Sentencia Contencioso-Administrativo 242/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 508/2024 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO.- Sentencia recurrida. Precedentes judiciales.

La sentencia objeto de apelación desestimó el recurso interpuesto por la entidad mercantil Hospital Recoletas de Castilla y León, S.L., contra la resolución de 30 de noviembre de 2023 del Consejo Económico- Administrativo de Valladolid, expediente núm. 14688/2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa presentada contra el Decreto 2023/3468, de 2 de mayo de 2023, dictado en expediente 704-0/2022, que a su vez había desestimado las alegaciones formuladas contra liquidación nº 9366107 del Impuesto sobre el incremento valor terrenos naturaleza urbana, por transmisión de la explotación hospitalaria denominada Hospital Recoletas Felipe II.

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de 4 de febrero de 2025 desestimatoria del recurso de apelación núm. 512/2024 interpuesto por la mercantil aquí apelante contra la sentencia núm. 116, de 24.06.2024

dictada por el juzgado de lo contencioso-administrativo número 1 de Valladolid en el Procedimiento Ordinario 002/2024, que a su vez había desestimado el recurso de aquélla contra la Resolución del Consejo Económico-Administrativo de Valladolid Expediente núm: 14689/2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa presentada contra la resolución 3055, de 17 abril de 2023, desestimatoria de las alegaciones formuladas contra resolución 3055 de 17 abril de 2023, dictada en expediente 703-0-1-2-3-4/2022, desestimatoria de las alegaciones formuladas contra liquidaciones Nº 9365375, 9366090, 9366092, 9366154. 9366158 del Impuesto incremento valor terrenos naturaleza urbana, relativa a la explotación hospitalaria "Hospital Campo Grande", y declaró la resolución recurrida ajustada a derecho, con condena en costas de la mercantil demandante.

En nuestra sentencia de 4 de febrero de 2024 hemos dicho lo siguiente: «PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

... La base de la decisión de instancia radicó en avalar la aplicación del método objetivo de cálculo hecha por el ayuntamiento de Valladolid en la transmisión de los terrenos tomando como referencia la anterior adquisición que devengó el IIVTNU (7 de noviembre de 2000) dada la sujeción al régimen especial de diferimiento (FEAC) de la fusión acaecida en 2008, que es la fecha que hay que tomar en consideración. Y ello porque la actora no ha acreditado por ninguna vía el valor de adquisición de los inmuebles a fecha 7 de noviembre de 2000, y como quiera que el TRLHL impone atender al mayor de los siguientes valores: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria. Así, la inactividad de la actora y sujeto pasivo -no aportando las escrituras públicas- no puede suponer la aplicación automática del valor dado por la administración. Rechazó la valoración hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el Impuesto sobre sociedades al revisar el régimen de diferimiento al que se acogió la fusión (Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , por lo que fue correcto acudir al sistema objetivo de cálculo.

La mercantil apelante, con invocación del artículo 104.5 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (TRLRHL) en la redacción dada por el Real Decreto 26/2021, de 8 de noviembre , plantea la validez de la valoración hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta de conformidad suscrita con ocasión de la fusión por absorción de fecha 29 de julio de 2008. También opone que la Disposición Adicional 2ª de la Ley del IS es una norma publicada hace 10 años, anterior a las sentencias del Tribunal Constitucional y al Real Decreto 26/2021 que consideran inconstitucional el antiguo método de cálculo objetivo de la IIVTNU y que no contempla el nuevo supuesto de cálculo del impuesto para evidenciar si existe plusvalía o minusvalía de confrontar el valor de adquisición y transmisión.

La defensa de la administración local demandada pretende la confirmación de la sentencia de instancia considerando plenamente asumibles sus consideraciones.

SEGUNDO.- Sobre la correcta determinación del valor del suelo a los efectos del Impuesto incremento valor terrenos naturaleza urbana e incidencia de la operación de fusión por absorción.

A juicio de la Sala, el punto inicial del análisis debe ser la incidencia fáctica y calificación jurídica de la operación de fusión por absorción -y cambio de denominación- de fecha 29 de julio de 2008, que afectó a HOSPITAL RECOLETAS DE PALENCIA S.L.U., HOSPITAL RECOLETAS DE CASTILLA Y LEON S.L.U, HOSPITAL CAMPO GRANDE S.A.U., SANITARIA DE INVERSIONES VALLADOLID S.A.U. y GABINETE MEDICO PARACELSO S.A.U. mediante la absorción de HOSPITAL RECOLETAS DE CASTILLA Y LEON S.L.U, HOSPITAL CAMPO GRANDE S.A.U., SANITARIA DE INVERSIONES VALLADOLID S.A.U. y GABINETE MEDICO PARACELSO S.A.U. por la sociedad absorbente HOSPITAL RECOLETAS DE PALENCIA S.L.U., adquiriendo ésta en bloque, a título de sucesión universal, todos los elementos patrimoniales integrados en el activo y en el pasivo de las sociedades absorbidas. La sociedad absorbente pasó a denominarse HOSPITAL RECOLETAS DE CASTILLA Y LEON S.L.

