Sentencia Contencioso-Administrativo 510/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2348/2021 de 26 de febrero del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Granada, de fecha 24 de septiembre de 2021, en virtud de la cual, se acuerda la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa tramitada bajo el número NUM000 y acumulada NUM001, interpuesta contra la contra la liquidación provisional, y acto administrativo sancionador practicada por la Oficina de Gestión de la Delegación de Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La resolución procede a confirmar el acuerdo de liquidación practicado por importe de 3.564,47 euros, en concepto de liquidación principal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, con clave de liquidación NUM002 y se anula el acto administrativo sancionador.

SEGUNDO.-La resolución del TEARA, en los antecedentes de hecho recoge que en el procedimiento de comprobación limitada seguido con el recurrente, la administración aprueba la liquidación en concepto de IRPF del ejercicio 2018 de la que se deriva una cantidad a ingresar de 3.564,47 euros. A través del citado acto la agencia Tributaria aumenta la base imponible general entendiendo que en la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa se han deducido gastos que no se consideran deducibles.

En relación con la reclamación económica administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, alega el recurrente que los gastos han sido justificados y son deducibles en su totalidad sin que se haya vulnerado el criterio del devengo como señala el contenido de la liquidación debiendo tenerse en cuenta a estos efectos que la Ley del Impuesto de Sociedades permite expresamente que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo, siempre que no se derive de ello una menor tributación como ocurre en este caso que se han imputado en el ejercicio 2018, facturas procedentes del último día del ejercicio 2017 debido a que se reciben las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del período impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que se procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017. De conformidad con la información y documentación aportada al requerimiento de información se aportó copia del libro de registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia del ejercicio 2018 cuya suma total de gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro de registro de facturas por la actividad de laboratorio ejercicio 2018 cuya suma total de gastos ascienden a 10.270,52 euros. Por tanto entiende que no procede en ningún caso el aumento de la base imponible general de las declaraciones del IRPF, ejercicio 2018, propuesto por la administración ya que los consumos de explotación fiscalmente deducible en el ejercicio deben ser compensados con la diferencia en el importe correspondiente a los gastos por concepto de sueldos y salarios y de Seguridad Social, resultando dicha diferencia de la acaecimiento de un error material e involuntario, por lo que no procede la regularización propuesta.

En los fundamentos de derecho, con cita de los artículos 28 de la Ley 35/2006, 10.3 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, argumenta el TEARA que es criterio del Tribunal el seguido por la DGT en consulta vinculante V-1140/2005 de 16 de junio de 2025 que señala que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que sean ocasionado en el ejercicio de la actividad que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legalmente mencionados, mientras que cuando no existe esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica y añade que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada además a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollan actividades económicas siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

Continua argumentando, conforme al articulo 104.1 de la LIRPF y 68.1 del RIRPF y el Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007 que define las compras y los gastos, 105 de la LGT, que corresponde al recurrente acreditar la deducibilidad de los gastos pretendidos. La administración ha regularizado los gastos consignados por el recurrente correspondientes al ejercicio 2017 y desestimado las alegaciones que invoca el criterio de imputación temporal de la Ley del Impuesto de Sociedades que permite que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo siempre que de ello no se derive una menor tributación, en base a que no ha quedado acreditado que dichos gastos no hayan sido objeto de deducción en el ejercicio 2017 conforme al criterio del devengo. Añade que con ocasión de la reclamación económico administrativa el recurrente se ha limitado a reiterar las manifestaciones realizadas y en vía de gestión pero no ha aportado ninguna documentación o información nueva con ocasión de la presentación de la reclamación económica administrativa tendente a probar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en que se devengaron, por tanto, debe confirmar el acuerdo impugnado ante el insuficiente esfuerzo probatorio realizado por el recurrente.

El acuerdo sancionador fue anulado por el TEARA.

TERCERO.-Posición de la parte actora

Expone que de conformidad con el artículo 28.1 de la Ley del IRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Así mismo, con base en el artículo 10.3 de Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 11. 3. 1 de la LIS, expone que es admisible la deducción de un gasto contabilizado en un período impositivo posterior al que según el criterio del devengo le correspondería haber sido imputado siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó. Criterio además que es ratificado por la Dirección General de Tributos entre otra en las consultas vinculantes V1087-10, V0029-15 Y V200-16. No obstante no encuentra respuesta por parte de la Oficina de Gestión que enerve lo que ha sido defendido.

Argumenta que se han imputado en el ejercicio 2018 facturas procedentes del último día del ejercicio 2017, debido a que el recurrente recibe las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión, sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del periodo impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017.

