Sentencia Contencioso-Administrativo 475/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 480/2024 de 26 de febrero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho el acuerdo de 21/03/2024 del Tribunal Económico-administrativo de Andalucía, TEARA, que desestima la reclamación NUM000 presentada por el ahora recurrente contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por importe de 6.172,91 euros, practicada por la Administración de Torremolinos de la AEAT relativa al IRPF ejercicio 2019, al no considerar deducibles gastos declarados (vehículo, combustible, manutención) en la autoliquidación por importe de 15.083,06 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en extracto:

- De la legitimidad de los gastos deducibles no admitidos por la resolución recurrida.

La cuestión a debatir en el presente recurso es la procedencia de las deducciones efectuadas por mi representado en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio del año 2019 y que no son reconocidas por la administración tributaria, por importe de 15.083,06 euros, lo que implica la modificación de la base imponible con la correspondiente liquidación complementaria por importe de 5710, 22 de principal más de intereses de demora es decir por un total de 6.172,91 euros.

-Deducción de gastos de desplazamiento, representación y suministros.

La actividad que ejerce mi representado que como ya hemos dicho es la de agente de seguros implica la permanente salida del despacho y contacto con los mismos normalmente en el sitio de trabajo por lo que es de lógica el tener que desplazarse y mantener comidas de representación incluso viajes a destinos si fuere necesario.

El cliente hay que captarlo y para ello por pura lógica hay que salir del despacho y ofertar los servicios en los distintos centros de trabajo.

Mi representado tiene su domicilio tal y como consta en la AEAT y en la declaración de la renta en el término municipal de Campanillas a unos 25 km de distancia de donde realiza su actividad profesional en la calle Gordon nº 3 de esta capital.

Se acompañan como documentos nº 1, 2, y 3 del presente escrito, escritura de compraventa de la vivienda, recibo del IBI y mapa de la distancia entre su residencia y el lugar de trabajo.

Por tanto le es imprescindible el uso del vehículo para sus desplazamientos con los costes consiguientes en gasolina que no han sido tenidos en cuenta por la resolución recurrida cuando constan aportadas las correspondientes facturas dentro de una actividad de lunes a viernes.

En el mismo sentido los gastos de manutención que son debidos que normalmente mi representado tiene que almorzar fuera de su domicilio ya que como reiteramos la distancia desde su lugar de trabajo no le resulta rentable efectuar dicho desplazamiento.

Los gastos de manutención se han producido durante el desempeño de su actividad de Lunes a Viernes.

Se han realizado en establecimientos de hostelería con pago con medios electrónicos.

Se han aportado los tiques y facturas correspondientes al citado consumo.

No se ha superado la cantidad límite de 26,67 euros diarios.

Igualmente se ha aportado la lista de clientes y domicilios donde consta la necesidad del correspondiente desplazamiento para las visitas.

Lo que pretende la Agencia tributaria es una prueba diabólica como es justificar además de la factura y tique correspondiente, exige un control de la gama del vehículo, cálculo de los kilómetros desde la residencia hasta la dirección de los clientes visitados, distancia recorrida y actividad, relación de las comidas del agente fuera de su casa, relación de facturas de comidas con clientes y pólizas (cuando la póliza se puede concluir o no), y un largo etc, que resulta imposible de acreditar.

Mi representado ha aportado al expediente administrativo la relación de pólizas emitidas y proyectos anuales de presupuestos dados por el sistema informático de la compañía con completa información de los datos de los clientes nombre dirección y D.N.I.

Los autónomos tienen determinados costes destinados a mejorar las relaciones con los clientes destinados a conseguir un acuerdo comercial.

La Agencia Tributaria sistemáticamente deniega la deducción de dichos gastos con el argumento de que no estaba justificado que generara un ingreso.

Sin embargo el referido argumento ha sido rechazado por la sentencia del Tribunal Supremo (458/2021) que ha determinado que:

"La correlación" de la que habla la norma entre gasto e ingreso no tiene que ser directa, lo que podrá tener la consideración de gasto contable y contabilizado, gatos indirectos que no hayan terminado en una operación comercial.