Y es sabido que a consecuencia de que el art. 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo art. 43 TCE ) prohíbe las restricciones a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro estado miembro, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, se dictó la Directiva 90/434/CEE, derogada por la posterior Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. No es este el caso de problemas en la definición concreta de las operaciones de reestructuración, los requisitos de estas o en la aplicación de la cláusula antielusión ( art. 15.1.a) y posterior regularización. Es simplemente tener presente que la Directiva 2009/133/CE y en su trasposición, el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es un régimen de neutralidad fiscal. Implica por ello un diferimiento del hecho imponible de la plusvalía que se genere hasta el año durante el cual tiene lugar el acontecimiento que pone fin a ese diferimiento de tributación. En este caso, la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, visto el acta de conformidad, no implicó inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial ni supresión de ventaja fiscal alguna. Ha de insistirse en que el mero diferimiento, por sí mismo, sin ninguna circunstancia adicional no puede constituir una ventaja fiscal, siendo la esencia y espíritu del régimen de neutralidad.

Y así, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición adicional segunda , recoge un diferimiento en la tributación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en esas operaciones de reestructuración empresarial. Incremento diferido que se someterá a tributación "En la posterior transmisión de los mencionados terrenos..." y a fin de que ese diferimiento no suponga una no tributación -lo que la norma no permite, dispone seguidamente que "... se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII". En resumen, comparte la Sala la opinión de la juzgadora de instancia y de la administración municipal de que al no haber tributado la recurrente por sus operaciones de fusión por absorción en 2008, se ha de tomar como fecha de adquisición aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto, o lo que es lo mismo; la de la anterior adquisición que devengó el IIVTNU, la cual se produjo el 7 de noviembre de 2000.

Así las cosas, sin duda la carga de acreditar la existencia de una minusvalía corresponde a la recurrente, quien no proporcionó los títulos que documentan o acreditan el valor de adquisición de los inmuebles a fecha 7 de noviembre de 2000. La recurrente, para constatar la inexistencia de incremento de valor y previamente fijar un valor de transmisión o de adquisición del terreno. Por ello, la consecuencia legal (tomar en cada caso el mayor de los siguientes valores: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria -art. 104.5 TRLHL-) no podía aplicarse. Efectivamente no es una opción para el sujeto pasivo sino que es un mandato legal.

Y en este momento ha de señalarse que no se comparte el salto argumental que realiza la recurrente cuando equipara a la "administración" a que se refiere ese precepto con cualquier administración. Esa norma se refiere a la administración tributaria local, que es la competente para liquidar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Por todas la STS Contencioso sección 2 del 15 de octubre de 2020 ( ROJ: STS 3278/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3278 Sentencia: 1308/2020 Recurso: 1138/2018 ) excluye esta argumentación de la recurrente: "TERCERO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

La doctrina que se propone, en esclarecimiento de los preceptos señalados en el auto de admisión, nos pide lo siguiente que se expone a continuación:

"[...] Determinar si a efectos de la liquidación de una Tasa de Licencia Urbanística (en particular de la determinación de su base imponible) resulta posible tener en consideración un acta con acuerdo posterior dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el seno de un procedimiento de comprobación de un tributo estatal, como es el Impuesto sobre Sociedades [...]".

Es preciso significar que la sentencia nº 218/2020, dictada por esta Sala y Sección el 17 de febrero pasado, resolvió en igual sentido el recurso de casación nº 878/2018, igualmente suscitado por el Ayuntamiento de Benquerencia de Cáceres, en relación también con otra acta con acuerdo suscrita por la misma empresa, la aquí recurrida, que se pretendía hacer valer en relación con el canon urbanístico del artículo 18.3 de la Ley extremeña 15/2001, de Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura , razón por la que hemos de atenernos a la doctrina que en dicha sentencia se establece, dada la identidad sustancial con este asunto.

1. A tal efecto, hemos de considerar que el acta con acuerdo, según su diseño legal, excluye la posibilidad de que la valoración concordada pueda sustituir a la real, dados los taxativos términos del artículo 155 LGT .

2. La administradora gestora de cada impuesto ostenta la potestad, en términos generales, para establecer la totalidad de sus elementos configuradores del tributo, por lo que, en principio no queda vinculada por las valoraciones procedentes de otras Administraciones.

3. El acta con acuerdo del art. 155 LGT no refleja una valoración de bienes o derechos, sino un acuerdo sobre tal valoración, correcto o no, lo que no es lo mismo.

