Sentencia Contencioso-Administrativo 617/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 621/2023 de 20 de mayo del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestima la reclamación núm. NUM000, en su día presentada por la entidad DIRECCION000., contra la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020, de la que resulta un aumento de la base imponible por importe de 18.861,72 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 18.861,72 euros en relación con el saldo declarado y un importe a devolver de 788,65 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación contra la liquidación provisional por entender, en esencia y en lo aquí discutido, que es correcto el criterio de la oficina gestora que practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020, incluyendo un aumento en el resultado contable en concepto de "Gastos no deducibles por considerarse retribución de fondos propios ( art. 15 a) LIS) " por importe de 18.861,72 euros, correspondientes a la cotización en el régimen especial de trabajadores autónomos de sus tres socios administradores. En el presente caso, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras Sentencia de 28 diciembre 2011, dictada en recurso 6232/2009, el TEAR considera que la reclamante no ha acreditado que los socios y a su vez administradores de la entidad desempeñaran otras labores distintas de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), facultades rectoras, ejecutivas y gestoras que corresponden a la propia sociedad mercantil y que al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, generalmente personas físicas, como en este caso, que forman parte integrante de la sociedad, siendo en este caso su vínculo con la entidad reclamante exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que se hubiesen contabilizado las mismas en la cuenta de -Sueldos y Salarios- y no en la específica de Administrador; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes. En base a lo anterior y teniendo en cuenta la falta de presentación de alegaciones o pruebas por parte de la reclamante desestima la reclamación.

La entidad DIRECCION000., alega en la demanda que la actora está constituida como sociedad profesional al amparo de la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales; de acuerdo con el artículo 4 de la Ley 2/2007, la relevancia de los socios profesionales se pone de manifiesto en la necesaria atribución a ellos del control de la sociedad tanto en los elementos patrimoniales como personales, incluido el órgano de administración; con independencia de la obligación principal de cualquier socio de efectuar la correspondiente aportación al capital social de bienes o derechos como contraprestación de las participaciones sociales asumidas, en la SRL se exige, de forma imperativa, que las participaciones de los socios profesionales han de llevar aparejada la obligación de realizar sus servicios profesionales como una prestación accesoria relativa al ejercicio de la actividad profesional que constituye el objeto social (L 2/2007 art.17.2); y en la sociedad profesional las prestaciones accesorias de los socios han de ser objeto de retribución obligatoria. La cotización de los socios profesionales con funciones de dirección y gerencia se encuentra incluida en el campo de aplicación de las normas de los trabajadores autónomos (ex. Art. 305 del R.D.Leg. 8/2015, de 30 de octubre por el que se aprueba el texto refundido de la LGSS) , pero no ya por ejercer su profesión de manera particular si no por el hecho de ejercerla por y para la sociedad profesional de la que son socios profesionales u administradores con funciones de alta dirección; matiz éste importante pues determina la obligatoriedad de su inclusión en el RETA así como de cotizar en dicho régimen por su vinculación con la SLP, configurándose por tanto en un gasto obligatorio y necesario para el desarrollo de la actividad de la SLP y por tanto para la obtención por ésta de sus ingresos. Según el Plan General Contable (PGC), estos gastos corresponden a los sueldos y salarios del personal, cualquiera que sea la forma que adopten: indemnizaciones, cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa, aportaciones a sistemas complementarios de pensiones y otros gastos sociales. Cita la sentencia del TS de 6 de julio de 2022, rec 6278/2020.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-La cuestión debatida consiste en determinar si tiene derecho la mercantil actora a incluir como gastos deducibles las cuotas por ella soportadas y referentes a las cuotas del RETA de sus tres socios administradores trabajadores (cada uno de ellos titulares de un 33,33% del capital social de una SLP), los tres con categoría de Gerentes.

La liquidación provisional incorpora en lo que ahora importa la siguiente motivación:

"-Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Gastos no deducibles por considerar retribución de fondos propios ( art. 15 a) LIS )", conforme a lo establecido en el artículo 15 a) de la LIS .

