Sentencia Contencioso-Administrativo 522/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 360/2024 de 23 de mayo del 2025

PRIMERO.-Por la representación procesal de doña Clemencia se somete a contraste de legalidad, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 15 de marzo de 2024 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de 23 de marzo de 2023 por la que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2017 a 2020 y acuerdo sancionador de 21 de junio de 2023 derivado de la anterior liquidación.

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, consignamos los siguientes: La recurrente presentó autoliquidación relativa al IP de los ejercicios de referencia en la Comunidad de Madrid. Previo acuerdo de extensión de competencias, se abrió procedimiento inspector en Asturias al objeto de determinar el domicilio fiscal de la recurrente en esta Comunidad Autónoma, dictándose a continuación la liquidación y sanción ya mencionada al estimarse que la recurrente tenía su domicilio en el Principado de Asturias. El TEARA en su resolución desestima las alegaciones de la recurrente, confirmando íntegramente liquidación y sanción.

SEGUNDO.-En el escrito rector de demanda la recurrente sostiene, en necesaria síntesis, los siguientes motivos impugnatorios:

- Falta de competencia territorial del órgano administrativo que instruyó el procedimiento origen del acto impugnado y falta de competencia material del órgano que lo resolvió. Ausencia de motivación del acuerdo de extensión de competencias. Falta de previsión en el Plan de Control Tributario del ejercicio 2021 del mecanismo de extensión de competencias.

- Improcedencia del acuerdo de liquidación confirmado por la resolución recurrida, por haber prescindido la Administración del procedimiento específico, exigido y regulado por la normativa tributaria para la comprobación y rectificación del domicilio fiscal declarado.

- Improcedencia e insuficiencia de la prueba sobre la que se basa la regularización tributaria confirmada por la resolución recurrida; Infracción de las reglas sobre determinación de la residencia fiscal en territorio común del artículo 72 de la LIRPF y normas concordantes.

-En relación al acuerdo sancionador se alega, en primer lugar, su improcedencia por los motivos acabados de citar y por ausencia de los elementos objetivo y subjetivo.

TERCERO.-Por la Sra. Abogada del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario. Sostiene la plena conformidad a derecho de la actuación recurrida. En iguales términos contestó a la demanda la Sra. Letrada del Principado de Asturias.

CUARTO.-Expuestas las contrapuestas posturas procesales de las partes en contienda en relación a los actos administrativos objeto de la Litis, lo que se somete a consideración de la Sala, en primer lugar, es si conforme a derecho fue el procedimiento inspector, fundamentado en el acuerdo de extensión de competencias, que desembocó en concluir que la recurrente tenía su domicilio en el Principado de Asturias y, por tanto, que fue improcedencia la autoliquidación presentada en Madrid. Para resolver este primer bloque de alegaciones, en relación a la competencia, debemos comenzar señalando la sentencia del Tribunal Supremo, del 17 de abril de 2023 (Rec. Cas 5433/2021) , pues además de identificar la normativa de aplicación, se vienen a fijar los criterios y la doctrina de aplicación a la presente Litis, por coincidir también con la redacción del art. 59 del RGAT.

Por ello, debemos reproducir la parte donde se dice:

"CUARTO.- El marco normativo delimitador de la competencia territorial.

1.- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Como ya hemos visto, la LGT se remite a lo que determine la Administración tributaria en desarrollo de sus facultades de organización, mediante la correspondiente disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente, sin perjuicio de que en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario ( art 84 LGT ).

2.- El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Si bien en su exposición inicial, el Reglamento ponía de manifiesto que las secciones primera y segunda del capítulo I se dedican a regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, en particular, en el ámbito de la Administración tributaria del Estado, en su articulado no aparecía realmente una eventual delimitación competencial.

Más todavía llama la atención esa temprana proclamación cuando algunos apartados del artículo 59, titulado criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, en el momento en que se dictó el acuerdo de extensión de la competencia (8 de julio de 2011), esto es, de acuerdo con su texto original, condicionaban determinadas premisas -por ejemplo, la comunicación de un cambio de domicilio fiscal- a que sea precisamente el domicilio fiscal el criterio que determine la competencia del órgano (por ejemplo, el apartado 2) y, en cambio, no aclaraba cuándo el domicilio fiscal debía ser, precisamente, el criterio determinante de la competencia.

En la fecha en que se produjo la autorización de la extensión de la competencia, el art 59 estaba redactado de la siguiente manera (versión originaria):

Artículo 59. Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias.

1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.

5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores."

Se constata, por tanto, que el precepto hace gala de una indefinición extraordinaria, pues se remite al artículo 84 de la LGT para determinar la competencia territorial en la aplicación de los tributos, y, como ya hemos dicho, dicho precepto, a su vez, delega en la propia Administración el establecimiento de su propia competencia.

Habrá que acudir a disposiciones de inferior rango para obtener más luz sobre la competencia territorial de los órganos de la inspección tributaria.

Por lo demás, como correctamente expresa la sentencia de instancia, el acuerdo de extensión de la competencia de 8 de julio de 2011 no puede fundamentarse en los expresados apartados 5 y 6.