Esta doctrina que corresponde específicamente para el impuesto de sociedades puede analógicamente ser de aplicación al IRPF de los autónomos dado que el artículo 28 de La ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas dice claramente que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del impuesto de sociedades.

En definitiva aunque se trate de costes indirectos se consideran igualmente costes del negocio.

En definitiva los gastos aportados por mi representado son plenamente deducibles, proporcionados a la actividad desarrollada, y no son un mero capricho del mismo sino relacionados con el ejercicio de agente de seguros.

TERCERO.-La parte recurrida opone, en extracto:

-La AEAT envió requerimiento al ahora demandante en relación al IRPF del ejercicio 2019, en el que debía aportar:

Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia

Este requerimiento no fue atendido y por ello la AEAT lo tuvo que reiterar en su domicilio fiscal situado en DIRECCION000 de Málaga

Tras la reiteración, el interesado atendió el requerimiento, aportando el libro registro de ingresos y gastos y facturas

La AEAT dictó propuesta de liquidación que resumimos del modo siguiente:

Se comprueba que el interesado declara una actividad profesional de agente de seguros (epígrafe 712) con unos ingresos de 89.124,90 euros y unos gastos de 41.860,84 euros. Examinados los libros de registro y las facturas recibidas, resultan unos gastos no deducibles de 15.083,06 euros por los siguientes motivos:

PRIMERO:

La deducibilidad de los gastos está condicionada a que estén contabilizados o registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

Existe una diferencia entre el gasto deducido por el interesado en su declaración de IRPF (41.860,84 euros) y el contabilizado en los libros de la actividad (36.479,02 euros), diferencia que asciende a 5.381,82 euros y que no ha justificado documentalmente ni ha realizado manifestación alguna que explique esta discrepancia. En consecuencia, no se admite su deducción.

SEGUNDO:

El interesado ha deducido gastos derivados de la utilización de varios vehículos turismo, lo que implica su afectación a la actividad económica.

Esta vinculación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de Gestión la valoración de las pruebas aportadas. No se han aportado justificantes de esta correlación de los gastos de desplazamiento con los ingresos de la actividad, por lo que no procede considerar como deducibles los gastos de carburante por importe de 2.380,42 euros (partidas 7, 19, 23, 26, 28, 32, 42, 51, 54, 55, 57, 58, 60, 67, 70, 72, 73, 77, 79, 81, 87, 92, 95, 105, 107, 117, 118, 124, 126, 128, 135, 137, 141, 143, 146, 148, 150, 163, 166, 169, 177, 178, 181, 182, 183, 185, 191, 194, 196, 198, 201, 203, 207, 209, 211, 212, 213, 214, 228, 236, 238, 241, 249, 251, 256, 258 y 263).

La documentación aportada no acredita el gasto individualizado de cada factura, ya que no especifica el gasto real que corresponde a cada uno de los asuntos por los que se tiene que desplazar. Para admitir los gastos de desplazamiento en vehículo propio, tales como combustible, peajes o aparcamientos, el interesado debe acreditar su vinculación con la actividad económica con las correspondientes facturas, que deberán acompañarse con las rutas de viaje, estimación del gasto de carburante en cada desplazamiento, firmas de clientes o certificado de la empresa para la que presta los servicios, o cualquier otro medio de prueba que acredite la necesidad del desplazamiento concreto y la vinculación del gasto con su actividad.

CUARTO:

En atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas derivados de los desplazamientos del contribuyente hasta un lugar determinado con motivo del desarrollo de su actividad o las comidas derivadas por atención a clientes se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan con el resto de requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de la Administración la valoración de las pruebas aportadas.

En el presente caso, no se ha acreditado dicha vinculación, por lo que no se admiten como deducibles los gastos de comidas y restaurantes aportados por importe de 2.759,04 euros (partidas 1, 2, 3, 10, 11, 12, 16, 20, 24, 25, 29, 33, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 49, 50, 52, 59, 66, 74, 76, 82, 84, 86, 88, 89, 90, 93, 97, 98, 100, 106, 109, 112, 113, 114, 115, 116, 120, 121, 125, 127, 130, 132, 139, 145, 154, 156, 159, 161, 164, 167, 170, 171, 174, 187, 193, 195, 197, 199, 200, 204, 205, 208, 215, 227, 231, 234, 239, 242, 243, 248, 250, 252, 254, 255, 259 y 264).

