Sentencia Contencioso-Administrativo 416/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 623/2024 de 21 de abril del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 17 de mayo de 2024, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de fecha 31 de mayo de 2022 dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede en Oviedo), por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación definitiva practicada en relación al concepto IVA y período comprendido entre el primer trimestre de 2018 y el cuarto trimestre de 2019 (ambos inclusive) de la que resultaba una cantidad a ingresar de 10.177,30 euros (la deuda de mayor cuantía es la correspondiente al cuarto trimestre de 2019 por importe de 3.670,93 euros).

Se alegan por la recurrente en su demanda como motivos de impugnación los siguientes:

La Dependencia Regional de Inspección de ASTURIAS carece de competencia territorial para la realización de las actuaciones desarrolladas, al ser el domicilio fiscal del contribuyente en el municipio de Madrid.

Por cuestiones relacionadas por la sociedad con el contable de la mercantil y que no vienen al caso, existen ciertos errores en la contabilidad que se vienen arreglando y que, una vez queden subsanados, se aportará, nuevamente, a esa Dependencia, los correspondientes libros diarios y demás registros contables.

En lo relativo a las facturas emitidas por la entidad "PUERTAS AUTOMÁTICAS GAMA, S.L.", con C.I.F. B-81/340937, la recurrente no tiene por qué conocer la situación legal de la misma, pero es claro que las citadas facturas fueron abonadas a su vencimiento, contabilizadas, se corresponden con trabajos realmente realizados y guardan una estrecha correlación con los ingresos declarados, por lo que entiende no ajustarse a derecho la restricción de las cuotas soportadas, que no deja de ser una apreciación subjetiva del actuario.

En lo concerniente a las facturas emitidas por las mercantiles Leroy Merlín España, SLU y Bricolaje Bricomán, SLU, si bien las cuotas soportadas son deducibles, por las cuantías de las mismas no merece la pena hacer comentario alguno al respecto.

Se añade que por una cuestión ajena a la empresa, existen importantes errores en la contabilidad y en los libros registros, errores que se encuentran en vía de subsanación y que se aportarán a esa Inspección en el momento en que se encuentren actualizados, por lo que entiende que sí procede la deducción de las cuotas soportadas, por un importe de 11.149,46 euros, cuotas que han sido corroboradas por el actuario, lo contrario conculcaría el principio de capacidad económica del contribuyente que preceptúa el art. 31 de la CE.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO.-Se alega por la recurrente que la Dependencia Regional de Inspección de ASTURIAS carece de competencia territorial para la realización de las actuaciones desarrolladas, al ser el domicilio fiscal del contribuyente en el municipio de Madrid.

Sobre esta cuestión hemos de estar a los correctos razonamientos de la resolución del TEARA recurrida. Efectivamente, el art. 84 de la LGT regula: "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

En definitiva, la competencia determinada por el ámbito territorial del domicilio fiscal del obligado, juega en ausencia de norma dictada por Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, y debidamente publicada.

En el presente supuesto el TEARA, como antes la AEAT, Dependencia Regional de Inspección de Asturias, se remite a lo dispuesto en el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE, 30-marzo-1992). Dicho Apartado Cuatro.2 establece: "2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.

2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:

...

c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior".

Con arreglo a la letra c) del art. 4.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, una Dependencia Regional de Inspección puede comprobar conjuntamente a todos los sujetos del grupo ( art. 18.2 LIS) aunque solo uno de ellos tenga su domicilio fiscal en el ámbito de su Delegación Especial. Esta previsión responde a la necesidad de realizar en los casos de vinculación entre varias personas y/o entidades, una actuación conjunta y coordinada dado que, frecuentemente, al regularizar operaciones realizadas entre partes vinculadas, se requiere analizar las circunstancias del grupo y muchas veces coinciden elementos de prueba utilizados en las diversas comprobaciones.

Pues bien, como se señala en el acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2022, "esta Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Asturias está realizando actuaciones de comprobación e investigación cerca de D. Mauricio, N.I.F. NUM002. También está realizando actuaciones de comprobación e investigación cerca de Dª Verónica, N.I.F NUM003." "Ambos tienen su domicilio fiscal en Oviedo (Asturias)".

Por otro lado, en el año 2018 don Mauricio es el socio único de TERRANOVA LEGAL S.L., y en el año 2019, doña Verónica es el administrador único de la entidad.

En definitiva, concurre, en este caso, la vinculación contemplada por el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, estando justificado el hecho de encomendar a una misma Dependencia de Inspección la realización de actuaciones conjuntas y coordinadas de las tareas de inspección respecto de TERRANOVA LEGAL S.L. su socio y su administrador.

Además, como señala el Acuerdo de liquidación: "Con fecha 2 de septiembre de 2020 esta Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Asturias obtuvo la Conformidad del Departamento de Inspección con el desarrollo de actuaciones sobre contribuyentes domiciliados en otras Delegaciones en los supuestos del Aptdo. Cuatro.2.2. de la Resolución de 24 de marzo de 1992".

En definitiva, aparece perfectamente motivada la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Asturias.

TERCERO.-Se alega por la recurrente que, por cuestiones relacionadas por la sociedad con el contable de la mercantil y que no vienen al caso, existen ciertos errores en la contabilidad que se vienen arreglando y que, una vez queden subsanados, se aportará, nuevamente, a esa Dependencia, los correspondientes libros diarios y demás registros contables.

