Sentencia Contencioso-Administrativo 75/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 37/2025 de 26 de enero del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por la mercantil DIRECCION000., frente al acuerdo de liquidación vinculado al acta A02 NUM001, dictado por la Sra. Inspectora Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 siendo la cuantía de la reclamación el importe de 13.822,97 euros.

La resolución impugnada, en lo que ahora interesa y la recurrente cuestiona -el TEAR admitió la deducibilidad de los trabajos de desbroce e IBI de la parcela de Pinar de Antequera; y de la factura emitida por Fontyclima el 23 de septiembre de 2010 por importe de 40 euros, en concepto de amortización- desestimó la reclamación rechazando los defectos de motivación que alega la reclamante, pues la liquidación expresa de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicarla, que no son otras que la no admisión de determinados gastos por no entenderse afectos totalmente a la actividad, no habiéndose producido ninguna indefensión; tras reproducir la normativa y doctrina de la carga de la prueba aplicable a la deducibilidad del gasto -su admisibilidad como partida deducible- en el sentido de que corresponde a quien pretende la deducción teniendo en cuenta la teoría de la proximidad al objeto de la prueba, entiende que las explicaciones que realiza la reclamante no acreditan la necesaria correlación de los gastos de los vehículos con los ingresos de la entidad, ni se han aportado pruebas de su uso efectivo para los fines empresariales que invoca; y que la reclamante pretende deducir un gasto de personal cuya afectación a la actividad empresarial no ha sido justificada, insistiendo en que es a la reclamante a la que corresponde demostrar que las prestaciones de servicios contabilizados son reales, están relacionados con la actividad empresarial por ella desarrollada y son necesarios para la obtención de sus ingresos, por lo que los gastos correspondientes a los pagos efectuados a Donato y doña Africa no son deducibles debido a la insuficiencia de pruebas que demuestren la realidad, continuidad y necesidad de los servicios presuntamente prestados.

La mercantil DIRECCION000., sostiene en la demanda la deducibilidad de los gastos que rechaza la resolución del TEAR correspondientes tanto a los vehículos utilizados en la actividad como a los honorarios profesionales de don Donato y al salario de doña Africa.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la resolución del TEAR impugnada determinantes del rechazo de la deducibilidad de los gastos controvertidos en sede judicial.

SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de los gastos asociados al uso de los vehículos: concurrencia parcial.

No se discute que la actividad desarrollada por la hoy recurrente en el período 2017 comprobado por la Inspección de los tributos fue la de alquiler de arrendamiento de los inmuebles sitos en DIRECCION001; DIRECCION002-, y DIRECCION003, de Valladolid, propiedad de aquélla, habiéndose formalizado en el ejercicio 2017 cinco nuevos contratos de arrendamiento, y habiendo realizado una serie de operaciones con activos financieros, actividad que forma parte de su objeto social.

Del expediente se desprende que la controversia sobre gastos de este apartado se refiere a dos vehículos, Volvo XC60, matrícula NUM002, y Audi NUM003, en este caso por la primera cuota mensual de renting -de un total de 48 cuotas- con vencimiento de 12 de diciembre de 2017.

El acuerdo liquidatorio de 3 de mayo de 2023 justifica la no deducibilidad de la cutos de renting de diciembre, reparación de vehículos, primas de seguros e impuesto de circulación del Volvo al respecto lo siguiente: "En comparecencia de 15/09/2022 se preguntó a la representante de la sociedad sobre la afectación a la actividad de la sociedad de los vehículos respondiendo que "Ambos vehículos se utilizan en la actividad, para realizar desplazamientos a los inmuebles, reuniones con proveedores y clientes, asistencia a Juntas Generales y reuniones mensuales con la dirección y gestores de las dos sociedades en las que la sociedad tiene una participación importante PANELES PREFABRICADOS, S.A. -26,47%- y DULCINEA SOLAR, S.L.-100%".

Ante estas manifestaciones, cabe destacar que la entidad realiza arrendamientos de inmuebles contiguos, DIRECCION001 y DIRECCION002 estando situado además el domicilio de la sociedad en el DIRECCION001. Por otra parte, la sociedad DULCINEA SOLAR, S.L también tiene su domicilio fiscal en Paseo de Zorrilla,48 2º.

Teniendo en cuenta la actividad de la sociedad el actuario no considera este gasto derivado del arrendamiento operativo del vehículo con matrícula NUM003 deducible al no tratarse de bienes afectos a la actividad.

En fecha 3/11/2022 tiene entrada escrito de alegaciones ( NUM004) en el que alegan que el inmueble situado en la DIRECCION003, dedicado igualmente al alquiler, no es contiguo, para cuya gestión se realizan desplazamientos con los vehículos de la sociedad, ni tampoco se alude a las gestiones con los proveedores de los tres inmuebles (de obras, reparaciones, servicios, ...) con los que se mantienen igualmente reuniones y se realizan gestiones fuera del domicilio social.

Afirman en su escrito que tanto el Consejero de DIRECCION000., Doroteo que, a su vez es Administrador único de DULCINEA SOLAR 109, S.L.U., como el asesor, Donato, se desplazan periódicamente a Madrid para reunirse con los gestores de AVANZALIA SOLAR, S.L.U. y controlar su actividad, analizar resultados y necesidades de tesorería, para lo cual utilizan los vehículos de la empresa.