QUINTO:

No se admiten aquellos gastos cuyos documentos aportados son ilegibles para su comprobación. Importe: 896,70 euros (partidas 75, 91, 102, 140, 142, 144, 152, 153, 160, 180, 186, 188, 189, 217, 229, 240, 244, 245 y 257).

SEXTO:

En relación con los gastos de viaje (hoteles y transporte público), una de las condiciones para que puedan admitirse como deducibles es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales, deben estar claramente correlacionados con la actividad económica, ya que estos gastos pueden ocasionarse tanto en el ámbito personal como en el profesional del contribuyente. No basta con disponer únicamente de los justificantes del gasto, sino que también se debe acreditar su correlación con los ingresos de la actividad.

Para su admisión como gasto deducible, es imprescindible la prueba inequívoca y precisa de que existe una relación directa entre el gasto y la actividad. Es al contribuyente, que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, a quien incumbe la carga de probar que cumple los requisitos exigidos para la deducibilidad del gasto ( artículo 105 de la ley 58/2003, General Tributaria).

Derivado de lo anterior, no se admite la deducción de los gastos consignados en las partidas 4, 13, 14, 34, 35, 43, 46, 47, 48, 56, 61, 62, 63, 65, 85, 96, 103, 122, 136, 138, 147, 149, 151, 157, 158, 162, 165, 175, 179, 184, 202, 206, 232, 237 y 261 por importe de 2.524,63 euros por los viajes realizados a Madrid, Sevilla, Granada y Chiclana (Cádiz).

SÉPTIMO:

Los gastos en los que incurra tendrán el carácter de deducibles cuando tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada. Esta correlación y afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.

En este sentido, no se admiten los gastos que a continuación se relacionan al no existir o no quedar suficientemente probada la correlación con los ingresos de la actividad, ya sea por la falta de pruebas, la difícil delimitación entre consumo privado y consumo de la actividad, y la propia naturaleza de los bienes adquiridos o servicios contratados y la finalidad de los mismos:

O Adquisición de pintura: 407,40 euros (partidas 30, 83, 101, 104, 119, 129, 131, 134, 173, 220, 222, 223 y 266).

O Partida 68: 73,01 euros (grifo de fregadero).

o Partida 99: 18,19 euros (material de ferretería).

o Partida 123: 33,99 euros (grifo de baño).

o Partida 218: 34,99 euros (no consta identificación del producto).

o Partida 224: 185,86 euros (plato de ducha y monomando).

o Partida 233: 11,24 euros (productos de confitería).

O Partida 260: 21,66 euros (saco de leña).

El interesado presentó un escrito de alegaciones en el que señaló que su oficina está a 25 km de su casa y que, como consecuencia de ello, tiene que comer fuera de casa. Indicó que las facturas relativas a pintura y material de loza se refieren a los gastos del local que tiene alquilado. Acompañó una hoja de cálculo con los desplazamientos realizados. Afirmó que no recibe compensación alguna de la compañía de seguros por los viajes que realiza y que utiliza varios vehículos de su propiedad para sus desplazamientos, por lo que deben deducirse los gastos correspondientes.

La AEAT dictó un acuerdo de liquidación por importe de 6.172,91 euros. Dicho acuerdo fue recurrido en reposición. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición, se presentó una reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución de 21 de marzo de 2024.

- La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así, el artículo 27 de la Ley del IRPF, señala: (...)