Porque el apartado 5 se refería sólo a la posibilidad de que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan, lo que, obviamente no significa atribuir competencias, como aquí ha ocurrido, a un órgano de otra Delegación regional.

Porque el apartado 6 aludía a la posibilidad de modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores, es decir, en casos de la comunicación de un cambio de domicilio fiscal o de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España.

Da la impresión que la Administración reparó en dichas carencias, depurando la redacción del artículo 59 a través del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, "BOE" núm. 317, de 30 de diciembre, al suprimir el apartado 6 y modificar la redacción de los apartados 1, 4 y el 5, que pasaron a tener el siguiente contenido:

1. Las normas de organización específica a que se refiere el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , atribuirán las competencias en la aplicación de los tributos, y podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.

[...]

4. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar por razones de organización o planificación la competencia territorial en el ámbito de la aplicación de los tributos.

En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente.

5. En relación con los grupos fiscales que tributen en el régimen de consolidación fiscal en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español respecto de los que se produzca un cambio de sociedad representante del grupo, se atenderá en los procedimientos de aplicación de los tributos a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 195 de este reglamento.

La comparativa entre las versiones inicial y la introducida en al año 2017 arroja resultados evidentes.

Por lo que se refiere al apartado 1, mientras que antes se ponía de manifiesto que la competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 LGT , la modificación de 2017 encomienda a las normas de organización específica a que se refiere el artículo 84 de la LGT la atribución de las competencias y, además, reconoce que podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

Por otro lado, el apartado 4, convertido en la regulación de 2017 en el sucesor del apartado 6 (como se ha dicho, suprimido) establece ya como posibilidad general la modificación de la competencia territorial "por razones de organización o planificación" a diferencia del suprimido apartado 6 que limitaba a dicha posibilidad únicamente con relación a la competencia "de los apartados 2, 3 y 4 anteriores" es decir, como se ha dicho, a los casos de comunicación de un cambio de domicilio fiscal o de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España.

Finalmente, cabe reiterar que el artículo 59 del RGAT ha sido nuevamente modificado en sus apartados 1, 3 y 4 por el reciente Real Decreto 249/2023, de 4 de abril , introduciendo algunos cambios que, en principio, no parecen alejarse del esquema introducido en 2017.

3.- La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.

Conforme al apartado 2 de su art. 5, corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias: "e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados."

Tras sucesivas modificaciones, la redacción vigente deriva de la Orden PCI/327/2019, de 20 de marzo, que expresa lo siguiente: "e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados."

En el presente caso, la extensión de la competencia fue adoptada a instancias de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León, si bien el apartado 5. 2. de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, a fecha del acuerdo de 8 de julio de 2011, contemplaba la extensión competencial entre Delegaciones Especiales.

Como hemos visto, será a partir de la modificación de 2019, cuando la Orden PCI/327/2019, de 20 de marzo, generaliza la posibilidad de extender las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones (y no solo entre las Delegación Especiales).

4.- ;La resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. "BOE" núm. 77, de 30 de marzo.

A la fecha de la solicitud y en el momento del acuerdo de extensión de competencias, interesa destacar la redacción de los siguientes apartados:

"Apartado Cuatro. Dependencias Regionales de Inspección

3.3 Competencia Territorial.

3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

3.3.2 Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas.

3.3.3 Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior.

3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 , de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias."

QUINTO.- Criterio general de atribución de competencia territorial y ausencia de motivación para su alteración.

Conforme a lo anteriormente expresado, la competencia territorial del órgano de Inspección viene determinada por el lugar del domicilio del obligado tributario, criterio asumido por el TEAC, en sus resoluciones de 30 de abril de 2014, RG 3155/2010 y RG 3335/2010 y reconocido, entre otros pronunciamientos, en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2011, rec. 1560/2007, ECLI:ES:TS:2011:3171 .

En el caso enjuiciado, es evidente que hubo un acuerdo de extensión de las competencias de los órganos de la inspección de Castilla-León pese a que de la entidad contribuyente tenía su domicilio en Madrid.

Coincidimos con la sentencia de instancia en considerar que esa alteración del criterio competencial no ha resultado justificada en el presente caso.

El marco normativo del que se ha dado oportuna cuenta -insistimos, vigente en el año 2011- resultaba confuso y, como razona la sentencia recurrida, en modo alguno justificaba una extensión de la competencia, en la forma en que se produjo por el acuerdo de 2011.

Pero es que, además, era necesaria una motivación referida a la imposibilidad o dificultad funcional de la actuación administrativa inspectora que, a nuestro juicio, no tuvo lugar, al limitarse el acuerdo de extensión de la competencia a hacer un genérico llamamiento al Plan General de Control Tributario y a determinadas circunstancias del obligado tributario, referidas a su actividad, empleados o cuentas bancarias.

En opinión de la Sala, la motivación de cualquier acuerdo de extensión de las competencias debe justificar las razones por las cuales resulta insuficiente o inoperante acudir a los mecanismos o actuaciones de colaboración a los que se refieren los artículos 79LGT y 167LGT . En este caso, el acuerdo guarda silencio al respecto.