En cuanto a PANELES PREFABRICADOS, S.A. (PAPRESA), cuyo domicilio social está en el Km 4 de Camino Viejo de Simancas (Valladolid), DIRECCION000. es uno de los principales accionistas (26,47%), y es también consejera de esta sociedad, siendo Doroteo quien ejerce este cargo en representación de la sociedad.

Más allá de una utilización ocasional de los vehículos, dada la clase de actividad de la sociedad, el arrendamiento de bienes inmuebles, junto con la participación en otras dos sociedades, no justifica la necesidad de los vehículos para el desarrollo de la misma...

Cuarto. - En relación con los gastos relacionados con el uso de vehículos como cuotas de renting, primas de seguros, impuesto de circulación, gastos de amortización, destaca la falta de prueba de su afectación a la actividad de la empresa. A este respecto, es cierto que los Tribunales de Justicia han venido realizando en los últimos años una interpretación menos literal de la norma y están permitiendo en algunas ocasiones la afectación parcial de estos elementos. Sin embargo, si se analizan, se están exigiendo en todo caso pruebas objetivas de su afectación a la actividad y así, se permite por ejemplo la deducibilidad en función de la prueba de los kilómetros de uso en la realización de la actividad de la entidad en relación con el total, o incluso se está permitiendo en ocasiones la aplicación de criterios de deducción más objetivos y similares a los establecidos para el IVA, pero siempre que, de alguna manera se pruebe la afectación a la actividad. Así, en este caso, la asistencia o el asesoramiento en reuniones de entidades en las que participa la interesada, parecen estar más vinculados con los propios gastos de la entidad participada que con los de DIRECCION000. Y en lo que se refiere a la situación de los inmuebles, cierto es que no ostenta en todos los casos la titularidad de inmuebles colindantes, pero no es menos cierto que, para la realización de desplazamientos puntuales entre calles de Valladolid, no parece justificarse la exigencia de vehículo totalmente afecto a la actividad.

La deducción de estos gastos se enmarca en un régimen restrictivo cuya razonabilidad estriba en el designio de evitar la masiva inclusión de los vehículos de uso particular como elemento patrimonial parcialmente afecto a la actividad económica, de muy difícil gestión y comprobación, lo que induce a optar por un régimen de afectación exclusiva.

Alega el interesado que los vehículos utilizados por la sociedad servían para reuniones con proveedores y clientes, asistencia a Juntas Generales y reuniones mensuales con la dirección y gestores de las dos sociedades en las que DIRECCION000. tiene una participación importante (PANELES PREFABRICADOS, S.A y DULCINEA SOLAR 109, S.L.).

La Inspección no cuestiona que los vehículos se utilicen para los fines señalados por el alegante, lo que se plantea es la posibilidad de uso generalizado de dichos vehículos para otros fines particulares y privados de los usuarios de los mismos que nada tendrían que ver con el ejercicio de la actividad empresarial, usos que además tampoco han generado la correspondiente imputación como retribución en especie por el uso privado de los mismos.

Hay que tener en cuenta que la no afectación de los vehículos al ejercicio de la actividad y la no deducibilidad de los gastos relacionados con ellos no puede hacerse extensiva a cualquier gasto indiscriminadamente y, en este sentido, esta Instancia entiende que los gastos derivados de la propiedad de las plazas de garaje donde se estacionan los vehículos como son los gastos de comunidad, el IBI y la amortización (que el actuario ha propuesto regularizar) pueden formar parte de los gastos deducibles de la entidad y, en este sentido cabe rectificar la propuesta contenida en el acta. Se indica en el acta que se trata de inmuebles no afectos, pero debe recordarse que la entidad se dedica al alquiler de inmuebles. De entenderse que dichos inmuebles se utilizan o se ceden a los socios de la entidad estaríamos ante bienes afectos cuyos gastos serían por tanto deducibles sin perjuicio de determinar la valoración, en su caso de ingreso imputado por dicha cesión".

Y la resolución del TEAR impugnada señala que "A juicio de este Tribunal las explicaciones que realiza la reclamante no acreditan la necesaria correlación de los gastos de los vehículos con los ingresos de la entidad.

Si bien es cierto la dificultad inherente a esta actividad probatoria, no se puede por ello admitir sin más cualquier argumento vertido a fin de hacer valer la deducción, pues ello equivaldría a incumplir con lo dispuesto en la Ley. Lo que en definitiva quiere establecer el legislador con este requisito es una clara y completa separación entre el patrimonio personal y profesional del contribuyente. El sujeto pasivo está obligado a llevar, con una precisión y rigurosidad, el cómputo y utilización de los gastos asociados al mismo (consumos y desplazamientos realizados en las gestiones relativas a su profesión) a fin de acreditar que los kilómetros recorridos (o su uso) se corresponden en su totalidad con dichos desplazamientos.