De conformidad con la redacción dada por el artículo 7 del RIRPF, ningún gasto o ingreso puede quedar sin imputar o se imputa nuevamente en otro ejercicio por un cambio de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto.

En lo que respecta a este punto la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con el ingreso de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales que se han señalado mientras que cuando no existe esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

Desde el punto de vista jurídico, el TEARA admite el planteamiento alegado, pero inadmite la deducibilidad desde el punto de vista fáctico, es decir, desde el punto de vista de los hechos. El TEARA entiende que de la documentación que consta en el expediente no pueden comprobarse las circunstancias que no acrediten que el recurrente se encuentra en lo cierto, trasladando el objeto de lo controversia a una cuestión probatoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 y ss de la Ley General Tributaria.

Esta afirmación no es compartida en modo alguno porque como costa en el expediente administrativo los gastos fiscalmente deducibles del ejercicio ascienden a 788.136,08 euros frente a los 763.186,16 euros declarado en el modelo 100 como consumos de explotación. De conformidad con la información y la documentación aportada en respuesta al requerimiento efectuado se ha aportado copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia correspondiente al ejercicio 2.018 cuya suma total de los gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de laboratorio correspondiente al ejercicio 2018 cuya suma total corresponde a 10.270,52 euros.

De conformidad con la propuesta de liquidación notificada se pretende regularizar la base imponible general aumentándola como consecuencia de dos puntos diferenciados:

1.- Los gastos fiscalmente deducibles como consumo de explotación de las actividades desarrolladas señala la administración que no son deducibles por aplicación del criterio de imputación fiscal cuestión que ha quedado ya rebatida por la aplicación de la redacción dada por el artículo 11.3 de la ley del impuesto de sociedades y que por tanto resultan plenamente deducible.

2.- Los gastos correspondientes a sueldos y salario así como de Seguridad Social a cargo de la empresa. En este punto la recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la administración.

Como consecuencia de lo alegado a lo largo del presente escrito y en referencia al total de los conceptos de consumo de explotación, sueldos y salarios, Seguridad Social, la parte no ha causado ningún perjuicio a la administración ya que el importe de los gastos se corresponden con los realmente soportados en el ejercicio 2018.

Por último entiende que quedan perfectamente justificados los gastos consignados en el modelo 100 correspondiente al ejercicio 2018 y que no da lugar en modo alguno a la liquidación provisional emitida por la oficina de gestión en concepto de IRPF del año 2018.

CUARTO.-Posición de la Administración demandada

La Abogada del Estado opone que los argumentos expuestos por el actor en su demanda son idénticos a los planteados en vía administrativa y considerados por el TEARA en la resolución impugnada en la cual se realiza un pormenorizado examen de las documentación aportada por la actora ante la AEAT con la finalidad de justificar determinados gastos cuya deducción se le deniega por falta de relación con la actividad profesional desarrollada por la actora, por ello al no aportarse junto con la demanda ningún elemento de prueba diferentes de los ya considerados por la Administración al dictar los actos impugnados, conforme al artículo 105 LGT y 217 LEC, se remite íntegramente a los argumentos consignados en los fundamentos de derecho de la resolución impugnada los cuales da por reproducidos en este escrito.

En cuanto a deducción de gastos efectuados el día 31 de diciembre de 2017, como expresamente reconoce el actor no puede imputarse al ejercicio 2018, de acuerdo con el artículo 11 RLIRF.

En consecuencia, los gastos correspondientes al ejercicio 2017, deben imputarse a ese ejercicio, con independencia del momento en el que se produjera el pago, atendiendo al principio de imputación temporal de gastos antes citado.

El actor se ha limitado a realizar en demanda una serie de valoraciones subjetivas que en nada desvirtúan lo resuelto en vía administrativa. Valoraciones de las que no se puede extraer consecuencia jurídica alguna,

Dado que, adolecen del fundamento probatorio necesario para ello, pues, como parece olvidar el demandante, no solo pesa sobre el mismo la carga de la prueba de los hechos que invoca en sustento de la eficacia de su pretensión ( artículo 217 Leciv) sino que, además, los actos realizados por la Inspección gozan de presunción de legalidad y certeza de acuerdo con las disposiciones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el presente caso, ese deber de probar se acentúa aún más si cabe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 LGT.

QUINTOPosición de la Sala

Para la resolución del procedimiento resulta de aplicación la siguiente normativa:

El artículo 28 de la Ley 35/2006 dispone "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

El artículo 10.3 del Impuesto sobre sociedades establece "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 11 del mismo texto legal dispone "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

El recurrente ha formulado en la demanda los mismos argumentos que fueron planteados en vía administrativa y en la reclamación económica administrativa, sin que hubieran tenido favorable acogida.