Por otro lado, el artículo 28 de la citada Ley establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa. Resulta por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,

Nuestros Tribunales se han pronunciado al respecto acerca de los requisitos que deben concurrir para aceptar la deducción de un gasto. En primer lugar, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados. Para ello, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas. En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos y cumplen los restantes requisitos. Así, la STS de 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) , recurso 172/2002, señala: ...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales. Por otro lado, también es necesario distinguir entre gasto necesario y conveniente. Como dicen las SSTS de 24 de Febrero del 2011 (RJ 2011, 1628) , recurso 357/2007, y de 2 de febrero de 2012 (RJ 2012, 3316) , recurso 388/2009, el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 (RJ 1987, 649) , 20 de septiembre de 1988 (RJ 1988, 7195) , 20 de enero de 1989 (RJ 1989, 149) , 27 de febrero de 1989 (RJ 1989, 1147) , 14 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 9699) y 25 de enero de 1995 (RJ 1995, 443) , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos . Y en la STS de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010, 4106) , recurso 5920/2004, se dijo que: para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 . º La "necesariedad" del gasto, como exige elart. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS (

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , lo siguiente: (...)

La STS de 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 789) (Recurso de Casación núm. 2859/2013 ) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) , tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (RJ 2007, 4360) (Recurso de Casación núm. 6169/2001 ) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: (....)

Previsión esta última acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

De forma más concreta, la STS de 8 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4912) (Recurso de Casación núm. 3780/2008 ) afirma que, conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad.

En este mismo sentido, declara la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) (Recurso de Casación núm. 202/2013 ) lo siguiente: (....)

Pues bien, pretendiendo los recurrentes la deducción de una serie de gastos de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF 2015 es evidente que recaía sobre aquel la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la actividad profesional, como declara nuestra jurisprudencia.

En efecto, en cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el artículo 106.3 LGT añade que (...), el Reglamento de Facturación -Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido- contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. De hecho, su exposición de motivos se encarga de resaltar que la expedición de la factura, tiene un significado especialmente trascendente, ya que en lo concerniente a tributos tales como el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto General Indirecto Canario entre otros, la factura va a permitir el correcto funcionamiento de su técnica impositiva, pues a través de ella va a efectuarse su repercusión, a la vez que la posesión de una factura que cumpla los requisitos que se establecen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación va a permitir, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. Establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad (artículo 1). Deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal (artículo 2.a). Toda factura debe estar numerada y ha de figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida (artículo 6).

En todo caso, con arreglo a dicho reglamento, con carácter general, también podrían aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias), siempre que reunieran los requisitos que determina el artículo 7 de dicho Real Decreto mencionado, posibilidad que, como veremos, no se contempla en la regulación legal del IVA ( artículo 97 LIVA ). A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registros y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834y RCL 1993, 404) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala: (...)

Igualmente, el art. 106 de la LGT dice: (...)

Recordemos que corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, mientras que recae sobre el obligado tributario la carga de probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto con motivo de tal gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Dicho de otra forma, para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar que el gasto que documenta es deducible a efectos del impuesto que nos ocupa.

En resumen, corresponde a la parte recurrente acreditar la deducibilidad soportadas por gastos de su actividad profesional, lo que conlleva la prueba de su existencia y de su vinculación con la actividad profesional a la que se anudan, que están debidamente contabilizados y se ha realizado efectivamente el servicio que se retribuye con tal pago.

La reciente Sentencia del TSJ Andalucía (Málaga) de 14 de febrero de 2022 declara en un supuesto similar al que nos ocupa lo siguiente: (....)

-SOBRE LOS GASTOS CUYA DEDUCIBILIDAD SE DISCUTE. GASTOS ASOCIADOS AL VEHÍCULO.

El demandante ejerce la actividad profesional de seguros y defiende la vinculación de los gastos con su actividad profesional.

No obstante, el demandante reconoce que es titular de varios vehículos y que, además, considera que deben incluirse los gastos ocasionados desde su lugar de residencia hasta su lugar de trabajo. No existe, por tanto, una afectación exclusiva de un vehículo a la actividad profesional, lo que impide admitir cualquier pretensión del actor relativa a unos gastos que no están vinculados a un vehículo concreto.

Como no puede desplazarse a su domicilio para almorzar, el demandante considera que deben ser objeto de deducción todos los gastos de restauración bajo el pretexto de que la media de los mismos es de 26 €, sin distinguir aquellos que son necesarios para su actividad profesional de aquellos de carácter personal o privado derivados de su decisión de dónde y qué almorzar. Estos últimos, desde luego, no son deducibles.