En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante se limita a señalar que ha utilizado los vehículos para desarrollar actividades empresariales, indicándose, entre otros motivos de desplazamientos, acudir a Madrid para reunirse con los gestores de AVANZALIA SOLAR SL y "controlar su actividad y analizar resultados y necesidades de tesorería, para lo cual utilizan los vehículos de la empresa", pero la argumentación dada por la reclamante adolece de pruebas más allá de su mero enunciado en el escrito de alegaciones que le son necesarios los vehículos para su actividad. Al no haberse aportado pruebas de su uso efectivo para tales fines, este Tribunal no tiene la convicción de que haya utilizado los vehículos controvertidos para acudir a tales citas en Madrid o para cualquier otra finalidad indicada por el reclamante en su escrito. Debería haber aportado pruebas de que ha optado por el uso de los vehículos controvertidos para el desarrollo de su actividad que hubieran supuesto para este Tribunal el convencimiento de que han sido usados tales medios y no otros, tales como el transporte ferroviario.

Por tanto, no considerándose deducible ningún gasto relacionado con los vehículos, se desestiman las pretensiones de la reclamante en cuanto a los vehículos controvertidos".

La recurrente reitera en la demanda que los gastos cuya deducibilidad se rechaza corresponden a vehículos utilizados en los desplazamientos vinculados a la actividad que describe -desplazamientos a los inmuebles, reuniones con proveedores y clientes, asistencia a Juntas Generales y reuniones mensuales con la dirección y gestores de las dos sociedades en las que la sociedad tiene una participación importante PANELES PREFABRICADOS, S.A. -26,47%- y DULCINEA SOLAR, S.L.-100%-, denunciando que de la resolución impugnada parece desprenderse que para acreditar que en los desplazamientos a Madrid se usaban los vehículos habría que demostrar que no se usaban otros medios, como el transporte ferroviario, produciéndose una clara indefensión pues se le pide que demuestre un hecho negativo, siendo uno de los límites a la carga probatoria de la parte demandante la figura que se conoce como "probatio diabólica", que es aquella situación imposible de probar y que la doctrina jurisprudencial ha declarado lo inadecuado de su exigencia; y que el TEAR nada dice sobre el resto de desplazamientos para los que utiliza los vehículos y que han quedado acreditados con la documentación que obra en el expediente, por lo que existiendo documentación soporte de los gastos cuestionados, habiéndose justificando en el presente caso la necesidad del desplazamiento para el desarrollo de la actividad, y no ajustándose a Derecho que se exija una prueba imposible de aportar, entiende que no existe limitación alguna a la deducibilidad en el IS de los gastos cuestionados por la Administración tributaria asociados a los vehículos: cuota de renting, mantenimiento, primas de seguros e impuesto de circulación.

En definitiva, la recurrente sostiene una afectación del 100% de ambos vehículos a la actividad societaria, mientras que la Administración tributaria, sin negar algún tipo de afectación, ante la ausencia de prueba sobre el concreto grado de uso societario/privado opta por rechazar la deducibilidad del gasto en su totalidad.

Así las cosas, es sabido que para la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades no se requiere la prueba de la afectación exclusiva de los vehículos como sí sucede para los empresarios individuales en el IRPF, bastando con la afectación, siquiera parcial, a la actividad societaria, si bien la cesión a los trabajadores o empleados en sentido amplio para su uso privado conllevaría la correspondiente imputación de renta en especie por más que, en efecto, también sería deducible para la sociedad aunque como gasto de personal.

En realidad -y como ya ha ocurrido en otros recursos similares-, la Sala llega a la conclusión de que ninguna de las dos partes acredita su postura, por así decirlo, maximalista, ya que si bien el propio acuerdo liquidatorio no llega a negar absolutamente la afectación, aunque luego la rechaza en cualquier grado, la recurrente tampoco prueba la alegada afectación exclusiva de ambos vehículos -en cuanto pretende la deducibilidad del 100% de cada gasto- a la actividad económica de la sociedad, y es que, siendo la mención en la resolución impugnada al posible transporte ferroviario una consideración tangencial de la que no cabe extraer las consecuencias que la demanda postula en relación con la prueba diabólica, cabe significar lo siguiente:

a)Es muy expresivo, por escasamente convincente, que la recurrente justifique su pretensión invocando desplazamientos a los "inmuebles" cuando uno se encuentra en la propia sede de la sociedad y el otro es contiguo. En el mismo sentido respecto a los desplazamientos a sociedades participadas ya que Dulcinea Solar 109, S.L.U., también tiene su sede en el mismo inmueble; los contactos en Madrid con la empresa gestora Avanzalia Solar se proyectan sobre la participada y no sobre la recurrente.

b)La recurrente no aporta ninguna prueba sobre la utilización de los vehículos para los contactos con proveedores y clientes, por lo que restarían los desplazamientos -cinco en el ejercicio 2017- a la sede social de la participada PANELES PREFABRICADOS, S.A., y al inmueble de la DIRECCION003, ambos en el casco urbano de Valladolid.

c)En esta tesitura la Sala entiende razonable acudir a la única norma tributaria que, aunque no directamente aplicable al Impuesto sobre Sociedades en el que nos encontramos, sirve en estas circunstancias para resolver de un modo mínimamente congruente la cuestión, que no es otra que la presunción contemplada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en cuya virtud "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: ... 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100".

d)Ello no obstante, dicha presunción ha de aplicarse únicamente al vehículo Volvo dada la escasísima afectación que en todo caso cabe atribuir a la actividad empresarial visto el objeto social, sin que, por otro lado, quepa desde luego imputar uso alguno al Audi, cuya necesidad o incluso mera conveniencia no es congruente con el hecho de que su arrendamiento en diciembre de 2017 no aparece vinculado con la sustitución de ningún otro vehículo anterior.

e)En definitiva, procede admitir la deducibilidad en un 50% de los gastos asociados al vehículo Volvo XC60, matrícula NUM002.