4.- El acta con acuerdo -o, en general, la valoración, aunque provenga de un acto administrativo y no de un convenio- sólo podría tener, eventualmente, valor vinculante, si es anterior a la finalización del procedimiento, con la oportuna liquidación, en que se pretender hacerla valer.

5.- En general, establecer un acuerdo, sea anterior o posterior a la liquidación sobre la que pretende influir, cuya cuantía sea inferior a la de la base determinada, carece por completo de valor vinculante pues, al margen de toda otra consideración sobre la exigencia de buena fe, no cabe reputar acto propio de voluntad el creado para obtener un efecto favorable a quien la manifiesta.

6.- ...".

Incorrección argumental que además no es asumible por la razón dada por la defensa del ayuntamiento; esto es, que los cálculos de valor realizados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se refieren a una fecha que no se corresponde con la de adquisición de los inmuebles a la que se ha de atender (2000 en vez de 2008).

Ya constatada la necesidad de proceder a un cálculo del incremento o decremento de esos terrenos, no se comparten las objeciones que hace la recurrente a la aplicación de la Disposición Adicional 2ª de la Ley del IS ; simplemente indica lo evidente respecto al cálculo temporal del tributo en situaciones de diferimiento. Otra cuestión es que la recurrente no haya actuado con la necesaria corrección procesal en sede administrativa.

Efectivamente, en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), tras la modificación dada por el RD 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se añade un nuevo apartado 5 al artículo 104 del TRLRHL, que busca evitar la tributación de las plusvalías ficticias para lo que exige y ofrece al sujeto pasivo que constate la inexistencia de incremento de valor: 1) deberá declarar la transmisión, 2) aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición y así 3) verificar la inexistencia de incremento de valor tomando como valor de transmisión o de adquisición del terreno en cada caso el mayor de uno de los dos siguientes valores (el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria). Si no lo interesa, asume entonces la tributación en aplicación del sistema previsto en el art. 107 del TRLHL, que es lo acontecido.

La declaración de inconstitucionalidad del antiguo método de cálculo objetivo se basó en la previsión de incrementos ficticios e inevitables, y por ello se introdujo esa reforma que prevé que, en operaciones de transmisión de terrenos, puede suceder que se manifieste una minusvalía en el valor del terreno. Pero esta última debe interesarla y acreditarla el interesado y, de no hacerlo, se somete a ese sistema objetivo previsto en el art. 107 TRLHL.

Se impone la desestimación del recurso».

Hasta aquí nuestra sentencia de 4 de febrero de 2025 recaída en el recurso de apelación núm. 512/2024 . En igual sentido desestimatorio nuestra sentencia de 3 de febrero de 2025 recaída en el recurso de apelación núm. 538/2024 , sobre IIVTNU en ese caso por transmisión del inmueble "Centro Médico Paracelso", en la que hemos dicho lo siguiente: «I.- Se aceptan, sustancialmente y en cuanto no se opongan a los que a continuación se expresan, los de la sentencia dictada en la primera instancia, los cuales se dan aquí por reproducidos para evitar repeticiones innecesarias.

Se origina el proceso a que se refiere este recurso devolutivo en relación con la determinación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IINVTNU), comúnmente conocido como plusvalía municipal, derivado del hecho de que la hoy apelante vendiese y transmitiese a un tercero, la mercantil "Recoletas Inmuebles de la Salud, S.L.", cuatro fincas registrales que forman una única unidad funcional destinada a explotación sanitaria conocida como "Centro Médico Paracelso", ubicada en la ciudad de Valladolid. El núcleo de la controversia no es otro que la determinación de dicho tributo, que la actora sitúa muy por debajo de lo calculado por la demandada, y desea, lógicamente, ver reducido, en relación con la manera de determinarse, pues mientras que la apelante entiende que debe tenerse en cuenta la anterior adquisición de lo por ella ahora transmitido, lo que acaeció en el año dos mil ocho por absorción/fusión con su anterior titular, lo que no origino abono de IINVTNU, la administración demandada, precisamente por ese hecho, considera que el importe del impuesto debe ser superior al deseado por la parte contraria, en relación con las normas que disciplinan este gravamen. En esta controversia la apelante impugna la sentencia de instancia por no atender su impugnación de la resolución económico-administrativa que, a su vez, desestimó la efectuada sobre su determinación previa, por entender que todas las resoluciones dictadas han aplicado incorrectamente la normativa que regula el impuesto; sin embargo, la parte demandada considera que dichas resoluciones sí han operado correctamente, por lo que el recurso debe ser desestimado y consiguiente confirmada la sentencia dictada en la instancia.