Posteriormente se añade que por una cuestión ajena a la empresa, existen importantes errores en la contabilidad y en los libros registros, errores que se encuentran en vía de subsanación y que se aportarán a esa Inspección en el momento en que se encuentren actualizados, por lo que entiende que sí procede la deducción de las cuotas soportadas, por un importe de 11.149,46 euros, cuotas que han sido corroboradas por el actuario, lo contrario conculcaría el principio de capacidad económica del contribuyente que preceptúa el art. 31 de la CE.

Se trata, en realidad, de alegaciones dirigidas a la Inspección, en las que se admiten errores en la contabilidad indicando que, una vez subsanados, se aportarán los correspondientes libros diarios y demás registros contables. No se afirma ni se justifica en el escrito de demanda que tales errores hayan sido ya corregidos ante la Inspección. La mencionada alegación perjudica a la recurrente, debiendo recordarse que quien alega la ilegalidad de una actuación administrativa debe aportar las pruebas pertinentes que respalden su pretensión, lo que no ocurre en el caso de autos en que la actora admite la existencia de deficiencias en su contabilidad, no desvirtuando la presunción de legalidad y validez de que gozan los actos administrativos hasta que se demuestre lo contrario.

Debe, pues, desestimarse esta vertiente impugnatoria.

CUARTO.-Se aduce por la recurrente, en lo relativo a las facturas emitidas por la entidad "PUERTAS AUTOMÁTICAS GAMA, S.L.", con C.I.F. B-81/340937, que la misma no tiene por qué conocer la situación legal de la misma, pero es claro que las citadas facturas fueron abonadas a su vencimiento, contabilizadas, se corresponden con trabajos realmente realizados y guardan una estrecha correlación con los ingresos declarados, por lo que entiende no ajustarse a derecho la restricción de las cuotas soportadas, que no deja de ser una apreciación subjetiva del actuario.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

En relación a las facturas emitidas por la entidad PUERTAS AUTOMÁTICAS GAMA, S.L. la Inspección sostiene que "no se corresponden con adquisiciones reales de bienes o servicios" y por tanto no son deducibles según lo establecido en el art. 92 de la LIVA: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:...". El art. 94 añade: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el art. 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:...". Por su parte, el art. 95 prevé: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

Hemos de señalar que para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas deben cumplirse tanto los requisitos formales previstos en la normativa del tributo como los requisitos materiales referidos a la prueba de la realidad del gasto y su afectación exclusiva.

El art. 105 de la LGT establece que: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Y en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, afirma que: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Y, dentro de la actividad probatoria que puede desarrollar la Administración en su actividad inspectora, se incluye la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial.

El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.". A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013 recuerda que: "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º).

Pues bien, en el caso de autos, la Inspección cuestiona la realidad del importe facturado como hecho deducido a partir de los siguientes indicios:

- Puertas Automáticas Gama S.L. tiene el NIF revocado desde el 8-3-2019.

- Dicha entidad no ejerce la actividad desde el ejercicio 2015.

- No tiene trabajadores.

- No consta que ninguna empresa haya sido objeto de subcontratación por el emisor, según las bases de datos de la AEAT.

Considera la Inspección que la valoración conjunta de tales circunstancias, junto con la ausencia de elementos probatorios justificativos de las facturas cuestionadas más allá de las meras manifestaciones del obligado tributario, conducen a que no se pueda considerar que los pretendidos servicios facturados se hayan realizado y por tanto, que la totalidad de las cuotas soportadas documentadas en tales facturas sean reales y efectivas, no procediendo, por consiguiente, admitir la deducción de las cuotas de IVA correspondientes.

En efecto la valoración conjunta e interrelacionada de los indicios probatorios aportados por la Inspección conduce, mediante un razonamiento lógico, a la falta de realidad del trasfondo reflejado por las facturas controvertidas.

No desvirtúa la fuerza probatoria de tales indicios las explicaciones ofrecidas por la recurrente en el sentido de que no tiene por qué conocer la situación legal de dicha entidad, sin aportar ningún elemento probatorio que respalde su pretensión y que dé verosimilitud a las operaciones reflejadas en las facturas en cuestión.

Debe pues, desestimarse esta vertiente impugnatoria.

Respecto a las facturas emitidas por Leroy Merlín España, SLU y Bricolaje Bricomán, SLU, el recurrente desiste de impugnar su falta de deducibilidad. En todo caso, la actora no ha desvirtuado las consideraciones realizadas en el acuerdo de liquidación que fundamenta su no deducibilidad en el hecho de que el destino de las mismas es para un bien no afecto a la actividad, en concreto, la casa de San Torcuato 7 en Oviedo, titularidad de Tamón Resort SL., y ello en base a lo establecido en el art. 95 de la LIVA, ya reseñado.

En cuanto a la pretensión de deducción de las cuotas soportadas, por un importe de 11.149,46 euros, como cuotas que han sido corroboradas por el actuario, al entender que lo contrario conculcaría el principio de capacidad económica del contribuyente que preceptúa el art. 31 de la CE, no se desvirtúan las consideraciones realizadas en el acuerdo de liquidación, en relación a las facturas no contabilizadas ni deducidas, en el sentido de que las facturas que se reseñan en el mencionado acuerdo, no se hayan contabilizadas en el Libro Registro de IVA de ejercicio 2019, por lo que las cuotas soportadas de 11.149,46 euros no son deducibles en dicho ejercicio, sin perjuicio de su deducción en ejercicios futuros siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años y que estén contabilizadas, en base a lo establecido en el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 del IVA, según el cual: "El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(...)

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo".

Esto es, mediando actuaciones inspectoras, en las liquidaciones resultantes de ellas solo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de tales actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

No se infringe el principio de capacidad económica, puesto que la Administración tributaria no niega el derecho a la deducción, sino que lo condiciona al cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

Por todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 500 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA) .