TERCERO.- Sobre la realidad de los servicios facturados por don Donato por importe de 6.810 euros: no concurrencia.

En este apartado el acuerdo liquidatorio señala que "En el requerimiento de fecha 25/05/2022 se solicitó aclaración y justificación documental de los trabajos realizados por Donato. En contestación al mismo se manifestó que Donato realizaba asesoría externa en actividades financieras y en asesoría fiscal. No se presentó ninguna documentación justificativa.

En la comparecencia de fecha 15/09/2022 en las oficinas de la Inspección, la representante de la sociedad en el procedimiento inspector manifestó que Donato, realiza labores de asesoramiento en las inversiones financieras y el día a día de la gestión fiscal.

La compareciente manifestó que ellos (Actio Summa) realizan para la sociedad la preparación del Impuesto sobre Sociedades y resolución de dudas. No intervienen en el asesoramiento financiero.

En la citada comparecencia se solicitó nuevamente la justificación documental de los trabajos realizados. En contestación a la misma en fecha 29/09/2022 manifiestan: "Los servicios contratados son de asesoramiento financiero en todas las áreas de la actividad (desde gestión de tesorería, planificación de inversiones, financiación, o negociación y comunicación con las entidades financieras con las que trabaja la sociedad, así como el asesoramiento fiscal del día a día y legal (este último de carácter general), sin perjuicio de contar con el apoyo de asesores expertos en algunas áreas cuando se necesita, como son los servicios de asesoramiento fiscal contratados con asesores fiscales externos relativos al cierre del ejercicio e Impuesto sobre Sociedades, y a la resolución de dudas."

Únicamente se ha aportado como justificación documental el contrato privado firmado el 1 de junio de 2017 con DIRECCION000, y dos correos electrónicos enviados por Donato a ACTIO SUMMA de 9/6/2017 sobre información para revisión del cierre, y de 6 de julio de 2018 sobre información contable en materia de inversiones financieras y amortizaciones. Posteriormente se han aportado diversos correos como justificación de dichos servicios.

A la vista de las alegaciones presentadas, el actuario analiza en primer lugar la relación de Donato con la sociedad y los distintos socios de la misma y en segundo lugar la documentación justificativa presentada.

Primero. - Donato posee el 4,89 % de las participaciones de la sociedad. Es hijo de Doroteo, que posee una participación de un 33,25% y es administrador de la misma, y Africa que posee una participación testimonial del 0.05%.

Los otros socios de la sociedad son: Eloisa con un 56,92% de las participaciones, Secundino con un 4.89% de las participaciones.

Se trata por lo tanto de una empresa familiar.

Segundo. - Únicamente se han presentado los correos mencionados. Se trata de unos correos aislados que a juicio del actuario no acreditan la realización de un trabajo continuado en la sociedad.

No se ha presentado ninguna otra documentación en la que quede reflejado el trabajo llevado a cabo por Donato. No consta en el expediente, por ejemplo, ningún informe realizado, ninguna propuesta elevada al Consejo de Administración como se dice en el contrato.

Teniendo en cuenta lo anterior (socio minoritario, con vínculos familiares estrechos con el resto de los socios) cabe exigir una acreditación de los trabajos con una mayor fuerza probatoria, un mayor esmero y cuidado en documentar el trabajo realizado.

Por todo lo expuesto el actuario entiende que no se han justificado suficientemente las cantidades abonadas a Donato por lo que no admite la deducción del gasto...

Cabe también pronunciarnos sobre los gastos deducidos por los pagos realizados a D. Donato dado que el contribuyente presenta alegaciones a la no deducibilidad de dichos gastos. A este respecto cabe señalar que el interesado manifiesta que D. Donato realizaba servicios de asesoramiento en las inversiones financieras y el día a día de la gestión fiscal de la entidad. Para justificar dichas afirmaciones se ha aportado un contrato de prestación de servicios de fecha 1 de junio de 2017 y unos correos electrónicos en los que de forma directa o indirecta participa.

Es importante resaltar que D. Donato forma parte del grupo familiar propietario de la empresa y, por tanto, de alguna manera, interesado en el devenir de los resultados empresariales. Desde luego, esta circunstancia nada tiene que ver con los trabajos que puedan desarrollarse en el seno empresarial y la correspondiente remuneración de los mismos. Ahora bien, estos trabajos o servicios prestados deben ser ciertos y estar suficientemente acreditados, más aún, cuando el beneficiario de dichas retribuciones es parte interesada en el resultado empresarial.

Analizando las pruebas aportadas a la Inspección para justificar la realidad de los trabajos realizados, esta instancia considera de escaso valor probatorio el contrato celebrado entre las partes si este no ampara otro tipo de pruebas de mayor consistencia, pruebas que no han sido aportadas. Los correos electrónicos en los que figura D. Donato como emisor o receptor de los mismos, solo ponen de manifiesto el interés personal en conocer y participar en las decisiones y trámites del día a día de la empresa que, como miembro del grupo familiar y además conocedor y experto en las materias fiscales y financieras, entra dentro de la lógica empresarial. Desde luego, todas estas pruebas, por si solas, no justifican en modo alguno, la prestación de servicios reales, efectivos y, por tanto, onerosos para la empresa. Si la entidad pretende la deducción de este gasto, le corresponde a la misma la justificación y prueba de la realidad, necesidad y correlación con los ingresos de dicho gasto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria...

