRECCION000 con fecha de inicio 10/10/2020; respecto del inmueble en DIRECCION002, que es donde es desarrollada la actividad en 2019 no hay prueba laguna sobre su uso, correspondiendo la misma al recurrente, según lo antes dicho, por lo que en este punto debe ser el recurso desestimado

OCTAVO.-La estimación parcial del recurso implica que no procede la imposición de las costas conforme al art. 139.1 LRJCA.