Nos encontramos con facturas de cenas de viernes (por ejemplo, 1 de febrero), facturas de hoteles los sábados (Madrid, Sevilla), comidas con varios comensales, facturas de billetes de AVE a Madrid en las que no se justifica que tengan su origen en la asistencia a reuniones, y una factura del hotel Málaga Palacio en concepto de cena de Nochebuena.

Traemos a colación la Sentencia de esa Ilma Sala en Sentencia de 8 de octubre de 2020 respecto sobre el carácter deducible de dichos gastos; (....)

En definitiva, ante la falta de prueba del demandante de que los gastos estén vinculados a su actividad económica y no a decisiones privadas o personales y que sean necesarios para la obtención de ingresos debe desestimarse la demanda.

- En todo lo demás, nos remitimos a la resolución recurrida.

CUARTO.-La liquidación, tras transcribir la propuesta de resolución, que es lo reproducido por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, dice:

"......El 21/12/2022 el interesado presenta escrito de alegaciones con número de registro RGE911071962022 manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación. Una vez examinadas las mismas se resuelven en los siguientes términos:

PRIMERO: En cuanto a los gastos de desplazamiento el interesado manifiesta que debe desplazarse diariamente desde su vivienda situada en el ámbito rural hasta el local donde ejerce la actividad en el centro de Málaga capital. Asimismo debe desplazarse para visitar a clientes para la formalización de las pólizas de seguro.

En este sentido hay que indicar que únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización del vehículo que guarden la debida correlación con los ingresos de su actividad económica, no teniendo, por tanto, tal consideración aquellos importes que estén relacionados con la utilización del vehículo para necesidades privadas, lo cual habrá de acreditarse por el contribuyente en virtud de lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT . En el presente caso, no se pone en tela de juicio que se haya desplazado por motivos profesionales, lo que está en entredicho es el importe concreto de los gastos que procede imputar a cada uno de los desplazamientos realizados; y para acreditar este extremo resultaría necesario que el contribuyente llevara con una precisión y rigurosidad absoluta el cómputo y utilización de los gastos asociados al vehículo (consumos y desplazamientos realizados en las gestiones relativas a su profesión) a fin de acreditar que los kilómetros recorridos por el mismo se corresponden en su totalidad con dichos desplazamientos. Los listados de clientes aportados y elaborados por el propio interesado, no acreditan la necesidad de desplazamiento para la formalización de las pólizas pues no aporta documentación de terceros (firmas de clientes) en las que se justifique dichos desplazamientos.

Asimismo indicar que no se consideran deducibles los gastos derivados del desplazamiento del profesional desde su casa hasta su lugar de trabajo, de acuerdo con la consulta de la Dirección General de Tributos V0134-20 de 21 de enero de 2020.

SEGUNDO: En relación a las comidas, con un total 82 en el año, el interesado no especifica cuáles son por gastos de manutención y cuáles por atenciones a clientes.

En el caso de que fueran dietas, la normativa indica lo siguiente:

Según establece el artículo art. 30.2.5ª.c) de la Ley de IRPF los contribuyentes podrán deducir para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa los gastos de manutención que cumplan los siguientes requisitos:

- Que sean gastos del propio contribuyente.

- Que se realicen en el desarrollo de la actividad económica. Es decir, que sean propios de la

actividad.

- Que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería.

- Que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

- Que no superen los límites cuantitativos que reglamentariamente se establece el artículo 9.A.3.a)

del Reglamento del IRPF para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de

los trabajadores. Dichos límites son:

- Pernoctando en municipio distinto: 53,34 euros/día.

- Sin pernoctar en municipio distinto: 26,67 euros/día.

Debe tratarse de un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del contribuyente y del que

constituya su residencia.

El exceso sobre dichos importes no podrá ser objeto de deducción.

Dado que el contribuyente no ha justificado el pago de las dietas mediante medios electrónicos no

puede admitirse su deducción.

En el caso de que fueran relaciones con clientes, el interesado no indica las comidas que se realizaron por este motivo, con qué clientes se realizaron y a qué pólizas iba destinado esta atención.