Se trata de un socio minoritario, con vínculos familiares estrechos con el resto de los socios, ya que, además, su padre es administrador de la entidad por lo que cabe exigir una acreditación de los trabajos con una mayor fuerza probatoria, un mayor esmero y cuidado en documentar el trabajo realizado".

La resolución impugnada del TEAR señala que "El Tribunal ha determinado que los gastos correspondientes a los pagos efectuados a Donato no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debido a la insuficiencia de pruebas que demuestren la realidad, continuidad y necesidad de los servicios presuntamente prestados. Conforme a lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y en la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, es el contribuyente quien debe aportar pruebas fehacientes que acrediten tanto la realización efectiva de los servicios como su correlación directa con los ingresos de la empresa. En este caso, la empresa solo ha aportado un contrato privado firmado en 2017 y unos correos electrónicos aislados que no son suficientes para acreditar que el Sr. Donato ha realizado una labor continuada y sustancial que justifique los pagos recibidos. La falta de documentación adicional, como informes detallados, propuestas formales, o cualquier otro tipo de evidencia que demuestre el trabajo realizado, lleva a cuestionar la autenticidad y relevancia de los servicios facturados.

Asimismo, es relevante destacar que Donato mantiene una relación familiar directa con otros socios de la empresa, específicamente con su padre, Doroteo, quien es el administrador de la sociedad. Esta circunstancia incrementa la exigencia probatoria ya que, en situaciones donde existen vínculos familiares tan estrechos, es necesario acreditar con mayor rigor que los pagos efectuados corresponden realmente a servicios prestados por un tercero y no a transferencias de fondos entre familiares. El hecho de que el único respaldo documental presentado sean unos correos electrónicos esporádicos y un contrato genérico, sin la existencia de documentos que reflejen la ejecución de un trabajo continuado o propuestas formales presentadas al Consejo de Administración, refuerza la conclusión de que no se han cumplido los requisitos necesarios para considerar estos gastos como deducibles.

Finalmente, el Tribunal considera que la falta de una justificación documental adecuada, unida a la relación familiar existente, sugiere que los pagos realizados a Donato podrían no estar vinculados con servicios reales y necesarios para la actividad empresarial de la sociedad, sino motivados por razones ajenas a la misma. Dado que no se ha cumplido con la carga probatoria impuesta al contribuyente para demostrar la deducibilidad de estos gastos, y considerando que la documentación aportada es insuficiente para acreditar la realidad de los servicios facturados, el Tribunal concluye que dichos gastos no deben ser considerados deducibles a efectos fiscales. Esta decisión se enmarca dentro de la normativa y jurisprudencia vigente, que exige una mínima diligencia y un estándar elevado de prueba cuando se trata de justificar la deducibilidad de gastos en el contexto de relaciones familiares dentro de una empresa".

La recurrente reitera en la demanda que, aparte del administrativo y un portero empleados de la sociedad, y dado que cuenta con un importante patrimonio financiero que en el año 2017 ascendía a más de 3 millones de euros, el cual debe ser gestionado de una manera profesional, en fecha 1 de junio de 2017 suscribió un contrato de prestación de servicios con D. Donato cuyo alcance sería el asesoramiento y la gestión de dicho patrimonio financiero, incluyendo la gestión de la tesorería, planificación de las inversiones, y la negociación y comunicación con las entidades financieras, siendo su currículum académico y una dilatada trayectoria profesional en asesoramiento financiero, persona de confianza, capaz y especializada, lo que decidió su contratación y no el hecho de que fuese accionista minoritario de la sociedad y perteneciente al grupo familiar, circunstancia que menciona el TEAR para negar injustificadamente la realidad de los servicios -que no exigen la elaboración de informes o propuestas formales y escritas-, siendo precisamente la práctica habitual en las empresas familiares que sean las personas del grupo familiar las que, en la medida de lo posible, trabajen para la empresa familiar, no entrando la Inspección de los tributos a comprobar si se cumple o no la normativa propia de las operaciones vinculadas; y que si se niega la deducibilidad del gasto la Administración debería haber realizado el correspondiente ajuste bilateral en el IRPF de don Donato, cuyo ingreso correspondería a un concepto distinto no sujeto a IRPF, vulnerando claramente el principio de íntegra regularización por un mero ánimo recaudatorio, cuyo desconocimiento debería conllevar la anulación de la liquidación practicada.