- DIRECCION001 consignó, en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020, un importe de 36.579,43 euros de gastos por el concepto 'Seguridad Social a cargo de la empresa'.

El 21-01-2022 se notificó requerimiento por el que se solicitaba la 'Justificación documental del importe declarado en la casilla 00274 'Seguridad Social a cargo de la empresa'. En concreto, deberá aportar una relación (en formato Excel) de las personas a las que se haya satisfecho importes incluidos en la casilla mencionada, desglosando la cuantía abonada por cada uno de ellos y la causa del abono.

En los casos en que correspondan a cotizaciones de autónomo deberá acreditar la obligatoriedad del pago para el contribuyente, así como su efectivo desembolso'.

El 03-02-2022, DIRECCION001 presentó escrito de contestación en el que se identifica a ocho trabajadores de la entidad, entre los cuales, tres son 'socios y administradores siendo titulares, cada uno de ellos, de un 33'33 % del capital social, por lo que de acuerdo con el art. 305 de la Ley General de Seguridad Social , están obligatoriamente incluidas en el RETA al ejercer funciones de dirección y gerencia que conllevan el desempeño del cargo de consejero o administrador de una sociedad de capital y ser su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo'.

Se informa, asimismo, del importe individualizado de los gastos declarados que corresponden a cada uno de ellos:

1.- D. Pelayo: 10.091,24 euros.

2.- D. Carlos Jesús: 4.385,24 euros.

3.- D. Arturo: 4.385,24 euros.

- El 17-02-2022, DIRECCION001 remite justificantes de pago de las cotizaciones sociales de los autónomos desde una cuenta bancaria cuyo titular es la propia empresa.

El 18-02-2022 se notifica un segundo requerimiento solicitando la aportación de los estatutos sociales de la entidad, así como las nóminas de los tres socios y administradores.

El 02-03-2022, DIRECCION001 aporta las citadas nóminas y una escritura notarial de 04-07-2014 por la que se elevan a público acuerdos sociales relativos a la remuneración de los administradores que consistirá, según el art. 13 de los estatutos, en una 'cantidad fija que para cada ejercicio acuerde la Junta General'.

- Una vez analizada la documentación aportada por el contribuyente y la información a disposición de la Administración es necesario hacer mención a las siguientes circunstancias relevantes:

1.- De los 36.579,43 euros de gastos declarados por el concepto 'Seguridad Social a cargo de la empresa', 17.717,71 euros se corresponden con las cotizaciones de los empleados incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social. El resto (18.861,72 euros) son las cuotas del régimen especial de autónomos de los tres socios.

2.- A tenor de lo dispuesto en el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de Otros Derechos de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto 20/1964, de 22 de diciembre, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, la obligación de cotizar corresponde a las personas obligatoriamente incluidas en su campo de aplicación. En el presente caso, corresponde a D. Pelayo, D. Carlos Jesús y D. Arturo.

3.- Tal y como se constata de la consulta de los justificantes bancarios remitidos por DIRECCION001, es la propia entidad la que ha hecho efectivo el pago de las cuotas periódicas correspondientes a la cotización en el régimen de autónomos de sus tres socios.

4.- No se ha justificado que DIRECCION001 tenga la obligación de soportar a su cargo dichos gastos.

5.- No consta en el modelo 190 presentado por el contribuyente, ni en las nóminas aportadas al expediente, que se haya imputado a ninguno de los tres socios la retribución en especie correspondiente a la valoración de las cotizaciones sociales pagadas por DIRECCION001.

6.- En el caso de D. Pelayo, se da la circunstancia añadida de que ha procedido a incluir la cotización a la Seguridad Social como gasto deducible también en su declaración de IRPF de 2020.

- En consecuencia, procede realizar una corrección (aumento) al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por un importe de 18.861,72 euros de gastos declarados en concepto de Seguridad Social a cargo de la empresa correspondientes a los pagos por cotizaciones en el régimen de autónomos y que deben ser considerados una liberalidad, o bien, una retribución de los fondos propios, dado el carácter de socios de la entidad de sus perceptores."