II.- La parte apelada pide la desestimación del recurso interpuesto por no cumplirse, según su criterio, las exigencias impuestas para la impugnación de las sentencias en estos recursos devolutivos, al no indicarse las razones por las que se disiente de los argumentos en que se funda la sentencia dictada y sólo limitarse a reiterar los argumentos ya recogidos en la primera instancia, lo que no es conforme a derecho. La tesis de la representación de la parte apelada debe desestimarse, por dos tipos de razones. Por un lado, porque, como señal la doctrina -v.g., la STC 47/2002, de 25 febrero -, «... este Tribunal ha mantenido reiteradamente que la apelación es un novum iuditium y que, por ello, cabe en é1 nueva apreciación tanto de los hechos corno del derecho ( STC 323/1993, de 8 de noviembre , FJ 4), consiguientemente, puede llegarse en ella a un pronunciamiento contrario al que tuvo lugar en instancia ( SSTC 124/1983, de 21 de diciembre, FJ 1 , o 157/1995, de 6 de noviembre , FJ 4). Y ella es así, con mayor razón aún, cuando lo que hace el órgano ad quem, como sucede en el presente caso, es valorar de distinto modo los mismos hechos declarados probados por el órgano a quo, al aceptarlos en lo que no se opongan a lo que a continuación razona, pero sin introducir ningún dato nuevo, sino únicamente apreciaciones distintas sobre los ya ofrecidos en la resolución inicial.», lo que, unido al derecho a la doble instancia, como inserto en el derecho a la tutela judicial del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, determina una apreciación muy reducida, si es que cabe alguna, de dicho criterio; y en segundo lugar como porque la lectura del recurso de apelación interpuesto se sigue claramente que el motivo básico de impugnación de la parte actora frente a la sentencia de instancia se fundamenta en el hecho de no haberse tenido en cuenta la adecuada aplicación de la doctrina legal y judicial sobre esta cuestión, reiterando, ciertamente en algunos extremos, lo alegado en la instancia, como es lógico con arreglo a lo prevenido en los artículos 456 y 464 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , de aplicación subsidiaria en esta jurisdicción especializada. Razones que determinan la desestimación que se hace de la alegación de la parte apelada que ahora se considera para oponerse a la consideración del recurso estudiado en esta resolución.

III.- Como se dice más arriba, la confrontación entre las partes se concreta en relación con valor del terreno con referencia catastral 6521592UM5162B0430MA en el momento de la transmisión en relación con el de adquisición, pues mientras la actora sitúa el importe del incremento del valor a considerar en 78.507,26 €, la administración local lo hace en 319.373,69 €. La diferencia radica en la aplicación que las partes hacen del tenor de la Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Mientras que la parte demandante entiende que ha de partirse de la valoración comprobada por la administración tributaria a la transmisión a ella del referido inmueble en el año dos mil ocho, sin embargo, la administración señala que no es factible dicho cómputo, sino que, de acuerdo con lo prevenido en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , debe hacerse desde la adquisición anterior, criterio que aplica el Juzgador a quo.

La diferencia entre las partes parte del hecho de que en la precedente transmisión del bien, al tratarse de un supuesto de fusión por absorción de empresas, no se devengó el IIVTNU, según la norma últimamente citada, y como consecuencia de ello se quiere ahora que esos años en que se incrementó el valor de los bienes y que no fue pagado, por no ser exigible, se computen a efectos de determinar el tributo debatido. El tenor del precepto es claro -«No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad..-En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII..-No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.»- y no cabe duda de que dicho texto impone que en las sucesivas transmisiones que se hagan en esos caso se tenga en cuenta el incremento de valor de los terrenos habidos y que no se computó en dichas transmisiones especiales. Se trata, pues, de una norma específica de aplicación en esta materia, que no es, como se verá, extraña a la legislación local de IIVTNU. Efectivamente, en el artículo 104.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , se prevé, para los casos de exención del impuesto allí recogidos, que, -«En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en este apartado.»-; y en el párrafo último del artículo 104.5 de la misma norma se recoge que, -«En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .»-.

Se trata, pues, de una norma concreta y específica, recogida no sólo en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino también en el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, como regla de cierre del sistema, que, pese a las innovaciones padecidas por la declaración de inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional, lo sigue manteniendo como aplicable. De ahí que en la siguiente transmisión del inmueble no sea de aplicación la ruptura de cómputo de años en los casos de exenciones de aplicación del impuesto para contar exclusivamente el tiempo de posesión del adquirente, sino que se deben tener en cuenta los años precedentes. Como eso es lo que ha apreciado la sentencia de instancia, no cabe sino aplicar la norma como allí se hace y con ello debe desestimarse el recurso interpuesto y confirmarse la sentencia dictada».

Las anteriores consideraciones, por la esencial similitud del debate, son plenamente aplicables al caso que nos ocupa, con la consiguiente desestimación del presente recurso de apelación.

SEGUNDO.- Costas procesales de la apelación.

De acuerdo con el artículo 139.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede la imposición de costas a la entidad apelante.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,