Así las cosas, la Sala comparte la conclusión de la Inspección de los tributos sobre la falta de acreditación de la prestación real y efectiva de los servicios profesionales facturados a la recurrente por don Donato, y es que:

a)Ni el contrato de 1 de junio de 2017 -firmado entre padre e hijo, convivientes en el mismo domicilio-, ni las facturas, sirven desde luego como prueba objetiva y concluyente de la prestación material y efectiva de los servicios profesionales que documentan, que es lo que la Administración tributaria cuestiona. De hecho, el contrato se titula de "asesoramiento financiero y fiscal", por importe de 1.135 euros mensuales, cuando la empresa ya tenía contratada una "iguala" mensual por los servicios de asesoramiento tributario con "h,s&a, ASESORES FISCALES" por importe de 500 euros, aparte de facturas por servicios extraordinarios como redacción del borrado de Memoria anual del ejercicio y confección de los Estados Financieros y Cuentas Anuales del ejercicio 2016, todo ello bajo el sistema de "iguala mensual". Por otro lado, todas las facturas recogen el mismo concepto genérico o global de "Asesoramiento Financiero y Fiscal por el importe sin IVA de 1.135 €", sin especificar actuación concreta alguna.

A lo largo del expediente la hoy recurrente también afirma que don Donato efectúa asesoramiento legal cuando constan facturas trimestrales por "igualas" expedidas por un abogado de esta ciudad.

b)Igualmente se alega que don Donato se obligaba a trabajar de forma no exclusiva para la sociedad; sin embargo, no constan otras facturas que las seis -números 1 a 6, de julio a diciembre de 2017- remitidas a ésta, lo que apunta a una exclusividad contraria a la teórica dedicación profesional independiente del facturante. Tampoco se entiende ni se explica cómo una sociedad constituida en el año 1964 ha podido venir gestionando su patrimonio hasta junio de 2017 sin la necesidad que ahora se invoca de un asesor profesional, máxime cuando, como hemos dicho, la recurrente dispone de asesores permanentes en los ámbitos fiscal y legal.

c)La demanda incide en la dedicación de don Donato a la gestión del patrimonio financiero, incluyendo la gestión de tesorería, planificación de inversiones, y negociación y comunicación con las entidades financieras, lo que guarda formal congruencia con el contenido del contrato que, entre otras prestaciones, incluye la de "Comunicación directa con las entidades financieras con las que la sociedad trabaje para recabar información sobre productos financieros y modalidades de contratación, con la finalidad de plantear la estructuración de inversiones, e información periódica al órgano de administración de la sociedad que será quien, en última instancia, adoptará las decisiones de inversión".

Ahora bien, y sin perjuicio de lo que luego diremos sobre los correos electrónicos, no consta ninguna prueba documental de la "comunicación directa" con entidades financieras, ni de la "información" recabada de éstas acerca de productos financieros y modalidades de contratación, ni sobre planteamientos de estructuras de inversiones e "información periódica" al órgano, colegiado, de administración. No se ha aportado informe, dictamen, valoración, estudio o cualquier tipo de trabajo o servicio de naturaleza alguna -ni recibido, ni emitido- que acredite la realización de los servicios facturados. Al alegar la recurrente que la información a la sociedad se hacía verbalmente en las reuniones y que el contrato no exige ningún informe por escrito se está colocando a sí misma en una posición en la que únicamente los intervinientes pueden llegar a conocer realmente a qué obedece el pago de los importes facturados, no teniendo medios la Administración tributaria para poder llegar a comprobar objetivamente tanto su realidad como su correlación con los ingresos, de ahí que la carga de la prueba recaiga sobre la recurrente ex artículo 217.7 LEC, y que las dudas de la Inspección de los tributos sobre dicha realidad y correlación, que permiten superar la fuerza probatoria ordinaria de las facturas, estén plenamente fundadas.

d)En cuanto a los correos electrónicos de 2017 que la recurrente aporta para acreditar la labor profesional realizada por el facturante don Donato, cabría significar lo siguiente:

*En el correo de 19 de mayo la mercantil PAPRESA remite al administrador don Doroteo, con copia a don Donato, sus cuentas anuales de 2016; aparte de no afectar a la sociedad recurrente, el facturante interviene aquí de modo colateral y señaladamente pasivo.

* El correo de 9 de junio es remitido por el facturante don Donato ( DIRECCION004 ) como contestación a la información de datos contables, que aporta, y activos financieros (informe Banif a 31 de diciembre de 2016) y Memoria de Dulcinea Solar, que anuncia aportar, que fue solicitada por los asesores fiscales externos h,s&a; se trata, pues, de una colaboración en orden a la aportación de documentos preexistentes que remite un accionista de la empresa familiar a requerimiento precisamente de los asesores fiscales, lo que en modo alguno refleja asesoramiento financiero o fiscal propio y activo de aquél.

*Los dos correos de 7 y 11 de julio se intercambian entre don Doroteo ( DIRECCION005) y los citados asesores fiscales, siendo en todo caso un tercer y último correo (11 de julio; 18:37), cuyo contenido no se recoge, un mero reenvío de los anteriores de aquél a su hijo.

*Los dos correos de 25 de julio recogen la solicitud de don Donato de datos de 2016 de DULCINEA SOLAR 109, S.L. a la gestora, AVANZALIA SOLAR, y la contestación de ésta última empresa; la solicitud dice "Buenos días. Me gustaría que me enviaran el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, ya que me lo solicita el Banco por tema de auditoría interna". La Sala no acierta a comprender qué conexión puede guardar esta petición del facturante con el contenido del contrato de prestación de servicios profesionales de 1 de junio de 2017.