En el acuerdo de liquidación se expone que se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Con respecto a los gastos no admitidos en la propuesta de liquidación por tratarse de gastos correspondientes al ejercicio 2017, el contribuyente no acredita lo alegado, más allá de las meras manifestaciones. No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo. Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones formuladas.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- En concreto, no resultan fiscalmente de deducibles, las facturas incluidas en el libro registro de compras gastos con fecha de 2017 conforme al Criterio general de imputación fiscal: principio de devengo ( Arts. 14.1b) Ley IRPF y 7 Reglamento; 11.1 y 3.1ª.LIS). De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo, conforme el cual los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fechas de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

-Por otro lado, y según documentación aportada, el importe de las partidas de sueldos y salarios y Seguridad Social a cargo de la empresa, ascienden a 86.053,69 y 30.224,90 respectivamente.

Respecto de este último la parte recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la Administración.

De cuanto antecede la Administración ha denegado los argumentos del recurrente porque "No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo." y de otro lado porque el criterio general de imputación fiscal es el principio del devengo.

De acuerdo con la normativa que ha quedado expuesta anteriormente el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en la LIS. La regla general es que los ingresos y los gastos deben imputarse en el ejercicio en que se devengaron y no en el que se contabilizan, no obstante, por aplicación de la regla especial contenida en el artículo 11.3 LIS, se admitiría la imputación fiscal en el ejercicio en el que se contabiliza siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades supone la aceptación del principio del devengo aplicable con carácter general, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, por lo que las operaciones deben imputarse en la declaración del impuesto en el ejercicio del devengo, no de la contabilización. Esta regla del devengo se altera en favor de la imputación en el ejercicio de la inscripción contable, pero con la salvedad, en el mismo prevista

Dice la STS nº 683/2024, de 23 abril de 2024 (Rec. 4382/2022): "... La doctrina que fijamos es la siguiente: en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual artículo 11.3 LIS ), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.".

En consecuencia corresponde al recurrente que no ha acudido a la regla general de imputación en el periodo impositivo del devengo, sino al de la imputación contable acreditar que de ello no derive una tributación inferior y acreditar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en el que se derivaron, lo que no ha sido acreditado en vía administrativa, razón por la que fueron denegadas las alegaciones, y ratificado en la resolución del TEARA, ni en este procedimiento, mediante la aportación de prueba sobre la cuestión controvertida, por lo que el presente recurso va a ser desestimado y confirmada la resolución impugnada

SEXTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, al haberse desestimado íntegramente las pretensiones de la parte actora, si bien se limitan las mismas al importe máximo de 800 € en concepto de Letrado en atención a la cuantía del procedimiento y a la complejidad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Granada, de fecha 24 de septiembre de 2021, en virtud de la cual, se acuerda la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa tramitada bajo el número NUM000 y acumulada NUM001, interpuesta contra la contra la liquidación provisional, y acto administrativo sancionador practicada por la Oficina de Gestión de la Delegación de Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La resolución procede a confirmar el acuerdo de liquidación practicado por importe de 3.564,47 euros, en concepto de liquidación principal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, con clave de liquidación NUM002 y se anula el acto administrativo sancionador.

SEGUNDO.-La resolución del TEARA, en los antecedentes de hecho recoge que en el procedimiento de comprobación limitada seguido con el recurrente, la administración aprueba la liquidación en concepto de IRPF del ejercicio 2018 de la que se deriva una cantidad a ingresar de 3.564,47 euros. A través del citado acto la agencia Tributaria aumenta la base imponible general entendiendo que en la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa se han deducido gastos que no se consideran deducibles.

En relación con la reclamación económica administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, alega el recurrente que los gastos han sido justificados y son deducibles en su totalidad sin que se haya vulnerado el criterio del devengo como señala el contenido de la liquidación debiendo tenerse en cuenta a estos efectos que la Ley del Impuesto de Sociedades permite expresamente que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo, siempre que no se derive de ello una menor tributación como ocurre en este caso que se han imputado en el ejercicio 2018, facturas procedentes del último día del ejercicio 2017 debido a que se reciben las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del período impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que se procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017. De conformidad con la información y documentación aportada al requerimiento de información se aportó copia del libro de registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia del ejercicio 2018 cuya suma total de gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro de registro de facturas por la actividad de laboratorio ejercicio 2018 cuya suma total de gastos ascienden a 10.270,52 euros. Por tanto entiende que no procede en ningún caso el aumento de la base imponible general de las declaraciones del IRPF, ejercicio 2018, propuesto por la administración ya que los consumos de explotación fiscalmente deducible en el ejercicio deben ser compensados con la diferencia en el importe correspondiente a los gastos por concepto de sueldos y salarios y de Seguridad Social, resultando dicha diferencia de la acaecimiento de un error material e involuntario, por lo que no procede la regularización propuesta.