Desde la perspectiva expuesta, cabe concluir que, en el presente caso, no se ha justificado la extensión de la competencia. En otras palabras, la alteración de la competencia territorial de los órganos inspectores en modo alguno ha alcanzado los estándares de motivación, reclamados por un autocontrol responsable de la Administración, anteriormente invocado.

Una vez más, procede recordar que la eficacia administrativa solo es tal dentro de la legalidad, de manera que el referido principio de eficacia no puede comportar una regresión de las garantías o un sacrificio de los derechos del contribuyente.

SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

"Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de Inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia, atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que (i) dicha normativa esté publicada (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora; y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia."

Pues bien ateniéndonos a la doctrina fijada por el TS en interpretación de la normativa acabada de señalar, es necesario concluir que el acuerdo de extensión de competencias que se dictó en el presente supuesto contenía motivación singular, apegada al caso, que además de exteriorizar las circunstancias que llevan a dictarlo, permitía conocer a la recurrente esos motivos. No estamos ante un modelo estereotipado, sino que contiene una verdadera motivación del soporte fáctico que determina aquella extensión de competencia. Dicho acuerdo de 10 de diciembre de 2021, señala que la recurrente tiene imputaciones de gastos de numerosas entidades con domicilio fiscal en Asturias. La mayor parte de los inmuebles de su titularidad se encuentran situados en Asturias, siendo titular de varias cuantas bancarias abiertas en sucursales ubicadas también Asturias...).Pues bien, desde esta perspectiva aprecia la Sala que el acuerdo de extensión de competencias cumple con lo exigido por el TS en relación a la motivación para alterar la regla general de competencia, por lo que los motivos impugnatorios dirigidos a cuestiones este acuerdo de extensión competencias deben decaer.

QUINTO.-Avanzando ya en los siguientes motivos impugnatorios, en este caso en lo relativo a la previsión en el Plan de Control Tributario, ciertamente para dar respuesta a esta cuestión hemos de remitirnos a la STS citada por el TEARA en su resolución, de 23 de junio de 2020 (cas. 240-18) en cuanto que la referencia en la orden de carga en plan de Inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cuál haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, cual ocurre en el presente supuesto por lo hemos de desestimar el motivo impugnatorio.

Como tampoco puede tener acogido el argumento relativo a que no se ha seguido el procedimiento relativa a que no se hubiera seguido el procedimiento previsto para la determinación del domicilio fiscal, por cuanto no puede entremezclarse ese procedimiento, inserto en un procedimiento de gestión tributaria, con el procedimiento inspector, por definición más amplio y dirigido en este caso no sólo a fijar el domicilio sino a practicar la oportuna liquidación. Se rechaza por ello este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Entrando ya en la valoración que efectúa la Inspección en relación a la fijación del domicilio fiscal Pues bien, estamos en este aspecto ante una cuestión probatoria en la que No podemos obviar tampoco, que el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021)y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)].La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Partiendo de ello, la Inspección obtiene una serie de indicios que la Sala comparte y que confluyen en que, al margen de presencias más o menos esporádicas en su domicilio de Madrid, la recurrente tiene su residencia habitual en el Principado de Asturias. Así, consta en el expediente administrativo que la recurrente que los consumos eléctricos de las viviendas de Gijón y Oviedo son notablemente superiores a los de la vivienda de la DIRECCION000 de Madrid, y también los consumos de gas. Igualmente consta en el e.a que todo lo relativo a reparaciones de vehículos se realiza en Asturias. Igualmente relevantes son las asistencias médicas tanto en el Centro Médico como en el Hospital de Begoña, que acreditan una asistencia médica regular en Asturias, así como las facturas expedidas por otros centros de medicina estética. De los oficios remitidos por las entidades bancarias a la Inspección resulta que en el periodo analizado existe una abrumadora mayoría de operaciones en Asturias. Frente a ello, la recurrente trata de rebatir estos elementos pero la Sala considera que no existe una contraprueba que permita formar una contrahipótesis sólida. Así, la Sala ya se ha pronunciado en otras ocasiones sobre el valor probatorio de las testificales como las dos aportadas, señalando que al margen de acreditar que la recurrente está periodos en Madrid, no permiten acreditar la residencia efectiva y habitual en esa localidad. Al margen de que la recurrente alude a su amistad íntima con el Director de la Academia de la Historia, residente en Madrid, en el periodo analizado cuando resulta que el mismo falleció en 2014. En definitiva, una vez puestos en el cuadro probatorio los sólidos indicios por la Inspección correspondía a la recurrente contrarrestarlos, lo que no ha acontecido. Se confirma por ello la liquidación.

SÉPTIMO.-Resta por analizar el acuerdo sancionador. Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe...un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, el hecho de que la recurrente, aun en la Comunidad de Madrid, hubiera presentado la autoliquidación así como la existencia de cierta prueba, dizque endeble pero que permite cierto sostén de su postura, conlleva que la Sala aprecie dudas que excluyen a nuestro juicio la apreciación del elemento culpabilístico, razón por la cual anulamos el acuerdo sancionador

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, siendo de estimar parcialmente el recurso no ha lugar a la imposición de costas.