*En el correo de 9 de octubre de 2017 don Donato es receptor de un correo remitido por una persona física con el asunto "Edificio en la noble Villa de Valladolor (sic)", al que se adjuntaban cinco documentos en formato jpg, con el siguiente contenido "Llámame y lo comentamos. No lo tengo ni qué decir pero ya sabes, trátalo con máxima discreción ya que además el cliente es mío". Aunque la recurrente refiere que se trata de la documentación de un inmueble que estaba en venta en el que don Donato asesoró en cuanto a la rentabilidad de la oferta y la posibilidad de su compra por DIRECCION000., no se aporta ninguna documentación complementaria que acredite el objeto o finalidad de la información, ni que la interesada fuera precisamente la propia mercantil recurrente.

*Por último, la recurrente aportó un correo de 24 de noviembre en el que la empresa SAGE remite al facturante el programa "Sage ContaPLus descarga élite Servicio Exclusive"; alega que se trata de un nuevo programa de contabilidad y gestión fiscal para la empresa, lo que acreditaría la "involucración" de don Donato en estas tareas; sin embargo, el contrato de prestación de servicios de 1 de junio de 2017 no autoriza al facturante, profesional externo independiente, a suscribir contratos en nombre de la empresa, siendo en este caso el cliente-adquirente del producto el propio facturante tal y como se desprende de la literalidad del correo aportado.

En definitiva, a juicio de la Sala, es claro que la escasísima, por no decir nula, virtualidad probatoria de los correos aportados no acreditan labor alguna de asesoramiento activo del facturante a la sociedad, por lo que, como ya se anticipó, no consideramos probada la realidad de los servicios facturados cuya deducción postula la recurrente.

CUARTO.- Sobre la realidad de los servicios prestados por doña Africa por importe de 26.775,80 euros: no concurrencia.

El acuerdo liquidatorio señala al respecto lo siguiente: "En el requerimiento de 25/05/2022 se solicitó aclaración y justificación documental de los trabajos realizados por Africa.

En contestación al mismo se manifestó que realiza las labores de gerencia (gestiones diarias de incidencias en inmuebles, relación con inquilinos, gestión de contratos de alquiler, gestión de compras a proveedores, suministros, reparaciones, mantenimientos de los inmuebles, etc).

En la comparecencia de 15/09/2022 se solicitó nuevamente aclaración de los trabajos realizados y justificación documental de los mismos.

En la contestación de fecha 29/09/2022 se manifiesta: " Africa lleva la gestión del patrimonio inmobiliario de la sociedad y de la actividad de alquiler, tal y como consta en sus nóminas (ya aportadas) en las que figura su categoría profesional de Gerente. Su trabajo se realiza fundamentalmente mediante gestiones telefónicas y reuniones, con escaso soporte documental que no sean las propias facturas. Realiza visitas tanto a los inmuebles, como a los proveedores de la actividad de alquiler (mantenimientos, reparaciones, presupuestos para la compra de equipos o mobiliario o de ejecución de obras). Es la que tiene relación con los porteros para el control de la limpieza y servicios generales de los inmuebles, atención a los inquilinos y sus demandas (averías), captación y selección de arrendatarios, enseña los inmuebles vacíos a posibles inquilinos, realiza la negociación del precio de alquileres, y preparación básica de contratos que son supervisados por Donato. Realiza el seguimiento de los cobros a inquilinos, y de la correcta facturación de los alquileres en colaboración con Benedicto."

Se trata como en el caso de Donato de meras manifestaciones sin que se haya presentado ninguna documentación que acredite el trabajo realizado por Africa.

Por otra parte, la sociedad cuenta además de Benedicto con los servicios de un portero...

Teniendo en cuenta que es la cónyuge del administrador de la sociedad, cabría esperar un especial cuidado en la custodia de toda la documentación a efectos probatorios del trabajo real efectuado por la misma...

El mismo argumento -se refiere al de los honorarios de don Donato- es aplicable a los gastos de personal deducidos por retribuciones pagadas a Africa (socio minoritario y perteneciente al grupo familiar) que, como alega el interesado, lleva la gestión del patrimonio inmobiliario de la sociedad y de la actividad de alquiler.

Sin embargo, no se ha aportado ninguna prueba que acredite la realidad de las tareas desarrolladas por Africa y que justifique la deducción del gasto.

Por tanto, esta Instancia considera que el interesado no aporta datos, documentos o pruebas que acrediten que D. Donato y Dña. Africa realizan funciones en la empresa de carácter profesional, laboral o subordinado que difieran de las que les corresponden en su condición de accionistas y miembros del grupo familiar propietario de la empresa y, por ende, no son gastos deducibles".

La resolución impugnada del TEAR señala que "El último gasto controvertido es el relativo a Africa.

El Tribunal no admite el gasto correspondiente a las remuneraciones de Africa debido a la falta de documentación probatoria suficiente que respalde la realidad y la justificación de los servicios que se alegan. Aunque la empresa ha presentado una descripción general de las actividades realizadas por Africa, tales como la gestión de inmuebles y la atención a inquilinos, no se ha aportado ningún documento concreto que valide la realización efectiva de estas tareas. La falta de informes formales, registros de actividades detalladas, o evidencias de las gestiones específicas realizadas en nombre de la sociedad impide verificar que las remuneraciones se correspondan con servicios realmente prestados.