En los fundamentos de derecho, con cita de los artículos 28 de la Ley 35/2006, 10.3 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, argumenta el TEARA que es criterio del Tribunal el seguido por la DGT en consulta vinculante V-1140/2005 de 16 de junio de 2025 que señala que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que sean ocasionado en el ejercicio de la actividad que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legalmente mencionados, mientras que cuando no existe esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica y añade que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada además a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollan actividades económicas siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

Continua argumentando, conforme al articulo 104.1 de la LIRPF y 68.1 del RIRPF y el Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007 que define las compras y los gastos, 105 de la LGT, que corresponde al recurrente acreditar la deducibilidad de los gastos pretendidos. La administración ha regularizado los gastos consignados por el recurrente correspondientes al ejercicio 2017 y desestimado las alegaciones que invoca el criterio de imputación temporal de la Ley del Impuesto de Sociedades que permite que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo siempre que de ello no se derive una menor tributación, en base a que no ha quedado acreditado que dichos gastos no hayan sido objeto de deducción en el ejercicio 2017 conforme al criterio del devengo. Añade que con ocasión de la reclamación económico administrativa el recurrente se ha limitado a reiterar las manifestaciones realizadas y en vía de gestión pero no ha aportado ninguna documentación o información nueva con ocasión de la presentación de la reclamación económica administrativa tendente a probar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en que se devengaron, por tanto, debe confirmar el acuerdo impugnado ante el insuficiente esfuerzo probatorio realizado por el recurrente.

El acuerdo sancionador fue anulado por el TEARA.

TERCERO.-Posición de la parte actora

Expone que de conformidad con el artículo 28.1 de la Ley del IRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Así mismo, con base en el artículo 10.3 de Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 11. 3. 1 de la LIS, expone que es admisible la deducción de un gasto contabilizado en un período impositivo posterior al que según el criterio del devengo le correspondería haber sido imputado siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó. Criterio además que es ratificado por la Dirección General de Tributos entre otra en las consultas vinculantes V1087-10, V0029-15 Y V200-16. No obstante no encuentra respuesta por parte de la Oficina de Gestión que enerve lo que ha sido defendido.

Argumenta que se han imputado en el ejercicio 2018 facturas procedentes del último día del ejercicio 2017, debido a que el recurrente recibe las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión, sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del periodo impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017.

De conformidad con la redacción dada por el artículo 7 del RIRPF, ningún gasto o ingreso puede quedar sin imputar o se imputa nuevamente en otro ejercicio por un cambio de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto.

En lo que respecta a este punto la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con el ingreso de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales que se han señalado mientras que cuando no existe esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

Desde el punto de vista jurídico, el TEARA admite el planteamiento alegado, pero inadmite la deducibilidad desde el punto de vista fáctico, es decir, desde el punto de vista de los hechos. El TEARA entiende que de la documentación que consta en el expediente no pueden comprobarse las circunstancias que no acrediten que el recurrente se encuentra en lo cierto, trasladando el objeto de lo controversia a una cuestión probatoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 y ss de la Ley General Tributaria.

Esta afirmación no es compartida en modo alguno porque como costa en el expediente administrativo los gastos fiscalmente deducibles del ejercicio ascienden a 788.136,08 euros frente a los 763.186,16 euros declarado en el modelo 100 como consumos de explotación. De conformidad con la información y la documentación aportada en respuesta al requerimiento efectuado se ha aportado copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia correspondiente al ejercicio 2.018 cuya suma total de los gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de laboratorio correspondiente al ejercicio 2018 cuya suma total corresponde a 10.270,52 euros.

De conformidad con la propuesta de liquidación notificada se pretende regularizar la base imponible general aumentándola como consecuencia de dos puntos diferenciados:

1.- Los gastos fiscalmente deducibles como consumo de explotación de las actividades desarrolladas señala la administración que no son deducibles por aplicación del criterio de imputación fiscal cuestión que ha quedado ya rebatida por la aplicación de la redacción dada por el artículo 11.3 de la ley del impuesto de sociedades y que por tanto resultan plenamente deducible.

2.- Los gastos correspondientes a sueldos y salario así como de Seguridad Social a cargo de la empresa. En este punto la recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la administración.