Asimismo consta comidas realizadas en sábados y domingos, días no laborables, que en ningún caso serían deducibles.

TERCERO: En relación a los gastos no admitidos e indicados en la motivación como no correlacionados con la actividad (grifo, material ferretería, plazo de ducha) el interesado manifiesta que se destinaron el mantenimiento de la oficina, sin embargo no lo acredita documentalmente por lo que las meras manifestaciones no son válidas para admitir las alegaciones en este punto.

CUARTO: Se confirma la propuesta de liquidación en cuanto al resto de extremos contenidos en la misma y respecto de los cuales no presenta alegaciones....."

QUINTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".Misma norma que en su art. 11.1.1 º exige que el gasto esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo exige la normativa.

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia"y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Por otra parte, debe tenerse presente que sobre la carga de la prueba, la jurisprudencia tiene dicho, v. gr., en la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

SEXTO.-Por la mentada exigencia de contabilización es correcta la exclusión que hace la AEAT de 5.381,82 euros por la diferencia entre la declaración de IRPF (41.860,84 euros) y el contabilizado en los libros de la actividad (36.479,02 euros), sin que se haya justificado documentalmente ni ha realizado manifestación alguna que explique esta discrepancia.

No se aporta documento alguno, como aprecia la AEAT, que acredite la relación con la actividad y necesidad para obtener ingresos derivados de la misma de las sumas que se pretenden deducir por: 407,40 euros (adquisición pintura); 73,01 euros (grifo de fregadero); 18,19 euros (material de ferretería); 33,99 euros (grifo de baño); 34,99 euros (no consta identificación del producto); 185,86 euros (plato de ducha y monomando); 11,24 euros (productos de confitería), y, 21,66 euros (saco de leña).

Tratándose de la deducción de los gastos relacionados con un vehículo -se pretende deducir los gastos de carburante por importe de 2.380,42 euros de varios vehículos -, debemos partir de lo establecido en el art. 29 de la Ley 35/2006: " 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Estas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 (elementos patrimoniales afectos a una actividad) dispone:

" 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

C) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso 1463/2017), en relación a los elementos patrimoniales indivisibles, que es la naturaleza de que gozan los turismos, afirma: " 1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el a rtículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción. Además debe constatarse que respecto del tratamiento fiscal de los vehículo, el régimen difiere en el IRPF y en el IVA, pues el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva

En el caso, el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de uno de los vehículos que dice utilizar para su desplazamiento habitual desde su domicilio en Cártama a su centro de trabajo en Málaga, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, ni se desprenda del hecho de que sea titular de otros vehículos.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible acreditar la afectación exclusiva del mismo, no pudiendo sustentarse en cálculos estimados de kilometraje o consumo de gasoil, sin que conste la realidad de todos y cada uno de los desplazamientos que se dice haber realizado, incluyendo los diarios al lugar de trabajo que, como indica la liquidación, no son deducibles.

Y es que aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

Sobre gastos desplazamientos lugar trabajo, entre otras, la Sentencia de esta Sala 1537/2020, de 8 de octubre de 2020 , Recurso: 565/2019 FD º 2º, tiene dicho su carácter no deducible:

"..Por otro lado ya nos hemos mostrado contrarios a admitir que determinadas inversiones de conveniencia u oportunidad tengan la consideración de gasto necesario para la obtención del ingreso que justifica la deducción. Entre estos hemos llamado la atención sobre la no deducibilidad de los gastos de desplazamiento desde el lugar de residencia al lugar de trabajo, así como los gastos incurridos en estacionamiento del vehículo en las inmediaciones del lugar de trabajo por constituir gastos de conveniencia no productivos, al ser esta una opción de confort personal que ejercen todos los trabajadores sin distinción. En particular estos desplazamientos desde la residencia al lugar de trabajo constituyen un volumen significativo de la distancia recorrida por el vehículo del actor a lo largo de la anualidad lo que desvirtúa su afirmada dedicación profesional exclusiva, pues este es un tipo de desplazamiento de conveniencia personal. No es cuestionable que la libre elección del lugar de residencia no puede traducirse en una carga económica para el erario público, de modo que el conjunto de contribuyentes debamos asumir el coste del desplazamiento diario del declarante desde el punto de residencia libremente elegido al lugar de ejercicio de la actividad productiva..".