Asimismo, la ausencia de pruebas adicionales como facturas, contratos específicos o cualquier otra documentación de soporte que evidencie la naturaleza y alcance de los trabajos realizados por Africa plantea serias dudas sobre la veracidad de las alegaciones. En situaciones donde la empresa no proporciona un nivel adecuado de detalle y evidencia, como informes de actividades o comunicaciones oficiales que reflejen el trabajo efectuado, el gasto correspondiente no puede ser considerado como deducible. La documentación proporcionada hasta el momento es insuficiente para cumplir con los requisitos de justificación documental establecidos por la normativa fiscal.

Finalmente, el Tribunal subraya la importancia de que los gastos deducibles estén debidamente reflejados en la contabilidad de la empresa y se vinculen claramente con la obtención de ingresos. En este caso, la falta de evidencia de la contribución específica de Africa al rendimiento económico de la empresa y la ausencia de documentación que respalde su rol y responsabilidades concretas dificultan la aceptación del gasto como deducible. Según la legislación vigente y la práctica contable, es esencial que la empresa proporcione pruebas claras y detalladas para que los gastos sean aceptados, y la documentación presentada no cumple con estos requisitos. Por lo tanto, el gasto relacionado con Africa no puede ser admitido".

La recurrente alega que doña Africa ostentaba en el año 2017 el cargo de gerente de la sociedad, persona que está al tanto diario de la empresa, recibiendo como contraprestación a dicho cargo un salario, y soportando la Compañía el correspondiente coste de Seguridad Social; que no se ha podido aportar documentación que soporte su trabajo ya que los servicios que presta son los propios de gerencia de una empresa inmobiliaria no generan pruebas documentales como tales, lo que no quiere decir que su labor sea inexistente ya que se desarrolla de forma personal mediante reuniones o llamadas telefónicas; insiste en que realiza visitas tanto a los inmuebles, como a los proveedores de la actividad de alquiler (mantenimientos, reparaciones, presupuestos para la compra de equipos o mobiliario o de ejecución de obras), tiene relación con los porteros para el control de la limpieza y servicios generales de los inmuebles, atención a los inquilinos y sus demandas (averías), captación y selección de arrendatarios, enseña los inmuebles vacíos a posibles inquilinos, realiza la negociación del precio de alquileres, y preparación básica de contratos que son supervisados por Donato, realizando el seguimiento de los cobros a inquilinos, y de la correcta facturación de los alquileres en colaboración con el administrativo Benedicto; y reitera la vulneración también en este apartado del principio de regularización íntegra, así como el principio de valoración conjunta de la prueba.

Este alegato también ha de correr suerte desestimatoria; sin perjuicio de que la sociedad dispone de dos empleados a jornada completa -un administrativo diplomado y un portero-, constando además doce recibís mensuales de doña Leocadia por importe de 38 euros cada uno por el concepto de "visitas al edificio DIRECCION003, para comprobación del estado de puerta calle, portal y caja de escalera", nuevamente nos encontramos con un absoluto vacío probatorio, por mínimo que fuese, siendo aplicables las consideraciones anteriormente expuestas sobre valoración de la prueba. Es inverosímil que la sociedad, o la propia Africa, no conserve correo, comunicación o documento alguno -tampoco se propuso prueba testifical al respecto- que corrobore la realización de alguna de las múltiples tareas diarias que alega, estando firmados todos los contratos de arrendamiento por doña Eloisa. La Sala, en fin, tampoco en este caso considera acreditado que el salario percibido por aquélla obedezca a una prestación real de actividad laboral alguna.

QUINTO.- Sobre la vulneración del principio de regularización íntegra y no aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas: no concurrencia. Desestimación del motivo.

En cuanto a la vulneración del principio de regularización íntegra -no alegado ante la Administración tributaria- la recurrente entiende que si los gastos de personal no se consideran deducibles, entonces los emolumentos percibidos por don Donato y doña Africa -declarados en su IRPF- responderían a algún tipo de concepto no sujeto a este impuesto, por lo que la Administración tributaria debería haber regularizado las declaraciones de IRPF de ambos. Como hemos visto, la resolución impugnada del TEAR señala que "en situaciones donde existen vínculos familiares tan estrechos, es necesario acreditar con mayor rigor que los pagos efectuados corresponden realmente a servicios prestados por un tercero y no a transferencias de fondos entre familiares".

Esta Sala ya ha tenido ocasión de enjuiciar alegatos similares -por todas, sentencia de recaída en el recurso 1119/2024- en el sentido de que la falta de prueba de la realización efectiva de los servicios facturados o salarios satisfechos, con la consiguiente no deducibilidad del gasto en sede societaria, no conlleva el denunciado enriquecimiento injusto de la Administración tributaria por el hecho de que los perceptores -en este caso socios ambos de la recurrente- los hayan incluido en su declaración del IRPF; no podemos olvidar que el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:... d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".Dicho de otro modo, la no deducibilidad de un gasto en sede societaria no impide, prohíbe o excluye por sí sola la tributación por el socio, accionista, asociado o partícipe de su importe en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y en cuanto a la indebida inaplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas ex artículo 18 LIS cabe señalar que dicha normativa de valoración se proyecta sobre operaciones cuyo presupuesto previo es su efectiva realización, lo que no acontece en este caso en el que son las propias operaciones las que se rechazan como efectivamente realizadas.

SEXTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,