Como consecuencia de lo alegado a lo largo del presente escrito y en referencia al total de los conceptos de consumo de explotación, sueldos y salarios, Seguridad Social, la parte no ha causado ningún perjuicio a la administración ya que el importe de los gastos se corresponden con los realmente soportados en el ejercicio 2018.

Por último entiende que quedan perfectamente justificados los gastos consignados en el modelo 100 correspondiente al ejercicio 2018 y que no da lugar en modo alguno a la liquidación provisional emitida por la oficina de gestión en concepto de IRPF del año 2018.

CUARTO.-Posición de la Administración demandada

La Abogada del Estado opone que los argumentos expuestos por el actor en su demanda son idénticos a los planteados en vía administrativa y considerados por el TEARA en la resolución impugnada en la cual se realiza un pormenorizado examen de las documentación aportada por la actora ante la AEAT con la finalidad de justificar determinados gastos cuya deducción se le deniega por falta de relación con la actividad profesional desarrollada por la actora, por ello al no aportarse junto con la demanda ningún elemento de prueba diferentes de los ya considerados por la Administración al dictar los actos impugnados, conforme al artículo 105 LGT y 217 LEC, se remite íntegramente a los argumentos consignados en los fundamentos de derecho de la resolución impugnada los cuales da por reproducidos en este escrito.

En cuanto a deducción de gastos efectuados el día 31 de diciembre de 2017, como expresamente reconoce el actor no puede imputarse al ejercicio 2018, de acuerdo con el artículo 11 RLIRF.

En consecuencia, los gastos correspondientes al ejercicio 2017, deben imputarse a ese ejercicio, con independencia del momento en el que se produjera el pago, atendiendo al principio de imputación temporal de gastos antes citado.

El actor se ha limitado a realizar en demanda una serie de valoraciones subjetivas que en nada desvirtúan lo resuelto en vía administrativa. Valoraciones de las que no se puede extraer consecuencia jurídica alguna,

Dado que, adolecen del fundamento probatorio necesario para ello, pues, como parece olvidar el demandante, no solo pesa sobre el mismo la carga de la prueba de los hechos que invoca en sustento de la eficacia de su pretensión ( artículo 217 Leciv) sino que, además, los actos realizados por la Inspección gozan de presunción de legalidad y certeza de acuerdo con las disposiciones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el presente caso, ese deber de probar se acentúa aún más si cabe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 LGT.

QUINTOPosición de la Sala

Para la resolución del procedimiento resulta de aplicación la siguiente normativa:

El artículo 28 de la Ley 35/2006 dispone "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

El artículo 10.3 del Impuesto sobre sociedades establece "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 11 del mismo texto legal dispone "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

El recurrente ha formulado en la demanda los mismos argumentos que fueron planteados en vía administrativa y en la reclamación económica administrativa, sin que hubieran tenido favorable acogida.

En el acuerdo de liquidación se expone que se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Con respecto a los gastos no admitidos en la propuesta de liquidación por tratarse de gastos correspondientes al ejercicio 2017, el contribuyente no acredita lo alegado, más allá de las meras manifestaciones. No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo. Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones formuladas.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- En concreto, no resultan fiscalmente de deducibles, las facturas incluidas en el libro registro de compras gastos con fecha de 2017 conforme al Criterio general de imputación fiscal: principio de devengo ( Arts. 14.1b) Ley IRPF y 7 Reglamento; 11.1 y 3.1ª.LIS). De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo, conforme el cual los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fechas de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

-Por otro lado, y según documentación aportada, el importe de las partidas de sueldos y salarios y Seguridad Social a cargo de la empresa, ascienden a 86.053,69 y 30.224,90 respectivamente.

Respecto de este último la parte recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la Administración.

De cuanto antecede la Administración ha denegado los argumentos del recurrente porque "No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo." y de otro lado porque el criterio general de imputación fiscal es el principio del devengo.

De acuerdo con la normativa que ha quedado expuesta anteriormente el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en la LIS. La regla general es que los ingresos y los gastos deben imputarse en el ejercicio en que se devengaron y no en el que se contabilizan, no obstante, por aplicación de la regla especial contenida en el artículo 11.3 LIS, se admitiría la imputación fiscal en el ejercicio en el que se contabiliza siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades supone la aceptación del principio del devengo aplicable con carácter general, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, por lo que las operaciones deben imputarse en la declaración del impuesto en el ejercicio del devengo, no de la contabilización. Esta regla del devengo se altera en favor de la imputación en el ejercicio de la inscripción contable, pero con la salvedad, en el mismo prevista

Dice la STS nº 683/2024, de 23 abril de 2024 (Rec. 4382/2022): "... La doctrina que fijamos es la siguiente: en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual artículo 11.3 LIS ), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.".