SEPTIMO.-Sobre los gastos deducidos relacionados por comidas - que se pretenden deducir por importe de 2.759,04 euros -, viajes y alojamientos - se pretende deducir 2.524,63 euros por los viajes realizados a Madrid, Sevilla, Granada y Chiclana-, no constan prueba alguna que se han realizado para promocionar directa o indirectamente la prestación de servicios.

Las SSTS de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 ) y 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 ) afirman que el concepto de "gastos necesarios" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos, si bien esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

Y al caso no consta que los gastos últimamente reseñados se hayan realizado en el ejercicio de la actividad y que vengan exigidos por esta, por lo que no puede admitirse su deducibilidad.

Por otra parte los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets de compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En definitiva los tikets aportados a los efectos de justificar gastos sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, n o debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación. Además esas facturas deben estar expedidas en forma, por lo que no cabe deducirse, como pretende el recurrente, 896,70 euros, con base en documentos ilegibles para su comprobación.

Como dejó dicho la STS de 14 de diciembre de 1989 sobre ese tipo de anotaciones "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por si sólo... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".La doctrina del Tribunal Supremo -entre ellas la STS de 9 de febrero de 2012, recurso de casación 2210/10 -, en la que se rechaza la identificación entre gasto deducible y gasto contable (« Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado art. 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias.

Además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto, sin que tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera invocación de la necesidad del gasto no supone sea precisa para la obtención de los ingresos.

OCTAVO.-La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Por otra parte no es preceptiva poner limitación al importe de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras). Sin que al efecto pueda invocarse Pleno no jurisdiccional de esta Sala de 13 de marzo 2019, que va de suyo no es una norma jurídica, y como el mismo indica, no tiene carácter jurisdiccional, es decir es gubernativo "interna córporis",que además, como señala la STS de 8 de mayo de 2015 (rec. 422/2014) al FD 7º, que con cita de la previa de 11 de mayo de 2009 (rec. 113/2007), carece de efectos jurídicos cualquier opinión que de dichas resoluciones resulte mayoritaria, ni respecto a quienes la realizan, ni tampoco frente a terceros, no siendo susceptible, ni de impugnación jurisdiccional, pues no es un acto judicial, ni tampoco administrativa, pues no es un acto administrativo, al no producir efecto jurídico alguno. " Porque estos Plenos del artículo 264 no se enmarcan en un proceso en trámite aún cuando se celebren para fijar criterios sobre cuestiones a resolver en procesos concretos, tal y como acontece en el caso que nos ocupa, sino que se desenvuelven al margen del proceso, esto es, no administran propiamente Justicia ni resuelven recursos; siendo de recordar que el artículo 12 LOPJ establece: 1º) que "el ejercicio de la potestad jurisdiccional, los Jueces y Magistrados son independientes respecto a todos los órganos judiciales y de gobierno del Poder Judicial"; 2º) que "no podrán los Jueces y Tribunales corregir la aplicación o interpretación del ordenamiento jurídico hecha por sus inferiores en el orden jerárquico judicial sino cuando administren justicia en virtud de los recursos que las leyes establezcan; y 3º), que "tampoco podrán los Jueces y Tribunales, órganos de gobierno de los mismos o el Consejo General del Poder Judicial dictar instrucciones, de carácter general o particular, dirigidas a sus inferiores, sobre la aplicación o interpretación del ordenamiento jurídico que lleven a cabo en el ejercicio de su función jurisdiccional.

Resulta, por tanto, que siendo la finalidad de esos plenos la de unificar criterios y coordinar las practicas procesales en el ámbito de la Sala, en tal ha de quedar circunscritos sus efectos, sin que pueda pretenderse, como hace el recurrente - sin ofrecer razón jurídica alguna - suerte alguna de vinculación para este órgano judicial en el ejercicio de su función jurisdiccional".