En el caso debatido la sociedad actora conforme a los Estatutos aportados al expediente de 19 de febrero de 2013, de adaptación a la Ley de Sociedades Profesionales, tiene por objeto principal la prestación de servicios de asesoría fiscal, contable, económica, jurídica y urbanística, tanto a empresas como particulares, así como otros servicios relacionados con la anterior; los socios ejercen la profesión de asesoría en materias fiscales, contables, económicas, jurídicas y urbanísticas perteneciendo a los colegios profesionales, en cada caso, de Arquitectos de Castilla y León, Economistas de Madrid, y de Abogados de Soria. El artículo 5º de los estatutos establece: "Sin perjuicio de lo anterior, los socios profesionales, titulares de participaciones de esta clase, estarán obligados a realizar prestaciones accesorias a favor de la sociedad, a tiempo completo, y con el contenido propio de su actividad profesional. Igualmente estarán obligados a no realizar prestaciones profesionales de su competencia en nombre propio o para personas o sociedades ajenas a la sociedad que se constituye. Estas prestaciones serán retribuidas consistiendo la retribución en una cantidad mensual, fijada para cada ejercicio por la Junta General, teniendo en cuenta la dedicación mayor o menor del socio al desarrollo del objeto social, su especialización, la antigüedad en el ejercicio de la profesión y los clientes, en su caso suministrados a la sociedad...".

De acuerdo con el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, al regular el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos determina, en su artículo 305 que, a los efectos de esa ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Entendiéndose que se produce tal circunstancia, cuando su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

Es por ello claro que la cotización de los socios profesionales con funciones de dirección y gerencia se encuentran incluidos en el campo de aplicación de las normas de los trabajadores autónomos, pero no ya por ejercer su profesión de manera particular si no por el hecho de ejercerla por y para la sociedad profesional de la que son socios profesionales u administradores con funciones de alta dirección.

Así las cosas, el recurso en cuanto a la deducibilidad de las cuotas del RETA de los tres socios administradores de la sociedad limitada profesional ha de correr suerte estimatoria ya que, al entender de la Sala, la controversia jurídica ha quedado resuelta por las SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020, referidas ambas a las retribuciones percibidas por un socio propietario del 95% del capital, de alta en el RETA, no administrador -lo que en nuestro caso es irrelevante- por la tareas desarrolladas en el ámbito de actuación de la sociedad -pastelería industrial-, sentencias que fijan la siguiente perspectiva de enfoque:

«Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don Justiniano percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Justiniano pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial».

Y concluyen, casando las sentencias de instancia y anulando las liquidaciones que denegaron la deducibilidad, señalando: «De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don Justiniano, con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación».

Las anteriores consideraciones, son aplicables al caso debatido, pues consta acreditado que los tres socios administradores están obligatoriamente incluidos en el régimen del RETA y que es la propia entidad la que ha hecho efectivo el pago de las cuotas periódicas correspondientes a la cotización en el régimen de autónomos de sus tres socios. Además, no consta que en el modelo 190 presentado por la actora, ni en las nóminas aportadas en el expediente se haya imputado a ninguno de los tres socios la retribución en especie correspondiente a la valoración de las cotizaciones sociales pagadas por la entidad actora (por otra parte dicho importe tendría la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto del trabajo, ex. Art.19.2.a) LIRPF) . Por último, la circunstancia, recogida en la propuesta de liquidación, en la liquidación provisional y en la resolución el TEAR, concerniente a que en el caso de uno de los socios administradores, ha procedido a incluir la cotización a la Seguridad Social como gasto deducible también en su declaración de IRPF de 2020, es ajena a la actuación fiscal de la empresa actora.

Por las razones expuestas procede la estimación de la demanda.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, dada la controversia jurídica existente en la materia discutida, resuelta en las recientes sentencias del TS, no se efectúa expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,