En consecuencia corresponde al recurrente que no ha acudido a la regla general de imputación en el periodo impositivo del devengo, sino al de la imputación contable acreditar que de ello no derive una tributación inferior y acreditar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en el que se derivaron, lo que no ha sido acreditado en vía administrativa, razón por la que fueron denegadas las alegaciones, y ratificado en la resolución del TEARA, ni en este procedimiento, mediante la aportación de prueba sobre la cuestión controvertida, por lo que el presente recurso va a ser desestimado y confirmada la resolución impugnada

SEXTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, al haberse desestimado íntegramente las pretensiones de la parte actora, si bien se limitan las mismas al importe máximo de 800 € en concepto de Letrado en atención a la cuantía del procedimiento y a la complejidad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Granada, de fecha 24 de septiembre de 2021, en virtud de la cual, se acuerda la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa tramitada bajo el número NUM000 y acumulada NUM001, interpuesta contra la contra la liquidación provisional, y acto administrativo sancionador practicada por la Oficina de Gestión de la Delegación de Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La resolución procede a confirmar el acuerdo de liquidación practicado por importe de 3.564,47 euros, en concepto de liquidación principal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, con clave de liquidación NUM002 y se anula el acto administrativo sancionador.

SEGUNDO.-La resolución del TEARA, en los antecedentes de hecho recoge que en el procedimiento de comprobación limitada seguido con el recurrente, la administración aprueba la liquidación en concepto de IRPF del ejercicio 2018 de la que se deriva una cantidad a ingresar de 3.564,47 euros. A través del citado acto la agencia Tributaria aumenta la base imponible general entendiendo que en la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa se han deducido gastos que no se consideran deducibles.

En relación con la reclamación económica administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, alega el recurrente que los gastos han sido justificados y son deducibles en su totalidad sin que se haya vulnerado el criterio del devengo como señala el contenido de la liquidación debiendo tenerse en cuenta a estos efectos que la Ley del Impuesto de Sociedades permite expresamente que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo, siempre que no se derive de ello una menor tributación como ocurre en este caso que se han imputado en el ejercicio 2018, facturas procedentes del último día del ejercicio 2017 debido a que se reciben las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del período impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que se procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017. De conformidad con la información y documentación aportada al requerimiento de información se aportó copia del libro de registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia del ejercicio 2018 cuya suma total de gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro de registro de facturas por la actividad de laboratorio ejercicio 2018 cuya suma total de gastos ascienden a 10.270,52 euros. Por tanto entiende que no procede en ningún caso el aumento de la base imponible general de las declaraciones del IRPF, ejercicio 2018, propuesto por la administración ya que los consumos de explotación fiscalmente deducible en el ejercicio deben ser compensados con la diferencia en el importe correspondiente a los gastos por concepto de sueldos y salarios y de Seguridad Social, resultando dicha diferencia de la acaecimiento de un error material e involuntario, por lo que no procede la regularización propuesta.

En los fundamentos de derecho, con cita de los artículos 28 de la Ley 35/2006, 10.3 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, argumenta el TEARA que es criterio del Tribunal el seguido por la DGT en consulta vinculante V-1140/2005 de 16 de junio de 2025 que señala que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que sean ocasionado en el ejercicio de la actividad que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legalmente mencionados, mientras que cuando no existe esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica y añade que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada además a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollan actividades económicas siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

Continua argumentando, conforme al articulo 104.1 de la LIRPF y 68.1 del RIRPF y el Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007 que define las compras y los gastos, 105 de la LGT, que corresponde al recurrente acreditar la deducibilidad de los gastos pretendidos. La administración ha regularizado los gastos consignados por el recurrente correspondientes al ejercicio 2017 y desestimado las alegaciones que invoca el criterio de imputación temporal de la Ley del Impuesto de Sociedades que permite que la imputación temporal de los gastos se realice conforme al criterio de imputación contable y no de devengo siempre que de ello no se derive una menor tributación, en base a que no ha quedado acreditado que dichos gastos no hayan sido objeto de deducción en el ejercicio 2017 conforme al criterio del devengo. Añade que con ocasión de la reclamación económico administrativa el recurrente se ha limitado a reiterar las manifestaciones realizadas y en vía de gestión pero no ha aportado ninguna documentación o información nueva con ocasión de la presentación de la reclamación económica administrativa tendente a probar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en que se devengaron, por tanto, debe confirmar el acuerdo impugnado ante el insuficiente esfuerzo probatorio realizado por el recurrente.

El acuerdo sancionador fue anulado por el TEARA.

TERCERO.-Posición de la parte actora

Expone que de conformidad con el artículo 28.1 de la Ley del IRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Así mismo, con base en el artículo 10.3 de Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 11. 3. 1 de la LIS, expone que es admisible la deducción de un gasto contabilizado en un período impositivo posterior al que según el criterio del devengo le correspondería haber sido imputado siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó. Criterio además que es ratificado por la Dirección General de Tributos entre otra en las consultas vinculantes V1087-10, V0029-15 Y V200-16. No obstante no encuentra respuesta por parte de la Oficina de Gestión que enerve lo que ha sido defendido.

Argumenta que se han imputado en el ejercicio 2018 facturas procedentes del último día del ejercicio 2017, debido a que el recurrente recibe las facturas de determinados proveedores con un margen considerable después de su emisión, sin que en modo alguno se haya producido una tributación inferior en ambos ejercicios pues el único motivo de esta imputación contable obedece a motivos y razones de índole organizativo y operacional al haberse recibido con carácter muy posterior al último día del periodo impositivo 2017, es decir a lo largo del ejercicio 2018, por lo que procedió a imputar dichos gastos en el citado ejercicio ya que no fueron imputados en el ejercicio 2017.

De conformidad con la redacción dada por el artículo 7 del RIRPF, ningún gasto o ingreso puede quedar sin imputar o se imputa nuevamente en otro ejercicio por un cambio de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto.

En lo que respecta a este punto la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con el ingreso de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales que se han señalado mientras que cuando no existe esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

Desde el punto de vista jurídico, el TEARA admite el planteamiento alegado, pero inadmite la deducibilidad desde el punto de vista fáctico, es decir, desde el punto de vista de los hechos. El TEARA entiende que de la documentación que consta en el expediente no pueden comprobarse las circunstancias que no acrediten que el recurrente se encuentra en lo cierto, trasladando el objeto de lo controversia a una cuestión probatoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 y ss de la Ley General Tributaria.

Esta afirmación no es compartida en modo alguno porque como costa en el expediente administrativo los gastos fiscalmente deducibles del ejercicio ascienden a 788.136,08 euros frente a los 763.186,16 euros declarado en el modelo 100 como consumos de explotación. De conformidad con la información y la documentación aportada en respuesta al requerimiento efectuado se ha aportado copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de farmacia correspondiente al ejercicio 2.018 cuya suma total de los gastos corresponde a 777.865,56 euros y copia del libro registro de facturas recibidas por la actividad de laboratorio correspondiente al ejercicio 2018 cuya suma total corresponde a 10.270,52 euros.

De conformidad con la propuesta de liquidación notificada se pretende regularizar la base imponible general aumentándola como consecuencia de dos puntos diferenciados:

1.- Los gastos fiscalmente deducibles como consumo de explotación de las actividades desarrolladas señala la administración que no son deducibles por aplicación del criterio de imputación fiscal cuestión que ha quedado ya rebatida por la aplicación de la redacción dada por el artículo 11.3 de la ley del impuesto de sociedades y que por tanto resultan plenamente deducible.

2.- Los gastos correspondientes a sueldos y salario así como de Seguridad Social a cargo de la empresa. En este punto la recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la administración.

Como consecuencia de lo alegado a lo largo del presente escrito y en referencia al total de los conceptos de consumo de explotación, sueldos y salarios, Seguridad Social, la parte no ha causado ningún perjuicio a la administración ya que el importe de los gastos se corresponden con los realmente soportados en el ejercicio 2018.

Por último entiende que quedan perfectamente justificados los gastos consignados en el modelo 100 correspondiente al ejercicio 2018 y que no da lugar en modo alguno a la liquidación provisional emitida por la oficina de gestión en concepto de IRPF del año 2018.

CUARTO.-Posición de la Administración demandada

La Abogada del Estado opone que los argumentos expuestos por el actor en su demanda son idénticos a los planteados en vía administrativa y considerados por el TEARA en la resolución impugnada en la cual se realiza un pormenorizado examen de las documentación aportada por la actora ante la AEAT con la finalidad de justificar determinados gastos cuya deducción se le deniega por falta de relación con la actividad profesional desarrollada por la actora, por ello al no aportarse junto con la demanda ningún elemento de prueba diferentes de los ya considerados por la Administración al dictar los actos impugnados, conforme al artículo 105 LGT y 217 LEC, se remite íntegramente a los argumentos consignados en los fundamentos de derecho de la resolución impugnada los cuales da por reproducidos en este escrito.

En cuanto a deducción de gastos efectuados el día 31 de diciembre de 2017, como expresamente reconoce el actor no puede imputarse al ejercicio 2018, de acuerdo con el artículo 11 RLIRF.

En consecuencia, los gastos correspondientes al ejercicio 2017, deben imputarse a ese ejercicio, con independencia del momento en el que se produjera el pago, atendiendo al principio de imputación temporal de gastos antes citado.

El actor se ha limitado a realizar en demanda una serie de valoraciones subjetivas que en nada desvirtúan lo resuelto en vía administrativa. Valoraciones de las que no se puede extraer consecuencia jurídica alguna,

Dado que, adolecen del fundamento probatorio necesario para ello, pues, como parece olvidar el demandante, no solo pesa sobre el mismo la carga de la prueba de los hechos que invoca en sustento de la eficacia de su pretensión ( artículo 217 Leciv) sino que, además, los actos realizados por la Inspección gozan de presunción de legalidad y certeza de acuerdo con las disposiciones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el presente caso, ese deber de probar se acentúa aún más si cabe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 LGT.

QUINTOPosición de la Sala

Para la resolución del procedimiento resulta de aplicación la siguiente normativa:

El artículo 28 de la Ley 35/2006 dispone "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

El artículo 10.3 del Impuesto sobre sociedades establece "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 11 del mismo texto legal dispone "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

El recurrente ha formulado en la demanda los mismos argumentos que fueron planteados en vía administrativa y en la reclamación económica administrativa, sin que hubieran tenido favorable acogida.

En el acuerdo de liquidación se expone que se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Con respecto a los gastos no admitidos en la propuesta de liquidación por tratarse de gastos correspondientes al ejercicio 2017, el contribuyente no acredita lo alegado, más allá de las meras manifestaciones. No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo. Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones formuladas.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- En concreto, no resultan fiscalmente de deducibles, las facturas incluidas en el libro registro de compras gastos con fecha de 2017 conforme al Criterio general de imputación fiscal: principio de devengo ( Arts. 14.1b) Ley IRPF y 7 Reglamento; 11.1 y 3.1ª.LIS). De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo, conforme el cual los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fechas de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

-Por otro lado, y según documentación aportada, el importe de las partidas de sueldos y salarios y Seguridad Social a cargo de la empresa, ascienden a 86.053,69 y 30.224,90 respectivamente.

Respecto de este último la parte recurrente mostró su conformidad con los importes regularizados por la Administración.

De cuanto antecede la Administración ha denegado los argumentos del recurrente porque "No se ha acreditado que no corresponda una tributación inferior de tener en cuenta dichos gastos en el ejercicio 2018, como tampoco se ha acreditado que dichos gastos no se hayan deducido en el ejercicio de devengo." y de otro lado porque el criterio general de imputación fiscal es el principio del devengo.

De acuerdo con la normativa que ha quedado expuesta anteriormente el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en la LIS. La regla general es que los ingresos y los gastos deben imputarse en el ejercicio en que se devengaron y no en el que se contabilizan, no obstante, por aplicación de la regla especial contenida en el artículo 11.3 LIS, se admitiría la imputación fiscal en el ejercicio en el que se contabiliza siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades supone la aceptación del principio del devengo aplicable con carácter general, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, por lo que las operaciones deben imputarse en la declaración del impuesto en el ejercicio del devengo, no de la contabilización. Esta regla del devengo se altera en favor de la imputación en el ejercicio de la inscripción contable, pero con la salvedad, en el mismo prevista

Dice la STS nº 683/2024, de 23 abril de 2024 (Rec. 4382/2022): "... La doctrina que fijamos es la siguiente: en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual artículo 11.3 LIS ), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.".

En consecuencia corresponde al recurrente que no ha acudido a la regla general de imputación en el periodo impositivo del devengo, sino al de la imputación contable acreditar que de ello no derive una tributación inferior y acreditar que dichos gastos no han sido deducidos en el ejercicio en el que se derivaron, lo que no ha sido acreditado en vía administrativa, razón por la que fueron denegadas las alegaciones, y ratificado en la resolución del TEARA, ni en este procedimiento, mediante la aportación de prueba sobre la cuestión controvertida, por lo que el presente recurso va a ser desestimado y confirmada la resolución impugnada

SEXTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, al haberse desestimado íntegramente las pretensiones de la parte actora, si bien se limitan las mismas al importe máximo de 800 € en concepto de Letrado en atención a la cuantía del procedimiento y a la complejidad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente